Применение моделей составления финансовой отчетности и международные стандарты

В настоящее время на практике предполагается использование модели составления финансовой отчетности № 3 (смешанной реальной стоимости). Если модель № 1 (полностоимостную) можно определить как чисто стоимостную (в которой представлен баланс и отчет о прибылях и убытках), то в модели № 2 (платежеспособности) используется модель № 1, но с учетом принципа начисления и принципа осмотрительности, однако сориентирована последняя модель на цели надзора за деятельностью кредитных организаций.

Международные стандарты 2001 г. оперируют практически всеми моделями составления финансовой отчетности, что, конечно, усложняет процедуру их применения. Модель № 3 - это смешанная модель современных МСФО, которая в известном смысле представляет собой своеобразное сочетание элементов различных моделей. Сочетание этих элементов в большинстве случаев зависит от выбора и только в отдельных случаях установлено и обязательно для исполнения. Поэтому в настоящее время МСФО в основном сориентированы на стоимостной вариант. Модель № 3 использует модель № 1, для того чтобы показать потоки в отчете о движении денежных средств. Однако если речь идет о финансовых инструментах, например, то работа с активами должна осуществляться по модели № 4 (справедливой стоимости). И, наконец, модель № 4, основанная на полной реальной или справедливой стоимости, предполагает, что реальные изменения могут быть отражены в отчете об изменении финансового положения.

Сложным моментом в системе требований МСФО являются правила выполнения оценки. Поскольку модель № 3 предоставляет возможность выбора, являясь почти точной копией модели № 2, постольку в большинстве случаев выбор делается в пользу стоимостного варианта. Данный вариант по-прежнему может быть использован в ряде случаев. Второй допустимый вариант - это переход к полной реальной или справедливой стоимости. Выбор такого варианта предусматривает и соответствующую методику оценки всех происшедших за отчетный период изменений.

Наиболее трудным из всех является третий вариант, который принято называть гибридным. Данный вариант предусматривает составление отчета о прибылях и убытках в соответствии с моделью № 2 и отражение справедливой стоимости в балансе. Такое сочетание порождает определенную разницу в отчете о прибылях и убытках. Разница в справедливой стоимости должна быть отнесена на собственный капитал. Она не реализована, а показывают ее в балансе.

Так называемые неденежные или немонетарные вопросы регламентированы международными стандартами 2 «Запасы», 22 «Объединение компаний», 36 «Обесценение активов», 38 «Нематериальные активы», а структурные вопросы - стандартами 16 «Основные средства», 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», 36 «Обесценение активов». Первая группа стандартов относится к нематериальным активам, запасам, собственным инвестициям и управлению капиталом (что имеет особое значение для работы центральных банков), а вторая - к финансовым вопросам, включая проблемы вложений в совместные и дочерние предприятия и организации, консолидации отчетности, а также к использованию собственных заводов и оборудования. Кроме того, обе группы предусматривают тест на обесценение (стандарт 36). Очень сложным является содержание стандарта 22, где в числе прочего рассматривается гудвил (goodwill) или деловая репутация. В стандарте 38 освещаются другие нематериальные активы (в основном компьютерные программы, которые используются в бэк-офисах или в бухгалтерских системах).

При использовании модели № 2 или № 3 проводить тест на обесценение обязательно при любых обстоятельствах в соответствии с принципом осмотрительности. В то же время модель № 4 помимо всего прочего не базируется на данном принципе, и, значит, тест на обесценение можно не проводить.

Использование финансовых инструментов дает возможность при любых условиях определить обесценение по кредитам, если оценка проводится в рамках модели, предусматривающей осмотрительность.

В связи с признанием нематериальных активов необходимо отметить, что все расходы, связанные с исследованиями, с «паблисити», а также с издержками на подготовку персонала и пр., в соответствии с международными стандартами должно немедленно относиться на расходы. Для того чтобы отразить какую-либо стоимость на активной стороне баланса, нужно доказать, что ее использование даст прибыль. Данное замечание относится и к комиссионным. Срок амортизации нематериальных активов МСФО ограничен 20 годами, в противном случае необходимо доказать, что такие активы приносят прибыль и большее количество лет. Переоценка нематериальных активов допускается при наличии активного рынка аналогичных активов.

Нематериальные активы могут быть отражены в учете при соблюдении следующих условий:

- актив может быть идентифицирован;

- он контролируется организацией, в собственности которой находится;

- в связи с его использованием имеется вероятность притока экономических выгод в будущем;

- стоимость актива поддается достаточно надежной оценке.

Первичная оценка нематериальных активов в различных случаях производится по-разному: если актив приобретен, - то по стоимости приобретения, если получен в результате некоторой деловой комбинации, - по реальной стоимости, если создан в самой организации, - по сумме понесенных издержек в процессе его создания.

Аналогичным образом следует поступать и при признании других активов. Так, приобретая завод и оборудование необходимо быть уверенным, что они в будущем принесут прибыль. Если покупается портативный компьютер, который не используется, то цену его приобретения следует отнести на расходы. Признание компьютера в качестве актива предполагает его использование с целью получения прибыли.

В случае признания в качестве активов любых вложений или инвестиций необходимо изучить все сопряженные с ними издержки, некоторые из которых сразу же относятся на расходы, а некоторые - присоединяются к стоимости приобретения, увеличивая таким образом стоимость активов. МСФО квалифицирует последние как единый риск и, следовательно, как единую статью. Приобретение завода и оборудования сопровождается многочисленными издержками, которые должны быть соотнесены с данной статьей. К ним относятся не только издержки при приобретении и постановке на баланс, но и издержки будущих периодов - при прекращении признания.

Приобретая компьютер, известно, что в будущем будет необходимо оплатить налоги или услуги по транспортировке компьютера из офиса в фазе 4, т.е. на стадии прекращения признания. В таком случае будет необходимо отнести издержки на активную сторону баланса и кредитовать резервы. В Европе за возврат компьютера в магазин нужно заплатить достаточно большую сумму, что является специфическим налогом на защиту окружающей среды. Это касается не ноутбуков, а больших, крупногабаритных компьютеров старых моделей, а также старых калькуляторов и источников питания.

Вопрос о материальности или нематериальности будущих издержек может решаться самостоятельно. Но пожелание об их признании заложено в МСФО. Тем

не менее, многие аудиторы считают, что ожидаемые в будущем издержки по определению носят нематериальный характер.

Кроме того, к стоимости приобретения могут относиться транспортные и другие расходы, т.е. фактически любые прямо или косвенно относящиеся к активу издержки в связи с его приобретением. Таков общий принцип, который в МСФО применяется ко всем активам. Трудность состоит в том, что сделать это можно лишь единожды - в момент первичного признания при постановке на баланс. Любые расходы, связанные с данной статьей, но произведенные после постановки на баланс, не могут добавляться к стоимости актива. Все последующие затраты относятся к расходам.

Если поддержание или сохранение какого-либо актива имеет большое значение, т.е. если оно генерирует дополнительную прибыль (персонал работает быстрее, более эффективно), или если можно использовать данный актив в течение большего периода времени, то появляется новая статья.

Такой подход вызывает много вопросов, особенно касающихся компьютеров и их программного обеспечения. Например, если каждый день выплачиваются какие-то лицензионные сборы, а цена лицензии со временем возрастает, то увеличивает ли это стоимость содержания или стоимость самой лицензии? Каким образом следует квалифицировать увеличение возможностей и объема системного блока компьютера - как поддержание, обслуживание, или как новый актив? По- видимому, это повлечет за собой удорожание актива, а в отдельных случаях может быть квалифицировано как новый актив.

При всех обстоятельствах необходимо правильно определить сущность операции, поэтому вопросы по отражению в учете тех или иных операций должны решаться в каждом конкретном случае. Если речь идет о лицензии на программное обеспечение, которая может стоить миллионы долларов, то большинство бухгалтеров, конечно, будет стремиться отнести ее на актив. На замечание аудитора о том, что поскольку речь идет об обслуживании, поддержании, постольку это надо отнести на расход, можно возразить, что данное вложение принесет новую, дополнительную прибыль.

При этом следует подчеркнуть, что новая прибыль может создаваться в течение длительного времени, и, значит, дольше может использоваться данный актив. Если какой-то дополнительный элемент компьютера просто позволяет быстрее работать, то его стоимость нужно отнести на актив. Вероятно, фактически любое приобретение для усовершенствования или использования компьютеров может квалифицироваться как актив, поскольку оно практически всегда ведет к получению дополнительной прибыли.

Принятие решения о том, куда отнести стоимость - на актив или на расход, представляется одним из наиболее важных общих моментов в применении МСФО.

Следующий пример может проиллюстрировать возможность уменьшения дохода. Например, при покупке 10 ноутбуков предоставляется скидка 5%. Сэкономленную сумму можно потратить на что-либо другое, следовательно, это уменьшает расходы. Сопутствующие приобретению расходы добавляются к активу, и соответственно вычитаются из дохода. При этом всегда имеется ввиду балансовая стоимость.

Предположим, ноутбук приобретается за 10000 единиц, а 1000 единиц тратится на налоги и транспортировку. Поскольку предоставляется скидка 5% от 10000 единиц, то из данной суммы вычитается 500 единиц. Стоимость актива будет признана в размере 10500 единиц и отнесена к наличным платежам либо счетам поставщиков. Данные издержки не показываются в отчете о прибылях и убытках, а добавляются к стоимости самого актива. 10500 единиц фактически показывают величину риска, сопряженного с данным активом. Риск состоит в том, что данный актив при определенных обстоятельствах не принесет ожидаемую прибыль.

Предположим, выплачивается заработная плата и немедленно расходуется. В соответствии с МСФО на одну секунду она показывается как актив, а в следующую секунду ее потребляют как заработную плату.

В фазе 3 обработки информации предполагается амортизация. В этом отношении надо быть особо внимательным, поскольку международный стандарт 16 «Основные средства» в настоящее время меняется. Изложенное ниже базируется на его новой версии.

Прежде всего необходимо разбить сумму 10500 единиц на составляющие части в соответствии с различными рисками. Допустим, что в связи с использованием ноутбука возможен один риск. Даже если установить на него очень дорогую программу, использовать ее без данного компьютера невозможно. Вместе с тем невозможно пользоваться компьютером, если на него не установлена программа. Поэтому нельзя разделить данный актив на «железо» и программу.

В то же время здание невозможно представить как единый актив. В соответствии с МСФО такой актив должен быть разделен на «блоки, по-разному генерирующие наличность». Помещения, которые предназначены для бухгалтерии, различных департаментов, вспомогательных служб, бэк-офисов, фронт-офисов - это различные блоки, которые каждый по-своему участвует в генерировании потоков денежных средств.

Применительно к административным зданиям считается, что конференц- зал - это отдельная статья. Кроме того, раздельно признается крыша, отопительная система, лифты, а также комплекс элементов интерьера (в зависимости от того, насколько богатым, стильным и красивым он является). В предыдущей редакции стандарта 16 «Основные средства» такое дробление комплекса не было обязательным.

В связи с этим возникает вопрос о так называемом компонентном подходе. Например, ноутбук проводится как единый компонент, стоимость которого составляет 10500 единиц. При необходимости определить продолжительность его использования в данной компании нужно учитывать предположение МСФО о том, что ноутбуком будет пользоваться не один человек. Как правило, сначала современные машины используют члены правления, а затем их «спускают» по иерархической лестнице. Информация такого рода необходима для определения «линии потребления» в целях более четкого представления о процессе амортизации ноутбука.

Допустим, что предполагается использовать ноутбук три года. В течение первого года им пользуется правление, второго - например, казначей, а третьего - подразделение второго уровня (учебное подразделение данной компании). По старой версии стандарта 16 «Основные средства» можно было проводить линейную амортизацию в течение трех лет. По новой версии необходимо оценить возможности использования этого ноутбука. В данном случае можно констатировать, что в первый год потреблено только 10% стоимости этого компьютера, поскольку он еще не использовался для генерирования прибыли. На второй год он использовался на полную мощность в этих целях, и его амортизация составила 75%. На третий год нужно оценить, может ли данная статья иметь какую-то остаточную стоимость. Например, возможно, что какой-то магазин или поставщик уже дали согласие взять обратно этот компьютер за 1000 единиц. По годам получаются следующие цифры амортизации: 10%, 75% и 15%. Разумеется, компьютером можно пользоваться гораздо дольше. Но исходить следует из того, что он приобретен компанией на три года.

Особенность расчетов заключается в том, что амортизировать можно только 9500 единиц, а 1000 единиц составляют остаточную стоимость. Если налоговые органы решат, что ноутбук может быть использован четыре года, то ежегодный налог будет равен 25%. Но 100% составляют в данном случае 10500 единиц. Возникает определенное противоречие: данный стандарт работает при потреблении, а налог работает на основе цены приобретения и линейной амортизации. Для разрешения такого противоречия необходимо произвести также и калькуляцию налогов. Описанное в целом принято называть «Будущие программы фиксированных активов».

Амортизация отражает схему потребления экономических выгод, полученных в результате использования определенного актива после вычета остаточной стоимости. Для учета амортизации допустимы следующие варианты или подходы:

1) стандартный метод. Платится историческая стоимость, проводится амортизация, в соответствии с принципом осмотрительности выполняется тест на обесценение. По терминологии международных стандартов - это «базовый подход» в рамках модели составления финансовой отчетности № 2 (платежеспособности). Но амортизация - это не реализация осмотрительности, а процесс потребления;

2) альтернативный подход. Оценка производится по реальной стоимости с позитивной переоценкой и формированием резервов. Такой подход соответствует гибридной модели № 3 (смешанной реальной стоимости).

Отличия данных методов можно проиллюстрировать примером. Так, стоимость приобретения здания составляет 8000 единиц, которая амортизируется целиком без выделения отдельных компонентов линейным методом. Предположим, что уже амортизировали 20% стоимости, а также что за год амортизируется по 10%. В отчете о прибылях и убытках показываются издержки в размере 800 единиц, а в расходе - соответствующая, но отрицательная величина. В целях упрощения примера предположим, что в какой-то период остаточная стоимость здания составляет 2000 единиц. За исходную величину для определения величины амортизации следует принимать разницу между ценой приобретения здания и его остаточной стоимостью, т.е. 6000 единицами. В таком случае амортизация составит 1200 единиц (20% от 6000), а ее годовая величина - 600, а не 800 единиц. Таким образом капитал сокращается на 600 единиц, которые, поскольку реализованы, показываются в отчете о прибылях и убытках.

В данном примере при использовании альтернативного подхода или гибридной модели в связи с корректировкой в размере 400 единиц реальная стоимость здания равна 7200 единиц (+ 8000 - 1200 + 400). Поскольку данный метод гибридный, постольку в балансе показывается реальная стоимость, а в отчете о прибылях и убытках - соответствующая часть модели № 2 (амортизация в размере 600 единиц). Балансовая стоимость до корректировки реальной стоимости равна 6800 единиц. А для того чтобы выйти на величину 7200 единиц необходимо скорректировать реальную стоимость. Это показывается только в отчете об изменениях в капитале (нереализованное движение).

При обработке информации, касающейся инвестиционной собственности, применяется та же методология. Единственное различие заключается в процедуре оценки. Так называемая инвестиционная собственность сдается в аренду для получения дохода в отличие от здания, которое используется собственником для своих нужд (стандарт 16 «Основные средства»).

Модель реальной стоимости идентична модели № 4. Эта модель легкая для ведения бухгалтерского учета, но трудная для выполнения калькуляций. Стоимостная модель (№ 2 - на основе платежеспособности) предполагает базовый подход в соответствии со стандартом 16. Применительно к инвестиционной собственности никакая гибридная модель использоваться не может.

В качестве примера используются те же самые исходные позиции, что и при рассмотрении стандарта 16. В модели справедливой стоимости, т.е. в модели № 4 полная реальная стоимость составляет 7200 единиц, а ее корректировка - 800. Предположительно, вычленяется 200 единиц на один год. Однако это полная реальная стоимость, которая не имеет ничего общего с амортизацией. Отсюда следует, что нужны эксперты, которые смогут рассчитать стоимость здания. Но, предположив, что реальная стоимость в предыдущий год составляла 7400 единиц, допускаем, что сейчас она уменьшилась на 200 и составляет 7200. Все это отражается в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, из 800 единиц 600 образовались за предыдущие годы.

Поскольку стоимость активов при определенных обстоятельствах может изменяться, постольку МСФО регламентируют и их обесценение. Международный стандарт, описывающий процедуру обесценения и ее представление в отчетности, достаточно сложен для понимания. В рассмотренном примере с ноутбуком цена его приобретения была равна 10500 единиц. Если предположить, что уже амортизировано 2000 единиц, тогда он будет оценен в 8500 единиц.

При расчете обесценения ноутбука следует определить реальные цены реализации, попытавшись найти в Интернете так называемые исходящие цены. Допустим три варианта: 1) исходящая цена - 10000 единиц, 2) цена - 8000 единиц,

3) отсутствует возможность найти цены на аналогичные компьютеры. Сравнение сумм 10000 и 8500 порождает вопрос о необходимости проведения переоценки. Принцип осмотрительности исключает любую возможность вернуться к первоначальной стоимости в размере 10000 единиц, а требует и дальше показывать 8500 единиц. Если же исходящая цена ноутбука на рынке - 8000, то нужно показать обесценение в размере 500. Признается наименьшее из значений, причем, если меньше остальных величин балансовая стоимость, оставляют именно ее.

При обработке информации необходимо учитывать не только исходящие цены. Гораздо более значима стоимость, которая так сказать находится в пользовании и которую можно охарактеризовать как входящую цену или собственные затраты. Если исходящая цена является аналогом цены продаж, то входящая цена - аналогом цены приобретения. Важно определить, чем следует руководствоваться - ценой продаж или ценой приобретения. Кроме того, необходимо подготовить следующую информацию по приобретенным компьютерам: сумма проводки, исходящая цена, входящая цена. Придерживаясь принципа осмотрительности и имея в виду обеспечение возможности замены компьютеров в дальнейшем, необходимо ориентироваться на наибольшие величины исходящих и входящих цен.

Оценку здания можно проводить в соответствии с тремя моделями:

1) стоимостная модель :

стоимость приобретения + сопутствующие издержки

- амортизация

- обесценение;

2) модель переоценки:

стоимость приобретения + сопутствующие издержки

- амортизация

- обесценение

- последующая амортизация;

3) модель реальной стоимости.

Проиллюстрировать изложенное, в том числе и три модели, можно некоторыми практическими примерами, касающимися признания стоимости здания.

Предположим, что цена приобретения участка земли составляет 250000 единиц, а здания - 950000. В МСФО имеется правило, исключающее амортизацию земли. При налоговом учете по линейному методу ежегодно амортизируется 3% (3% от 950000 = 28500). Вместе с тем если применяется метод начисления, то амортизация обычно начисляется на ежемесячной основе.

Общую сумму участка земли и стоящего на нем здания (1,2 млн) необходимо разбить по компонентам в связи с неодинаковым периодом эксплуатации. В качестве компонентов в данном случае выступают: участок земли; собственно здание, в том числе окна и крыша (стоимость приобретения - 750000); лифты (100000); отопительная система (100000). Предположим, что здание может эксплуатироваться 25 лет, значит, оценочно его остаточная стоимость составит 375000 единиц (50%), лифт соответственно 10 лет и 10000 единиц, в то время как стоимость отопительной системы уже списана.

Бытует мнение, что остаточная стоимость здания из-за инфляции будет выше, чем при первичном признании, а, следовательно, амортизация нецелесообразна. Однако в соответствии с МСФО при первичном занесении на баланс нужно исходить из того, что будет стабильная ситуация и что инфляция никак не повлияет на первоначальную стоимость. По истечении 25 лет следует попытаться оценить, что останется от здания при условии, что все, кто в нем находятся, будут им пользоваться. Иначе говоря необходимо оценить потребление, а затем решить, что остается от стоимости здания. С ценностью здания связана не амортизация, а обесценение. Амортизация же представляет собой потребление или расходование.

В современной редакции МСФО термин «amottization» заменен термином «depreciation», т.е. «уценка» или «амортизация», а «уценка» в прежнем значении данного слова - термином «обесценение». Это довольно странные терминологические изменения, поэтому при рассмотрении МСФО нужно всегда делать уточнения, и для пояснения терминов на родном языке приводить термины на английском языке.

В рассматриваемом примере амортизация здания за год в течение 25 лет составляет 15000 единиц (375000 : 25), а для лифта за 10 лет «набегает» 9000 единиц (90000 : 10) уценки. Стоимость отопительной системы полностью самортизирована за 20 лет, а амортизация составит 5000 (100000 : 20). Следовательно, общая сумма амортизации будет равна 29000 единиц (15000 + 9000 + 5000). В первые годы эксплуатации данного комплекса амортизация различных его элементов будет происходить параллельно, чего нельзя сказать об отдаленной перспективе.

При сравнении за два года в рамках стоимостной модели амортизация в первый год составит 28500 единиц (3%), а стоимость участка земли и здания будет равна 1171500 единиц (это не балансовая стоимость). Данная сумма ниже, чем размер амортизации в целях налогообложения (29000 единиц).

Отложенные налоги исчисляются самостоятельно. В качестве налогооблагаемой базы принимается 1171000 единиц. От величины разницы в позиции амортизации, исчисленной по-разному, 500 единиц (29000 - 28500) по ставке налогообложения на прибыль определяется размер отложенного налогового дохода (при ставке 40% - 200 единиц). Разница по периодам отсутствует, и отсутствует также какое бы то ни было влияние на отложенные налоги.

При образовании отрицательной разницы в размере амортизации, речь должна идти об активах по отложенным налогам и отложенном налоговом доходе, поскольку фактически это увеличение активов по отложенным налогам. Если же разница будет положительной величиной, то это будет уже обязательство по отложенным налогам и расходы. Соответствующее отражение информации в отчетности носит временный характер, поскольку могут произойти прямо противоположные изменения налоговой базы.

Существуют два метода переоценки. Первый из них предполагает пропорциональную корректировку цены приобретения и амортизации и перенос образовавшегося остатка в излишки переоценки. Второй метод предусматривает уменьшение цены приобретения на величину амортизации и признание излишков переоценки. В рассматриваемом примере резерв на амортизацию составит 29000 единиц, стоимость приобретения здания - 129000 (1200000 - 1171000), излишки переоценки - 77400, отложенные налоговые обязательства - 51600 единиц. Излишки переоценки относятся на стоимость здания, и, значит, в течение 24 лет ежегодная амортизация составит 5375 единиц.

В рамках гибридной модели все действия аналогичны действиям при использовании стоимостной модели. Различие состоит в необходимости переоценки. Реальная стоимость здания - 1,3 млн единиц, которая должна быть отражена в балансе, а цена приобретения - 1,2 млн. Амортизация в размере 29000 единиц относится на издержки и показывается в отчете о прибылях и убытках, а 200 - на активы по отложенному налогу.

Следующим этапом является корректировка реальной стоимости, т.е. увеличение цены приобретения с тем, чтобы выйти на реальную стоимость в размере 1,3 млн единиц. Наиболее простой способ предполагает выведение амортизации на исходную позицию, т.е. на нулевой уровень. Приблизится к уровню 1,3 млн можно путем добавления 129000 единиц. Последней величиной корректируется реальная стоимость. Но налоговые органы не признают такой подход. Результат применения подобного способа - появление различий между обычным учетом и учетом для целей налогообложения, т.е. такой подход фактически оказывает влияние на удержанный налог.

Модель реальной стоимости предполагает легкий бухгалтерский учет. Однако использовать данную модель можно только по отношению к зданиям, сдаваемым в аренду.

Налог исчисляется аналогично рассмотренному выше варианту. В результате расчета влияния на отложенные налоги выявляется положительная разница, которая в таком случае должна быть отнесена на издержки. Отложенные налоговые издержки в размере 51400 единиц показываются в отчете о прибылях и убытках, а соответствующие отложенные налоговые обязательства - в обязательствах. Для составления отчетности это можно отразить следующим образом:

При составлении финансовых отчетов следует проводить переоценку зданий и сооружений. В то же время международные стандарты допускают возможность проведения переоценки один раз в два-три года при условии отсутствия высокого уровня инфляции. Если же темпы инфляции высокие, то такого рода работа должна проводиться ежегодно.

Рассмотренным выше примером было проиллюстрировано применение трех моделей составления финансовой отчетности за первый год. Процедура об-

работки информации для составления отчетности за второй год несколько сложнее. Дважды проведенная амортизация уменьшает сумму до 1,143 млн единиц. Данная сумма неизменна во всех трех случаях определения налоговой базы.

Калькуляция отложенных налогов в рамках стоимостной модели выглядит таким образом:

На активной стороне баланса отражаются отложенные налоги (200,0), а в отчете о прибылях и убытках - отложенный налоговый доход (200,0). Если ставка налога меняется, например снижается с 40% до 30%, то после исчисления величины налога (30% от 500) следует скорректировать позицию, и учесть снижение налоговой ставки на 10%: дебетуется налог и кредитуется актив по отложенному налогу. Данная процедура детально описана в новой редакции международного стандарта 12 «Налоги на прибыль».

К-т Активы (-) 29000,0

Предположим, что реальная стоимость здания составляет 1,25 млн единиц. Переоценка по истечении двух лет проводится по следующей схеме:

Д-т Счет прибылей и убытков - амортизация здания 34375,0 (29000 + 5375)

К-т Активы (-) 5375,0

Д-т Активы - отложенные налоги 200,0

К-т Счет прибылей и убытков - Отложенный налоговый доход 200,0

Д-т Пассивы - Отложенные налоговые обязательства (40%) 2150,0

К-т Счет прибылей и убытков - Отложенный налоговый доход 2150,0

Д-т Активы (-) Резерв на амортизацию здания 34375,0

К-т Активы (+) Цена приобретения здания 34375,0

Частичный возврат ранее проведенного излишка переоценки

(сумма проводки = 1265625,0)

Д-т Капитал - излишек переоценки 9375,0

Д-т Пассивы - отложенные налоговые обязательства 6250,0

К-т Активы (+) Цена приобретения здания (с учетом переоценки)

15626,0

Исходя из налоговой ставки 40%

Частичный перенос резерва переоценки на чистую прибыль (за вычетом налогов)

(5375 X 60% = 3225,0)

Д-т Капитал - излишки переоценки (60%) 3225,0

К-т Капитал - чистая прибыль 3225,0

Резерв на переоценку здания - это специфическая статья гибридной модели, оказывающая влияние на обязательства по отложенным налогам. Управление отложенными налогами за два отчетных года может быть отражено в следующей таблице:

Первый год был начат с излишком переоценки, налогооблагаемой базы не существовало. На второй год излишек переоценки снизился до 123625 единиц в

связи с амортизацией переоценки, что привело к образованию отрицательной величины в потоках (-5375).

Бухгалтерские проводки модели переоценки выглядят следующим образом:

Переоцененная сумма проводки (без переоценки) составляет 1250000,0 - 1142000,0 = 108000,0, т.е. переоценка позитивная

Исходя из того что стоимость земли и здания нужно уменьшить с 1,142 млн до 1 млн единиц, переоценку можно представить следующим образом:

Д-т Амортизация здания в отчете о прибылях и убытках 34375,0

К-т Активы (-) Резерв на амортизацию здания 29000,0

К-т Активы (-) Резерв на переоценку здания 5375,0

Д-т Активы - Отложенные налоговые активы 200,0

К-т Счет прибылей и убытков - Отложенный налоговый доход 200,0

Д-т Пассивы - Отложенные налоговые обязательства 2150,0

К-т Счет прибылей и убытков -Отложенный налоговый доход 2150,0

Д-т Активы (-) Резерв на амортизацию здания 34375,0

К-т Активы (+) Цена приобретения здания 34375,0

Частичный перенос резерва переоценки на чистую прибыль (за вычетом налога)

5375,0 X 60% = 3225,0

Д-т Капитал - Излишек переоценки 3225,0

К-т Капитал - Чистая прибыль 3225,0

Перенос остатка излишков переоценки и отражение убытка в связи с переоценкой

Д-т Капитал - Излишек переоценки 74175,0

Д-т Пассивы - Отложенные налоговые обязательства 49450,0

Д-т Счет прибылей и убытков - Переоценка убытка по зданиям 142000,0

К-т Активы (+) Цена приобретения здания 265625,0

При калькуляции отложенного налога нужно, чтобы: а) излишек переоценки вернулся на исходный, нулевой уровень; б) сумма 1,142 млн уменьшилась до 1 млн единиц. Налоговая база остается неизменной (1,143 млн). Управление отложенными налогами (ставка 40%) по истечении двух лет будет выглядеть следующим образом:

В соответствии с МСФО:

Д-т Активы - Отложенные налоговые активы 56800,0

К-т Счет прибылей и убытков - Отложенный налоговый доход 56800,0

Отражение калькуляции отложенных налогов в бухгалтерском учете в рамках стоимостной модели может быть представлено следующим образом:

Сумма проводки земли и здания

Амортизация здания

Цена приобретения земли и здания

И, наконец, последнюю модель - модель справедливой стоимости - легко применять, поскольку она не предусматривает амортизацию. Предположим, что в одном случае убыток по переоценке здания составляет 50000 единиц, а во втором - он достигает 250000 единиц. В первом случае нужно перейти от 1,3 млн к 1,25 млн единиц, а во втором - от 1,3 млн к 1 млн единиц. В целях налогообложения это может быть представлено следующим образом:

Отложенные Отложенные налоговые Капитал - излишек

налоговые яктивы обязательства пепеопенки

В соответствии с МСФО:

Первый случай - признание убытка в результате переоценки 50000,0 Д-т Счет прибылей и убытков - Убыток переоценки реальной стоимости 50000,0 К-т Активы -Земля и здание: оценка 50000,0

Второй случай - признание убытка в результате переоценки 250000,0 Д-т Счет прибылей и убытков - Убыток переоценки реальной стоимости 250000,0 К-т Активы - Земля и здание: оценка 250000,0

Калькуляция отложенных налогов производится следующим образом:

Первый случай

Д-т Пассивы - Отложенные налоговые обязательства 8600,0

К-т Счет прибылей и убытков - Отложенный налоговый доход 8600,0

Второй случай

Д-т Пассивы - Отложенные налоговые обязательства 51400,0

К-т Счет прибылей и убытков - Отложенный налоговый доход 51400,0

Д-т Активы - Отложенные налоговые активы 57200,0

К-т Счет прибылей и убытков - Отложенный налоговый доход 57200,0