Модели составления финансовой отчетности

Проблема перехода к составлению отчетности в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) актуальна не только для России, но и для всех стран Европы.

Предопределенные по известным причинам изменения международных стандартов обуславливают необходимость функционирования в Европе не только Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (IASC) и его Правления (IASB), но и Постоянного комитета по интерпретации стандартов (SIC) и Попечительского совета по стандартам (SAC).

Известны два наименования стандартов: международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) и международные стандарты финансовой отчетности (IFRS). Международные стандарты бухгалтерского учета разрабатывались до 2001 г. (34 стандарта), а затем их название было изменено на международные стандарты финансовой отчетности (первое издание которых было опубликовано в июле 2003 г.). Стандарты были переименованы для уточнения их предназначения - составления финансовой отчетности. Цель финансовой отчетности состоит в представлении достоверной информации о финансовом положении компании, результатах ее деятельности и соответствующих изменениях в финансовом положении широкому кругу пользователей для принятия экономических решений.

Следует подчеркнуть, что МСФО не затрагивают системы бухгалтерского учета, а относятся исключительно к составлению финансовой отчетности. Изменение организации учета во всех странах потребовало бы чрезмерных затрат и усилий, в то время как трансформация «национальной» отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, предполагает относительно щадящую процедуру корректировок исходной информации. В силу этого такой подход был выбран в качестве оптимального, сочетающего в себе интересы и составителей финансовой отчетности, и ее пользователей. Данный подход позволяет исключить влияние различий национальных законодательных систем на информацию, содержащуюся в отчетности.

Для внедрения МСФО в практику подготовки финансовой отчетности и их повсеместного распространения внесение изменений и уточнений в международные стандарты предполагается приостановить с марта 2004 г. до 2006 г., когда в европейских странах финансовая отчетность должна быть составлена в соответствии с требованиями всех стандартов. Исключение составляет соблюдение принципа сопоставимости, поскольку отчетность такого рода будет составляться впервые (за 2005 г.), а, значит, сопоставить информацию можно будет при наличии следующего отчета - финансового отчета за 2006 г. Время такого перерыва предназначено для освоения содержания МСФО и овладения практическими навыками составления отчетности в соответствии с их требованиями, а также подготовки кадров, способных ее составлять.

Можно выделить четыре основные модели оценки для составления финансовой отчетности: полностоимостную, платежеспособности, смешанной реальной стоимости, полной реальной стоимости или справедливой стоимости.

1. Полностоимостная модель предполагает детальное отражение движения денежных средств. С известной долей условности ее можно определить как своеобразную книгу потоков денежных средств. Модель предполагает занесение всех требований на актив, а всех обязательств - на пассив, что соответствует классическому бухгалтерскому учету, не предполагающему проведение каких-либо оце- нок/переоценок, поэтому модель часто называют «чистым бухгалтерским учетом».

Такого рода информация оптимальна для налогообложения. Данная модель с точки зрения бухгалтерского учета из-за отсутствия оценок представляется идеальной, поэтому отдельные подходы модели получили свое отражение в МСФО, и поэтому к ней сохраняется определенный интерес при разработке новых стандартов и изменении редакции уже существующих. Это прежде всего касается составления отчета о движении денежных средств.

Для иллюстрации можно рассмотреть пример. Так, нужно проанализировать информацию о движении денежных средств и представить ее в отчетности, если простой кредит в размере 100000 единиц предоставлен на пять лет по ставке 10% годовых.

В первом году кредит выдан, значит, денежные средства уменьшены: минус 100000 единиц, которые отражены по активной стороне баланса. По истечении года получены проценты в размере 10000 единиц, второго - 10000 единиц и т.д. По прошествии пяти лет поступают очередные 10000 единиц, а также погашается сумма основного долга (итого 110000 единиц). Все суммы представляют движение денежных средств, которые должны быть отражены в учете и отчетности, составленной в соответствии с любой из моделей оценок.

Рассматриваемый пример кредита и в юридическом смысле, и по экономическому содержанию является кредитом, т.е. отсутствуют какие-либо противоречия между кредитным договором и экономическим содержанием сделки. Поэтому во всех моделях такой кредит будет показан как кредит.

На пассивной стороне баланса показывается финансирование кредита - привлеченные средства на сумму 100000 единиц. Предположим, что это депозит сроком на два года по ставке 5% годовых.

2. Модель платежеспособности (смешанно-стоимостная модель) чрезвычайно важна для банковского сектора, поскольку базируется на принципе осмотрительности, предусматривает достаточность капитала и отводит большую роль резервам. Данная модель представляет интерес для банковского надзора и кредиторов, поскольку сориентирована на отражение и представление информации о платежеспособности банков.

3. Модель осуществления, модель реальной работы или, как ее называют некоторые из специалистов, модель смешанной реальной стоимости. Пропагандируют модель члены Комитета МСФО, т.е. специалисты, активно внедряющие стандарты в практику составления финансовой отчетности. Цель членов Комитета МСФО состоит в гармонизации данной сферы для того, чтобы пользователи всех других моделей переориентировались на модель № 3. Более того, они стремятся внедрить модель в обиход корпоративного управления во всех областях деятельности, чтобы даже внутренние отчеты базировались на применении третьей модели.

4. Модель полной реальной стоимости или справедливой стоимости. Проведение оценок для составления финансовой отчетности на основе полной реальной стоимости очень сложно и трудоемко. Сложность применения данной модели на практике заключается в определении справедливой стоимости. Например, для установления справедливой стоимости каких-либо ценных бумаг необходим активный рынок данных ценных бумаг. В то время как на практике их рынок либо невозможно классифицировать как активный, либо сам рынок как таковой отсутствует. Результаты учета в соответствии с такой моделью могли бы представить наибольший интерес для акционеров.

Применительно к первой и второй моделей действует принцип преимущества формы над содержанием, а к третьей и четвертой - преимущества содержания над формой. Понятно, что речь в данном случае идет о преобладании экономического содержания над юридической формой для отражения в отчетности реально происходящих процессов вне зависимости от формы их осуществления. Так, для получения дополнительных кредитных ресурсов банки могут провести операцию РЕПО. В соответствии с принципом преимущества формы над содержанием это операция с ценными бумагами. Однако главное намерение банка заключалось в кредитовании, а ценные бумаги использовались только для привлечения кредитных ресурсов. Поэтому по принципу преимущества содержания над формой операция РЕПО должна быть отнесена к кредитованию.

Исходя из преобладания юридической формы в рамках применения первых двух моделей составления отчетности единовременно признается и представляется одно событие, инструмент и пр., т.е. их целостность при таком подходе сохраняется. В то же время использование третьей и четвертой модели может потребовать разделять события или инструменты для отражения их экономического содержания. В силу этого в законодательстве многих стран имеются специальные положения и условия раздельного признания событий и инструментов. Например, депозиты могут иметь различные определения, а, значит, информация о них должна раздельно признаваться и представляться в финансовой отчетности.

Действующие в настоящее время МСФО предполагают составление финансовых отчетов в соответствии с моделью № 3 (смешанной реальной стоимости). В то же время в большинстве стран применяется модель № 2 (платежеспособности). Иначе говоря, для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО одна смешанная модель заменяется другой смешанной моделью. В банковской системе европейских стран трудности при составлении отчетности начинаются даже при использовании модели № 2. Признание событий и инструментов и их представление в отчетности, исходя из превалирования экономического содержания над юридической формой предполагает хорошее знание практических вопросов и таких же практических навыков. Поэтому теоретический курс, посвященный МСФО, необходимо дополнять рассмотрением конкретных примеров.

Выбор той или иной модели во многом обусловлен определенной категорией пользователей финансовых отчетов. К основным потребителям финансовых отчетов относятся:

- инвесторы (интересует реальное финансовое положение и соотношение степени риска и уровня ожидаемого дохода для принятия решений о продаже, покупке или сохранении ценных бумаг);

- работники (заинтересованы в истинной информации о стабильности и прибыльности, поскольку с этими характеристиками непосредственно связан уровень заработной платы, возможность получения пенсий и, наконец, трудоустройства);

- кредиторы (должны оценить, будет ли погашен кредит и начисленные по нему проценты);

- поставщики и прочие торговые кредиторы (должны определить платежеспособность);

- покупатели (заинтересованы в информации о стабильности, особенно при долгосрочных взаимоотношениях);

- правительство и органы управления (необходима информация для регулирования деятельности, включая определение налоговой политики);

- общественность (необходимы сведения для оценки общих перспектив экономического развития);

- конкуренты (интересуют данные, позволяющие прогнозировать рыночную конъюнктуру).

Понятно, что интересы различных категорий пользователей финансовой отчетностью могут не только не совпадать, но и противоречить друг другу: невозможно одновременно максимизировать прибыль и поддерживать достаточный уровень капитала и резервов. Это значит, что необходимо добиться их оптимального сочетания, что до настоящего времени остается нерешенной проблемой.

Одним из принципов МСФО является, как известно, принцип осмотрительности. Реальная модель деятельности банка включает в себя формирование достаточно больших резервов, необходимость учитывать структуру активов, амортизацию и списание, применяемое практически повсеместно в отношении активов, а также обязательства и капитал. Принцип осмотрительности предполагает проведение их оценки.

Невозможно переоценить значение капитала и его движения для адекватного отражения финансового состояния той или иной институциональной единицы. Любым изменениям капитала должен предшествовать аналитический отчет о понесенных расходах и полученных доходах. В таком отчете должны быть отражены результаты аналитического учета собственного капитала, в котором в соответствии с полностоимостной моделью (№ 1) показаны все его изменения. С этой точки зрения отчет о движении денежных средств практически идентичен отчету о прибылях и убытках, поскольку цель первого из отчетов - показать приносимый собственным капиталом доход (определенную сумму денежных средств).

В модели платежеспособности (№ 2) происходит в известном смысле смешение потоков денежных средств с неденежными потоками, что по возможности раздельно отражается в отчете о прибылях и убытках. Для определения денежных потоков из отчета вычленяют неденежные потоки. МСФО подобный способ рассматривается как косвенный, непрямой метод признания информации о денежных потоках. В настоящее время, поскольку банки еще не в полной мере готовы к прямой оценке потоков денежных средств, данный подход признается допустимым.

Следующим существенным элементом МСФО является признание информации для составления финансовой отчетности методом начисления, предполагающим применение принципа периодичности. В соответствии с таким подходом результаты операций или событий признаются по факту их совершения, а не по фактическому движению денежных средств или их эквивалентов. Информация относится к тому отчетному периоду, в котором операция совершена или событие произошло. Составленная по этому методу отчетность содержит информацию не только об исполненных операциях и о прошлых событиях, сопряженных с ними требованиях и обязательствах, а, значит, и движении денежных средств, но и о предстоящих (ожидаемых) потоках денежных средств. Именно поэтому такая информация важна для принятия экономических решений.

Рассмотрим на примере метод начисления в рамках модели составления финансовой отчетности № 2 (платежеспособности). Предположим, что при указанных выше условиях необходимо подготовить баланс и отчет о прибылях и убытках по состоянию на 30 июня.

Следует отметить, что обязательства, кредитование и инвестиции отражаются по первоначальной стоимости, в то время как операции с ценными бумагами и валютные операции - по рыночной.

Начисление выделяется в отдельной строке, т.е. капитал отделяется от начисления. Это очень важно, поскольку дает возможность вычленить потоки денежных средств из неденежных потоков в отчете о прибылях и убытках (косвенный метод).

Учет методом начисления требует отразить доход, полученный за первый год, в размере 10000 единиц в отчете о прибылях и убытках на 30 июня. При использовании простого метода линейного начисления в данном случае начисленный доход составит 5000 единиц. Аналогичным образом отражаются расходы по депозитам - 2500 единиц (начисленные издержки). Прибыль составит 2500 единиц, а капитал увеличится на такую же величину на следующий год.

Многие страны обращаются в Комитет по МСФО с просьбой о том, чтобы им разрешили делать проводки подобного рода в начале следующего месяца, а затем пересчитывать их в конце следующего месяца. Такое поэтапное начисление допускается лишь в очень немногих странах.

Как уже упоминалось, одним из основных принципов МСФО является принцип преобладания экономического содержания над юридической формой. Оценка кредитного риска предполагает необходимость подразделения риска на различные виды, за исключением случаев предоставления простых кредитов и привлечения простых депозитов.

МСФО при определенных обстоятельствах предусматривает использование справедливой стоимости, что представляет собой наиболее сложный момент в признании информации. И кредит, и депозит должны быть представлены по так называемой временной стоимости (time value). Использование модели № 2 (платежеспособности) не показывает различие между инструментами, рассчитанными на пять лет, и инструментами, выпущенными на два года. В соответствии с новой концепцией МСФО обязательным является учет влияния различных временных отрезков (в рассмотренном случае - пяти и двух лет).

Для определения временной стоимости рассчитывается текущая стоимость на данный момент, т.е. производится финансовый расчет, который сокращенно принято обозначать как NTV, по следующей формуле:

Поток наличности

(1+i)ⁿ,

где i - ставка процентов; n - число лет.

Необходимо отметить, что такая формула применима исключительно для сумм, поступающих или выплачиваемых равными долями.

В рассматриваемом примере временной отрезок составляет пять лет, ставка по кредиту равна 0,1%, по депозиту - 0,05%. Расчет текущей стоимости движения денежных средств по кредиту ведется по указанной формуле с нуля, т.е. момента выдачи кредита:

Аналогично рассчитывается текущая стоимость депозита:

1- й год - 4762,

2- й год - 95238.

Если раздельно суммировать пять потоков денежных средств по кредиту и два потока по депозиту, то в каждом случае должно получиться 100000 единиц.

В соответствии с МСФО любое соглашение заключается на рыночных условиях, которые должны быть правильно оценены. При первичной проводке оперируют с чистой текущей стоимостью по ставкам соглашения, т.е. аналогично оценке при работе в рамках модели № 2. Относительно сложнее составить баланс в формате, который требуется в модели составления финансовой отчетности № 4 (полной реальной или справедливой стоимости).

Следует обратить внимание на представление в отчетности чистых активов, которые должны признаваться по реальной стоимости. Для целей составления отчетности признаются идентифицированные активы и пассивы, представляющие реальный риск для банка.

Само по себе движение денежных средств в связи с расходами и получением доходов не сказывается непосредственно на капитале, а, поэтому с этой точки зрения данные изменения самостоятельного интереса не представляют. Фактически расход и доход отражают разницу между реальной стоимостью активов и обязательств в одном отчетном периоде и их же реальной стоимостью в другом периоде.

Специалисты банков считают, что отчет о прибылях и убытках вряд ли можно считать удачной презентацией финансового здоровья банка, поскольку информация, содержащаяся в нем, носит слишком краткосрочный характер. В связи с тем, что все это, так или иначе, связано с рисками в банковской деятельности, в модели составления финансовой отчетности № 4 (справедливой стоимости) это называется «Отчет об изменении финансового положения», существенную часть которого составляет отчет об изменениях в капитале.

В соответствии с моделью № 3 (смешанной реальной стоимости) составляется отчет о прибылях и убытках и отчет об изменениях в капитале, что не дает возможности выделить потоки денежных средств и установить источники их происхождения. Однако, для реальной оценки финансового состояния субъектов хозяйственной деятельности, включая банки, необходимо определить все случаи прироста или сокращения денежных средств. Прямой метод учета позволяет отследить все эти случаи и отразить их в отчете о движении денежных средств.

Важно подчеркнуть, что процедура учета и формирования отчета о движении денежных средств в соответствии с моделью № 1 (полностоимостной) и моделью № 4 (справедливой стоимости) полностью идентичны. Фактически модель № 4 - это рациональное и красивое сочетание учета по полной реальной стоимости и полной сумме потоков денежных средств. Однако в данный момент модель едва ли реализуема.

Проиллюстрируем примером применение модели составления финансовой отчетности на основе справедливой стоимости. В модели выделяется три компонента: активы и пассивы по реальной стоимости, а также собственный капитал. В балансе показывается кредит в размере 100000 единиц и депозит в таком же размере, содержание и форма которых совпадают. По условиям соглашения и кредит, и депозит представляют собой потоки денежных средств: один из потоков увеличивает позицию по кредиту, другой - по дебету.

Предположим, что необходимо рассчитать изменение кредита и депозита на 30 июня. Данные изменения будут рассмотрены сначала на основе полной реальной стоимости, а затем сравнены с вариантом изменений на основе амортизированной стоимости в смешанной модели № 3.

Прежде всего, следует пересчитать чистую текущую стоимость по рыночным ставкам, которые отличаются от ставок кредитного договора. Если по каким- либо причинам рыночной ставки не существует, то нужно использовать собственную модель для оценки аналогичных рисков, оперируя с комбинацией рыночных ставок, рыночных рисков и внутренних ставок. На данной стадии внедрения МСФО многие банки не имеют возможности придерживаться такого рода рекомендаций.

В рассматриваемом примере нужно сначала рассчитать новую чистую стоимость, применяя ставку соглашения на 30 июня, т.е. через шесть месяцев после предоставления кредита, а также через 1,5, 2,5, 3,5 и 4,5 года, а затем вывести производную сумму.

Чистая текущая стоимость по ставке соглашения включает основную сумму и начисленные за соответствующий период проценты. Если нужно использовать стоимость соглашения для расчета чистой реальной стоимости, то на стороне активов будет 105000 и на стороне пассивов - 102500. Сложив эти суммы, получим чистую текущую стоимость (моделью № 4, основанной на справедливой стоимости, такие действия не допускаются).

Вероятнее всего, через шесть месяцев рыночные ставки изменятся. Для расчета используется ставка для примерно того же типа клиента, но применительно к кредиту на 4,5 года, т.е. применяется экстраполяция. Принято считать, что для непродолжительных отрезков времени ставки могут быть максимально приближенны к исходной (в нашем примере - 10%). При увеличении рыночной ставки до 12% и при предусмотренной соглашением ставке 10% банк будет вынужден

шесть месяцев ждать, чтобы получить возможность кредитовать, но уже под 12%. В данном случае фактически происходит отрицательное влияние на уже используемую ставку.

Для депозита сроком на два года необходимо рассчитать новые ставки на полгода и полтора года, предположим по 6% (вместо 5%). По депозиту дисконтируются потоки денежных средств. С учетом изменения периода меняется и ставка. Первая сумма теперь составит 4857 единиц (поток денежных средств относится к единице плюс рыночная ставка, возведенным в степень 0,5), вторая сумма - 96212 единиц. Сложение данных сумм дает величину 101069 единиц. Таким образом, в связи с рыночными изменениями вместо величины 100000 единиц мы получаем величину 101069 единиц (включая начисления).

Аналогично рассчитываются потоки денежных средств по кредиту. Первый поток составит 9434 единиц (через шесть месяцев под 12%), а следующие четыре потока - 8437, 7533, 6725, 66056. В сумме эти величины составляют 98185 единиц - реальная стоимость обычного кредита на 30 июня.

В соответствии с моделью № 4 (справедливой стоимости) такие изменения необходимо показать. Понятно, что по МСФО результатом подобных изменений являются убытки: первый из которых равен разнице между 100000 и 98185 единицами (1815), а второй - 1069 единиц. Если ставка возрастает, по депозиту надо платить меньше, чем по рыночной ставке. На первый взгляд кажется, что должна быть прибыль, а не убыток, однако в подобных случаях очень важно внимательно относится к оценке.

В соответствии с моделью № 4 (справедливой стоимости) кредит должен уменьшаться: из его первоначальной суммы необходимо вычесть 1815 единиц, в результате чего его реальная стоимость составит 98185 единиц. Это квалифицируется как негативное поведение, и 1815 единиц относится на расход. Депозит увеличивается на 1069 единиц, в силу чего его реальная стоимость составит 101069 единиц. Поскольку это также негативный элемент, то он тоже относится на расходы. Таким образом, обязательства увеличиваются и составят 2884 единиц (сумма расходов по кредиту и по депозиту). Однако понятно, что проанализировать финансовое положение банка, ориентируясь только на одну эту цифру, невозможно.

Отчет о прибылях и убытках

Отчет об изменениях в капитале

Специалисты банковского сектора европейских стран по-прежнему считают, что такая методика оценки потоков денежных средств излишне теоретична и поэтому для практического применения непригодна. Даже при отражении рыночных реальностей можно возразить, что обязательства по кредиту и по депозиту выполняются в определенные сроки, поэтому нет необходимости знать рыночные цены на аналогичные кредиты или депозиты и проводить соответствующую переоценку.

Модель платежеспособности № 2 как раз и поддерживает данную точку зрения, поэтому исходит из предположения, что реальная стоимость кредита и депозита будет 100000 единиц. Понятно, что некоторым пользователям финансовой отчетностью, например акционерам, больше нравится отчетность, составленная по рыночной стоимости. Следовательно, условия для определенного конфликта интересов пользователей финансовой отчетностью сохраняются.

Модель составления финансовой отчетности № 3 (смешанной реальной стоимости) представляет собой смешанную модель. Для ее иллюстрации продолжим рассмотрение примера, в котором исходные условия остаются неизменными. Происходит прирост кредита и прирост депозита. Модель исходит из того, что для банковского сектора по-прежнему очень важно показать процентную маржу (начисленные проценты). По кредиту начисленные проценты составляют 5000 единиц, а по депозиту - 2500. Данные суммы включаются соответственно в стоимость кредита(105000)и депозита(102500).

МСФО вводится новый термин - «проводимая величина», которая фактически отражает финансовую стоимость определенного риска, и поэтому ее следует отличать от балансовой стоимости. Проводимая величина есть сумма балансовой стоимости и начисления. В рассматриваемом примере это новые суммы кредита - 105000 единиц и депозита - 10250 единиц. Финансовые отчеты можно оставить в первоначальном виде, а данные величины показать в балансе или, в крайнем случае, в пояснительной записке. Значит, при всех обстоятельствах обязательно рассчитывается реальная стоимость.

Если включить реальную стоимость в финансовый отчет в соответствии с моделью № 3 (смешанной реальной стоимости), то нужно скорректировать стоимость кредита на реальную стоимость, что в результате дает величину 98185 единиц. Сравнив «грязную» цену по бухгалтерии с «грязной» ценой на рынке, получается убыток в размере 6815 единиц (105000 - 98185), который относится на расходы.

Депозит отражается аналогично. Необходимо показать 1069 единиц (т.е. «грязное» по бухгалтерии и «грязное» по рынку), что означает сокращение обязательств на 1431 единиц. Результатом позитивных и негативных воздействий по- прежнему остается негативное воздействие в размере 2874 единиц, которое отражается в отчете о прибылях и убытках и изменяет капитал.

Отчет о прибылях и убытках

Отчет об изменениях в капитале

Простым примером можно проиллюстрировать причину, по которой Базельскому комитету не нравится модель составления финансовой отчетности № 3 (смешанной реальной стоимости). Предположим, что банк выпустил сертификаты (на сумму 10000 единиц). Значит, поступает исходный поток денежных средств в том же размере. Вторая компания инвестирует средства в эти сертификаты. Процентные ставки остаются прежними.

Если рейтинг ухудшается, то реальная стоимость этих инструментов будет понижаться. Если реальная стоимость сертификатов понизилась на 1000 единиц, то новая реальная стоимость составит 9000 единиц. Для компании это будет расход. Если банк ведет учет по реальной стоимости, то он обязан показать ту же самую реальную стоимость, как и компания. Несмотря на то, что влияние рейтинга на реальную стоимость негативное, для банка данные изменения приведут к доходу, поскольку размер его обязательств сократился с 10000 до 9000 единиц. Таким образом налицо противоречие между снижением рейтинга и увеличением капитала и соответственно платежеспособности. Увеличение капитала необходимо всегда и всем, но не методом оценки. Якобы позитивное воздействие немедленно превращается в ухудшение рыночных условий для бизнеса: банк будет получать меньше новых кредитов и должен будет платить больше по новым депозитам, значит, его фактический доход будет сокращаться.

Сторонники учета по полной реальной или справедливой стоимости (модель № 4) требуют осуществлять учет именно таким образом, в то время как Базельский комитет предпочитает, чтобы все обязательства учитывались просто по стоимости, полагая, что банки все-таки способны погашать свои долги. На современном этапе данный вопрос широко дискутируется.

Поскольку МСФО сориентированы на потребителей финансовой отчетности, то прежде всего следует рассматривать интересы инвесторов (акционеров и инвесторов в облигации, сертификаты и т.п.). Не требует дополнительных доказательств то, что акционеры рискуют больше остальных инвесторов: их интересы могут затронуть изменения капитала, стоимости акций и получаемого дохода. Кроме того, как правило, акционеры не располагают временем для анализа рисков, поэтому им необходима помощь аналитиков. В этом отношении важно помнить о большой роли субъективного фактора в ситуации, которая складывается на финансовых рынках.

Цель модели составления финансовой отчетности № 3 (смешанной реальной стоимости) - поддержка интересов акционеров. Информация финансовой отчетности должна быть направлена на то, чтобы любой человек мог принять решение: покупать какие-то новые акции, сохранять имеющиеся акции или продавать часть акций.

Для работников центрального банка и прежде всего специалистов его надзорного блока при использовании МСФО необходимо проявлять большое внимание и известную осторожность. Очевидно, что в целях банковского надзора не следует копировать требования стандартов механически и полностью.

Гармонизация информации, которую необходимо представить, предполагает ее так называемое раскрытие. Существуют две сферы ответственности за раскрытие информации: 1) финансовые отчеты (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале); 2) примечания, которые непременно включают описание учетной политики.

Представление информации в финансовых отчетах производно от системы бухгалтерского учета. В европейских странах новыми финансовыми службами органов надзора теперь предусматривается обязательное представление статистической информации всеми кредитными организациями в соответствии с требованиями МСФО, а также ее отражение в финансовой отчетности. Во Франции пока сопротивляются такой методике, в то же время в других европейских странах начинается постепенный переход банков к МСФО.

Ответственность за раскрытие финансовой информации и ее представление возложена на руководство. Гармонизация финансовой информации - это то же самое, что и ее раскрытие, которое предполагает известную ответственность за предоставление информации третьей стороне. Такой подход предопределяет необходимость разъяснения цифр. Пояснения отдельных позиций, представленных в финансовых отчетах, - прерогатива профессионалов, обладающих не только определенной совокупностью знаний, но и владеющих информацией о перспективных планах развития бизнеса. Поэтому требованием МСФО является возложение ответственности за предоставление и раскрытие информации третьим лицам на финансового контролера (английская аббревиатура - CFO). Это человек, который отвечает за раскрытие финансовой информации перед широкой общественностью, включая и службу надзора. Кроме того, в его обязанности входит пояснение «внешних» цифр посредством «внутренних» цифр, которые должны быть приведены в соответствие друг другу. На практике существует система информирования руководства, которая также задействована в сборе, обобщении и представлении данных. На этом уровне готовится довольно много кратких, но емких пояснений отдельных позиций финансовой отчетности. Таким образом, раскрытие финансовой информации является функцией финансового контролера.

После признания и раскрытия информации должна состояться ее презентация. Презентация - это представление, показ в определенном формате (например, в формате модели № 3 на основе смешанной реальной стоимости) тех цифр, которые изначально были раздроблены. Такое регламентированное представление возможно посредством использования плана счетов. Имеется в виду и план счетов для надзорных органов, и внутренний план, составляющий основу любой отчетности. Значит, должны быть специалисты, отвечающие за план счетов, систему бухгалтерского учета в целом и метод презентации информации, т.е. за финансовый учет.

Большое значение в процессе формирования финансовой информации имеют применяемые методы оценки. В большинстве случаев используется не линейное начисление, а определенные внутренние модели, отражающие факторы дисконтирования. Но все эти факторы необходимо предоставить бухгалтеру, чтобы он мог правильно вести учет, поскольку их определение не относится к области финансового учета. Для того чтобы бухгалтеры могли правильно вести учет, им необходима информация из подразделений, занимающихся управлением рисками или управлением активами и пассивами. Поскольку очень важно, чтобы риск учитывался по известным правилам оценки, а ответственность несли именно те специалисты, которые должны приводить в соответствие информацию, раскрываемую широкой общественности с данными для внутреннего пользования, постольку должно быть четко организовано взаимодействие структурных различных подразделений банка и точно распределена ответственность между ними.