3.3 Методология аудита и аудиторские стандарты (правила)

Аудиторская деятельность - это независимая проверка аудиторами и аудиторскими организациями бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов субъектов хозяйствования с целью оценки достоверности и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций законодательству Республики Беларусь, направленная на защиту интересов собственника, оказание помощи субъектам хозяйствования, содействия им в правильности расчетов с бюджетом и подъеме эффективности их деятельности.

Для того, чтобы составить объективное мнение относительно информации, которую он подтверждает, аудитор должен:

• получить обоснованную гарантию того, что информация в бухгалтерских документах и других источниках данных о субъектах хозяйствования достоверная и достаточная;
• решить, правильно ли воспроизведена в учете и отчетности соответствующая информация;
• хорошо владеть теорией аудита;
• досконально знать действующую на момент осуществления хозяйственных операций нормативную базу;
• владеть методикой организации аудиторских проверок.

При этом, формы и методы проверки аудитор устанавливает самостоятельно, исходя из особенностей деятельности заказчика и условий заключенного договора на проведение аудита.

Метод аудита - это способ исследования действий и событий в системе субъекта хозяйствования с целью подтверждения выданной им финансовой информации. На практике метод аудита характеризуется как совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние аудируемых объектов. Последовательность и порядок применения этих приемов, способов (метода) в процессе аудиторской проверки с целью составления аудиторского заключения называется методикой

аудита.

Составной частью методики аудита являются аудиторские процедуры. Аудиторские процедуры - это соответствующий порядок и последовательность действий аудитора с целью получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.

Аудиторская проверка формируется в соответствующей последовательности. Наиболее часто применяется дедуктивный подход - от общего к детальному, конкретному. Каждый аудитор самостоятельно выбирает последовательность своей работы в зависимости от особенностей деятельности заказчика и условий договора. В аудиторской фирме желательно применять апробированные методики аудиторской проверки, что позволяет свести к минимуму риск необнаружения, а также уменьшить срок ее проведения.

К методическим приемам проведения аудиторской проверки относят: фактическую и документальную (в том числе формальную, арифметическую и по существу) проверки, подтверждение, наблюдение, обследование, опрос, аналитические тесты, сканирование, специальные и встречные проверки.

Под фактической проверкой понимают проверку количественного и качественного состояния объектов контроля, которое устанавливается путем обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа и других способов проверки фактического состояния активов.

Документальная проверка - это проверка документов и записей, которая может быть формальной, арифметической и по существу.

Подтверждение состоит в получении письменного ответа от заказчика или третьих лиц с целью подтверждения точности информации (например, подтверждение реальности дебиторской задолженности).

Наблюдение дает возможность получить общую характеристику возможностей заказчика на основании визуального осмотра.

Обследование - это личное ознакомление с предметом исследования. Например, обследование мест хранения продукции, запасов и т.д.

Опрос - это получение письменной или устной информации от заказчика или о заказчике.

Аналитические тесты - это методы сравнения как в абсолютных единицах, так и относительных (индексы, коэффициенты, проценты).

Сканирование - непрерывный, поэлементный просмотр информации. Например, просмотр первичных документов относительно движения денег в кассе с целью установления нетипичного факта.

Специальная проверка осуществляется с привлечением специалистов узкой специализации. Например, сюрвейера для оценки рисков, принимаемых на страхование. Или специалиста по технологии производства приглашают для выявления разного рода отклонений от норм и с целью доказательств фактов нарушений и отклонений.

При встречных проверках информация, отраженная в документах заказчика, т.е. аудируемого лица сравнивается с аналогичной информацией у его контрагента. При этом следует иметь в виду, что проведение такой проверки должно быть санкционировано контрагентом.

Проверка может быть организована по-разному. Так, в практике аудиторской работы обычно выделяют две формы организации проверки: сплошные и выборочные. При сплошной проверке изучаются и анализируются все массивы информации относительно хозяйственных процессов, которые имели место у заказчика за проверяемый период. На основании сплошной проверки аудитор делает вывод о достоверности, целесообразности и законности отображения в бухгалтерском учете и отчетности действий и событий, осуществленных субъектом хозяйствования за весь проверяемый период. Такие проверки являются наиболее точными, а степень риска необнаружения сводится к минимуму. Тем не менее, они требуют очень больших трудовых и материальных затрат. Поэтому при проведении традиционных проверок (обязательный или инициативный аудит) сплошная проверка является нецелесообразной.

Выборочная проверка предусматривает применение аудиторских процедур менее, чем к 100% массивов информации, которые позволяют аудитору получить аудиторские доказательства и, оценив отдельные характеристики выбранных данных, распространить действенность этих доказательств на всю совокупность данных. Риск необнаружения, естественно, увеличивается, так как за пределами выборки могут оставаться факты нарушений и ошибок. Поэтому аудитор должен внимательно формировать выборку с учетом цели аудита, совокупности данных и объема выборки. Выборка должна быть репрезентативной, т.е. отображать все основные свойства генеральной совокупности. Выборочная форма проверки позволяет аудитору с наименьшими затратами получить результат относительно доверия к системе внутреннего контроля субъекта хозяйствования и составить мнение о достоверности, целесообразности и законности хозяйственных операций, отображенных в бухгалтерском учете и отчетности.

Если при выборочном исследовании установлены серьезные нарушения или ошибки, то соответствующая совокупность информации должна быть проверена сплошным методом. Так, например, выборочной проверкой были установлены многочисленные ошибки в удержании подоходного налога с работников страховой организации. В таком случае возникает необходимость в сплошной проверке этого участка бухгалтерского учета и соответствующих показателей отчетности.

Аудиторская проверка - это сложный и продолжительный процесс. Аудитор постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверок, не снижая при этом качества и не увеличивая аудиторский предпринимательский риск. Решение данной проблемы возможно лишь при условии формирования четкой методики аудита.

Аудитор в своей работе постоянно работает с разными нормативными правовыми актами. Нормативными правовыми актами называют официальные документы установленной формы, принятые в пределах компетенции уполномоченного государственного  органа  и  содержащие  общеобязательные  правила  поведения, рассчитанные на неопределенный круг лиц и неоднократное применение.

Следует различать основные термины, понятия и определения, используемые в законодательстве.

Акты законодательства - нормативно-правовые        акты,        составляющие законодательство Республики Беларусь.

Законодательство - система нормативно-правовых актов, регулирующих общественные отношения.

Законодательные акты - Конституция Республики Беларусь, законы Республики Беларусь, декреты и указы Президента Республики Беларусь.

Конституция - основной закон Республики Беларусь, имеющий высшую юридическую силу и закрепляющий основополагающие принципы и нормы правового регулирования важнейших общественных отношений.

Закон - нормативно-правовой акт, закрепляющий принципы и нормы

регулирования наиболее важных общественных отношений.

Декрет - нормативный правовой акт Главы государства, имеющий силу закона для регулирования наиболее важных общественных отношений.

Указ - нормативный правовой акт Главы государства, издаваемый в целях реализации его полномочий и устанавливающий (изменяющий, отменяющий)  определенные правовые нормы.

Постановление Совета Министров Республики Беларусь - нормативный правовой  акт Правительства Республики Беларусь.

Постановления министерства, комитета, Национального банка Республики Беларусь - нормативные правовые акты, принимаемые в пределах компетенции соответствующего государственного органа и регулирующие общественные отношения в сфере исполнительно-распорядительной деятельности.

Инструкция - нормативный правовой акт, детально определяющий содержание и методику регулирования в определенной области общественных отношений.

Правила - нормативный правовой акт, конкретизирующий нормы более общего характера с целью регулирования поведения субъектов общественных отношений в определенных сферах и по процедурным вопросам.

Устав (положение) - нормативный правовой акт, определяющий порядок

деятельности государственных органов, предприятий, объединений, организаций, учреждений.

Приказ - нормативный правовой акт функционально-отраслевого характера,

издаваемый руководителем органа государственного управления в пределах своей компетенции.

Некоторые правовые акты не являются нормативными. Они принимаются с целью осуществления конкретных (разовых) организационных, контрольных или распорядительных мероприятий либо рассчитанных на иное однократное применение. К ненормативным правовым актам относятся: распоряжения Президента, Премьер-министра, председателей палат Парламента Республики Беларусь, акты прокуратуры и органов записи актов гражданского состояния.

С целью правильного использования нормативно-правовых актов при проведении аудита, аудитор должен знать, что нормативные правовые акты находятся между собой в строгой иерархической подчиненности, т.е. имеют различную юридическую силу.

Так, Конституция Республики Беларусь обладает высшей юридической силой. Затем по иерархии следует закон, декрет и указ. Постановления Совета Министров Пленума Верховного Суда, Высшего хозяйственного Суда, Акты Генеральной прокурора Республики Беларусь имеют меньшую юридическую силу, чем законы декреты и указы, но большую по отношению к нормативным правовым актам министерств, иных республиканских органов государственного управления и Национального банка Республики Беларусь.

Кодексы имеют большую юридическую силу по отношению к другим   Законам Гражданский кодекс имеет большую юридическую силу по отношению к другим кодексам и Законам, содержащим нормы гражданского права. Юридическая сила уставов, положений, инструкций и правил определяется юридической силой нормативно-правового акта, которым они утверждаются.

Нормативный правовой акт вышестоящего государственного органа имеет большую юридическую силу, чем нормативный правовой акт нижестоящего государственного органа. Новый нормативный правовой акт имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому по тому же вопросу нормативному правовому акту того же государственного органа.

В зависимости от направленного действия нормативные правовые акты могут быть индивидуального (приговор суда, приказ руководителя аудируемого лица - заказчика относительно соответствующего работника и т.д.) и общего характера.

Аудитор должен больше внимания уделять нормативным правовым актам, которые носят общий характер, направлены на регулирование соответствующего общественного отношения и неоднократно применяются.

Нормативную базу, которую аудитор использует в процессе проверки, можно подразделить на внешнюю и внутреннюю.

Внешняя нормативная база - совокупность законов, декретов, указов,

постановлений Правительства, приказов, инструкций, положений, правил, методических материалов по учету и отчетности, аудиту, налогообложению. Они необходимы аудитору, чтобы установить законность и достоверность отражения хозяйственных операций, соответствие нормативным требованиям ведения учета и составления финансовой отчетности, проведения анализа, составления аудиторского заключения.

Внутренняя нормативная база - это учетная политика, разные методические, инструктивные и распорядительные документы по организации финансово-хозяйственной деятельности на конкретном предприятии (в организации) -приказы, распоряжения, должностные инструкции и т.д. Они подлежат изучению, анализу и сопоставлению с действующей методологией.

Аудиторские стандарты (правила) представляют собой нормативные документы, регламентирующие единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, в т.ч. к планированию, документированию аудита, составлению рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, а также оценке качества проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг и к профессиональной подготовке аудиторов, оценке их квалификации. Аудиторские стандарты формируют единые базовые нормативные требования к качеству и надежности аудита, обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребности пользователей финансовой отчетности. На базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов и единые требования для проведения квалификационных экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. Стандарты определяют: общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии и базовые принципы, которым должны следовать аудиторы независимо от условий проведения аудита. Аудитор, допускающий в своей практике отступления от стандартов, должен быть готов объяснить причину этого.

Следует иметь ввиду, что аудиторские стандарты определяют правильность деятельности аудитора в целом, но не конкретные действия, приемы способы, процедуры, применяемые в процессе проведения проверки, которые могут быть различными и рациональность которых аудитором должна быть обоснована. Правила аудита не являются подробными правилами и нормативами охватывающими всю аудиторскую деятельность. В них содержатся ясные и краткие обобщения принципов аудита, а также сложившиеся профессиональные нормы и правила, которые подтвердили свою целесообразность и обоснованность в ходе аудиторской практики, подкреплены опытом работы огромного числе аудиторов в разных странах мира. Значение стандартов состоит в том, что:

• они обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;
• содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
• помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;
• создают общественный имидж профессии;
• устраняют контроль со стороны государства;
• помогают аудитору вести переговоры с клиентом, обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

С развитием транснациональных корпораций, интеграции и превращения аудиторских фирм в крупные международные группы появилась возможность унификации аудита в международном масштабе. Проблемы аудита практически одинаковы во всем мире. Поэтому профессиональные организации какой-либо страны, решающие очередную проблему аудита, прежде всего, изучают вариант ее решения в других организациях, разрабатывающих аудиторские стандарты. Создание стандартов аудита для руководства ими при проведении аудита становится необходимым и в Республики Беларусь с учетом специфических особенностей нашей страны и международного опыта. В условиях переходного периода к рыночной экономике аудитор должен регулировать свою деятельность с помощью международных или национальных стандартов, а при отсутствии их - в соответствии   с   законодательством   и   со   своим   профессиональным   опытом   и интуицией.

Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимается несколько организаций, в том числе Международная федерация бухгалтеров, Международный Комитет по аудиторской практике. Международные стандарты проведения аудита способствуют развитию профессии аудитора в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового, и унифицируют, по мере возможности, подход к аудиту в международном масштабе.

Международные стандарты по аудиту в разных странах применяются по разному в случаях проведения независимого аудита, а также по мере необходимости, в отношении прочей, сопутствующей деятельности аудиторов. Однако они не превалируют над национальными стандартами, регламентирующими аудит и оказание иных сопутствующих услуг в отношении финансовой информации.

В некоторых странах (например, в Австралии, Бразилии, Индии, Голландии) международные стандарты служат исходной базой для разработки собственных национальных стандартов аудита, а там, где решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи, Шри-Ланка), международные стандарты воспринимаются в качестве национальных.

В наиболее развитых странах, имеющих свои национальные стандарты аудита - в Канаде, Великобритании, Ирландии, США, международные стандарты по аудиту лишь принимаются к сведению профессиональными организациями. Международные    стандарты    аудиторской    деятельности    состоят    из    четырех взаимосвязанных последовательных частей:

1.основные постулаты - это закономерности, логические принципы и необходимые условия, представляющие общую основу стандартов аудиторской деятельности. Они служат аудиторам в качестве схемы для формирования мнений и составления отчетов -в частности, в случаях, когда конкретные стандарты неприменимы;

2.общие  стандарты  -  это   определенные  качества  и  степень  квалификации, которыми    должен    обладать    аудитор,    чтобы    эффективно    профессионально выполнять    задачи,    стоящие    перед   ним   (подготовленность,   компетентность, независимость, объективность, надлежащее внимание при проведении аудита);

3.рабочие  стандарты  -  правила,  которыми руководствуются  аудиторы  при выполнении задач аудита (планирование, надзор и контроль, сбор достоверных сведений и соответствующее изучение и оценка системы внутреннего контроля);

4.стандарты отчетности и аудиторского заключения - правила, касающиеся формы, содержания,  размещения  и  передачи  материалов   по  результатам   аудиторской проверки.   В   заключении  должно   быть   указано,   соответствует  ли  финансовая  отчетность данным бухгалтерского учета.

В Республике Беларусь правила аудиторской деятельности подразделяются на:

• республиканские правила аудиторской деятельности;
• внутренние   правила   аудиторской   деятельности   объединений   аудиторских организации и аудиторов;
• правила  аудиторской  деятельности   аудиторских   организации  или   аудитора - индивидуального предпринимателя.

Республиканские правила аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций или аудиторов - индивидуальных предпринимателей, а также для аудируемых лиц, за исключением содержащихся в правилах положений, которые носят рекомендательный характер.

Объединения аудиторских организаций или аудиторов вправе, если это предусмотрено их уставом, устанавливать для своих членов внутренние правила аудиторской деятельности, которые не могут противоречить республиканским правилам аудиторской деятельности. При этом, требования внутренних правил аудиторской деятельности не могут быть ниже требований республиканских правил аудиторской деятельности.

Аудиторские организации вправе устанавливать свои правила аудиторской деятельности организации (фирмы), которые не могут противоречить республиканским правилам аудиторской деятельности. При этом, они не могут быть ниже требований республиканских правил аудиторской деятельности и правил аудиторской деятельности объединений аудиторов, членами которых они являются. Внутрифирменные стандарты (правила) аудита обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в конкретной аудиторской организации.

Зарубежный опыт показывает, что для получения признания на рынке аудиторских услуг аудиторские фирмы должны иметь свои стандарты, учитывающие специфику конкретной аудиторской фирмы. Согласно международному законодательству в области защиты интеллектуальной собственности внутрифирменные стандарты аудита являются коммерческой тайной. Со всеми сотрудниками аудиторской фирмы заключается соглашение, согласно которому сотрудники обязуются не разглашать содержание внутрифирменных стандартов и не использовать их вне деятельности данной фирмы.

Необходимость разработки внутрифирменных аудиторских стандартов вызвана тем, что национальные аудиторские стандарты и нормы предусматривают лишь наиболее общие, признаваемые всеми аудиторами основные правила, принципы и процедуры аудита. Однако, в практике их применения зачастую возникает необходимость в дополнении, разъяснении, расшифровке или обобщении отдельных вопросов применительно к конкретной аудиторской фирме.

Разработку внутрифирменных стандартов условно можно классифицировать по следующим направлениям:

1. стандарты в области этики поведения аудитора;
2. стандарты по внутрифирменному документообороту;
3. стандарты в области методологии проведения аудиторской проверки.

Так, стандарты в области этики поведения аудитора регулируются следующими основными принципами:

1.соблюдение общественных интересов. Аудитор обязан действовать в интересах заказчика и  всех  пользователей  бухгалтерской  отчетности.   Защищая  интересы клиента    в    налоговых,    судебных    и    иных    органах    власти,    а    также    во взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть, убежден, что защищаемые интересы возникли на законных основаниях. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в

нарушение закона, он обязан отказаться от защиты.

2.независимость, честность и объективность аудитора. Независимость аудитора отсутствие какой-либо финансовой или иной имущественной заинтересованности аудитора на проверяемом предприятии; аудитор не может проверять организацию, одним из собственников которой он является; не может проверять организацию, с высшими должностными лицами которой его связывают родственные отношения Аудитор не должен давать никакого повода для сомнений в своей независимости к объективности своего заключения. Он должен быть честным и объективным, его мнение и заключение о достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть непредвзятыми и беспристрастными.

3. профессионализм,   компетентность   и   добросовестность   аудитора.   Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о поддержании  ее  на должном  уровне,  соблюдать  требования  нормативных документов. Аудитор не должен оказывать клиентам каких-либо услуг, если он не обладает   достаточной   квалификацией   в   данной   области   или   не   уверен   в правильности   своих   рекомендаций.   Аудитор,   работая   с   клиентами,   должен использовать все свои знания и опыт, быть в курсе последних изменений в области бухгалтерского учета, налогообложения и т.д.

4.конфиденциальность информации. Информация, полученная аудитором в ходе проверки или оказания сопутствующих аудиту услуг, является конфиденциальной и может быть использована или передана третьим лицам только с согласия клиента (данного в письменной форме) или по решению суда.

5.ответственность аудитора. Необходимо разделять ответственность за финансовые отчеты     и     ответственность     за     аудиторское     заключение.     Аудитор    несет ответственность    только    за    свое    заключение    о    бухгалтерской    отчетности проверяемой    организации.    Ответственность    за    содержание    отчетов    несет руководитель проверяемой организации.

Аудитор должен выполнять свою работу с определенной долей профессионального скептицизма, сознавая, что всегда могут существовать обстоятельства, влекущие за собой искажение финансовой отчетности по отдельным параметрам, а полученные аудиторские доказательства и информация об аудируемом объекте могут быть неверными. Однако применение внутрифирменных стандартов позволит аудитору:

• уменьшить трудоемкость аудиторских проверок;
• шире использовать для проведения проверок аудиторов-ассистентов;
• улучшить качество аудиторской проверки;
• увеличить объем выполняемых аудиторских работ;
• сделать технологию организации аудиторской проверки более современной и рациональной.