Концепция элементов, характеризующих финансовые результаты предприятия, в российских и международных стандартах

Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. В международных стандартах финансовой отчетности концепции «доходов» и «расходов» предприятия формулируются в главе «Принципы», а также в ряде стандартов (МСФО 1, МСФО 8, МСФО 18).

МСФО определяет категорию «доходы» следующим образом:

доход — это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Необходимо отметить идентичность определений дохода организации в российской Концепции, ПБУ 9/99 и в МСФО. Во всех определениях доход — это приращение экономических выгод, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников. Однако согласно Концепции, доход — это увеличение экономических выгод или уменьшение обязательств. В МСФО же само увеличение экономических выгод трактуется как увеличение активов или уменьшение обязательств, в результате чего и происходит приращение

капитала. Это полностью согласуется с определением капитала как части активов компании, остающейся после вычета всех ее обязательств. В ПБУ 9/99 определение дохода практически совпадает с определением МСФО.

Определив доходы как экономическую категорию, рассматриваемые нами документы дают и классификацию составляющих их частей. МСФО указывают на сложившуюся практику подразделения доходов на два класса: доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Доход от обычной деятельности называется выручкой. Выручка возникает в процессе обычной деятельности компании и называется самыми разными терминами, в том числе продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти и арендная плата.

Концепция, в отличие от МСФО, не классифицирует доходы. ПБУ 9/99, аналогично МСФО, подразделяет доходы на доходы от обычных видов деятельности и прочие, при этом совпадает с МСФО и принцип отнесения доходов к конкретной группе: он определяется характером предприятия и его операциями. В отличие от МСФО, ПБУ 9/99 более четко определяет критерий отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности. Этот критерий определяется предметом деятельности, который в соответствии с Гражданским кодексом РФ указывается в учредительных документах предприятий. Если же в учредительных документах не указывается предмет деятельности организации, она определяет отнесение доходов к доходам от обычных видов деятельности самостоятельно, что разрешается в соответствие со ст. 4 ПБУ 9/99.

В отличие от МСФО, ПБУ 9/99 проводит классификацию и в группе прочих доходов, подразделяя их на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Однако, осуществляя данную группировку, ПБУ 9/99 не характеризует разницы в экономической сущности выделенных групп прочих доходов. Вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или

иной группе, ПБУ 9/99 дает перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, заканчивающийся словами: «прочие», «и т. п.». Таким образом, принцип группировки прочих доходов в ПБУ 9/99 остается неопределенным для составителя и пользователя отчетности.

Охарактеризовав «доход» как экономическую категорию, МСФО определяет критерии включения дохода в финансовую отчетность. Факт включения называется «признанием дохода». По МСФО доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активовилиуменьшением обязательств, которыемогут быть надежно измерены.

Если определение категории «доходы» осуществляется в концептуальной главе МСФО «Принципы», то выручке фирмы посвящен отдельный стандарт МСФО 18, который так и называется «Выручка». ПБУ 9/99 по сути представляет собой совмещение концептуальных основ с их практической реализацией. В МСФО 18 признание выручки осуществляется по разному в зависимости от вида выручки: выручки              от продажи товаров; выручки              от предоставления услуг; выручки              от использования другими              сторонами активов

компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

При этом в МСФО 18 рассматриваются не все возможные виды выручки. Виды выручки, не отраженные в МСФО 18, рассматриваются в других стандартах. Например, доходы от договоров аренды, рассматриваются в МСФО 17, дивиденды — в МСФО 28, изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств — в МСФО 32 и т. д. В зависимости от вида выручки МСФО дает различные критерии признания ее в отчетности.

В отличие от МСФО в российском законодательстве выручке уделено гораздо меньше внимания. Согласно ПБУ 9/99, критерии

признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки. (Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только трех из этих пунктов). Данные пять условий наиболее близки условиям МСФО 18 для признания выручки от продажитоваров. Схематично соответствие этихусловий отражает табл.

Таблица 11.10

Критерии признания выручки

1 Из данных пяти условий последние приведенные в табл. 4 «условия идентичны. Однако первые под буквами а) и (а) не являются равноценными. По МСФО, оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, свя-

10 Теория бухгалтерского учета

занных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения. К таким случаям относятся следующие: компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами; получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров; отправляемые товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией; покупатель имеет право расторгнуть сделку купли- продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении прибыли.

Если компания сохраняет значительные риски, связанные с- обствешюстью, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, сделка является продажей и выручка признается. В ПБУ 9/99 отсутствует понятие рисков, и если между сторонами заключен договор и произведена оплата, то организация, очевидно, в любом случае должна признать выручку.

Рассмотрим вопрос оценки выручки. Определение величины выручки по ПБУ 9/99 опирается на статьи Гражданского кодекса РФ, отражающие положения о договоре. Однако ГК предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов — договор мены и не отражает самый распространенный на сегодняшний день в российской экономике вид расчетов — товарообменные, бартерные операции. В связи с этим ПБУ 9/99 расширяет рамки российского законодательства, определяя величину выручки при неденежных формах расчетов. По МСФО 18 сумма выручки, возникающей от операции, обычно также определяется договором между компанией и покупателем или Пользователем актива. Она оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом

суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией. Если ПБУ 9/99 четко устанавливает связь между величиной выручки и ценой, установленной договором, то МСФО в отношении договора использует слово «обычно».