4.3 Организация процесса аудита.  Основные этапы аудиторской проверки

Процесс аудита можно охарактеризовать, как четко определенную организацию аудиторской проверки на основе принятой методологии ее проведения, при которой можно быть уверенным, что все задачи аудита определены и выполнены, что собранная информация достоверна, компетентна и достаточна.

Правильная и эффективная организация аудиторских проверок является одной из наиболее важных проблем, стоящих перед аудиторами и аудиторскими организациями в период становления аудиторской деятельности в Республике Беларусь.

Как правило, аудиторская проверка страховой организации осуществляется аудитором - индивидуальным предпринимателем или группой независимых аудиторов, работающих в одной аудиторской фирме. Для оптимизации самого процесса аудиторской проверки и выработки компетентного и квалифицированного мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности необходима четкая и правильная ее организация.

Для оптимальной организации процесс аудита условно подразделяется на несколько этапов:

1. подготовительный этап, в процессе  которого аудитор знакомится с предприятием - заказчиком, видом и спецификой его деятельности, состоянием организации бухгалтерского учета, объемом учетной работы, состоянием внутреннего контроля и т.д.;
2. заключение договора на проведение аудиторской проверки;
3. планирование аудита;
4. сбор и анализ информации, необходимой для оценки юридических основ страховой деятельности, достоверности показателей бухгалтерского баланса и финансовых отчетов;

В частности, проводится изучение учредительных документов, установление даты регистрации, формы собственности, состава участников, размеров, сроков и порядка формирования уставного фонда , структуры управления, оснований для прекращения деятельности, протоколов общего собрания акционеров, приказов руководителя. Кроме этого проводится изучение финансовой отчетности организации: выявление нарушений, несоответствий, изменений в формах отчетности, счетная проверка показателей отчетных форм, логический анализ показателей (например, значительная сумма сальдо по расходам будущих периодов) и т.

5. Аудиторская проверка, в том числе:

• проверка соответствия записей в отчетных формах остаткам по счетам в Главной книге, выявление некорректных бухгалтерских проводок и т.д.;
• проверка правильности отнесения затрат на себестоимость страховых услуг;
• проверка других разделов учета и работ, которые подлежат учету.

При проведении проверки аудитору необходимо:

а) выделить наиболее важные разделы бухгалтерского учета в зависимости от специализации страховой организации, цели проверки и основных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности с тем, чтобы сосредоточить свое внимание на этих разделах;

б) обязательно проверить, хотя бы в общих чертах, все разделы бухгалтерского учета в данной страховой организации. Следует иметь ввиду, что большинство ошибок и незаконных действий удается обнаружить при первом ознакомлении с представленными для проверки документами.

6. Составление и подписание аудиторского заключения.

Аудитор должен тщательно спланировать свою работу, чтобы своевременно и качественно провести аудит финансовой отчетности, бухгалтерского баланса, законности и достоверности финансово-хозяйственных операций и правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета.

Планирование аудита тесно взаимосвязано с предварительным ознакомлением с видом деятельности,т.е. с изучением бизнеса страховой компании, структурой ее управления и должно обеспечить:

• получение необходимой информации о состоянии бухгалтерского

  учета и эффективности внутреннего контроля;

• установление уровня доверия к внутреннему контролю, т. е. выяснение того, насколько аудитор может верить материалам внутреннего контроля;
• определение содержания, времени проведения и объема контрольных процедур, подлежащих выполнении на четвертом этапе аудиторской проверки;
• координацию выполняемых работ по сбору и анализу информации, необходимой для оценки достоверности и законности финансово- хозяйственных операций, достоверности показателей бухгалтерского баланса и финансовых отчетов.

Планирование аудита включает в себя составление:

• плана работ, т.
  е. определение блоков проверки, участков учетных

  работ;

• программы аудита.

В плане работ указывается наименование и объем выполняемых работ, сроки проведения, продолжительность работ, выполняемых аудитором. Оформляется план работ в виде таблицы:

Для того, чтобы правильно, квалифицированно составить план работ необходимо себе хорошо представлять организацию бухгалтерского учета в страховой компании, способы регистрации финансово-хозяйственных операций в учетные регистры и Главную книгу, а затем в баланс и другие финансовые отчеты, надо досконально исследовать схему движения информации. В самом общем виде она выглядит следующим образом:

Основным решением, которое принимает аудитор, является определение количества информации, которое он должен собрать в процессе проведения аудита, а также определение способов ее сбора.

Аудитор должен также использовать: информацию о собраниях акционеров, правления и дирекции страховой компании, внутренние финансовые отчеты и материалы внутреннего аудита, акты проверок страхового надзора, налоговой инспекции, Комитета государственного контроля, ревизионной комиссии страхового акционерного общества, аудиторские отчеты за предыдущий период и другую необходимую информацию.

Для успешного выполнения плана работ необходимо разработать программу аудита. Программа аудита содержит детальный перечень вопросов по отдельным темам, видам, участкам работ, подлежащим проверке, масштабы и виды аудиторских процедур, а также предполагаемый перечень рабочей документации аудитора. Программа используется аудиторами - конкретными исполнителями плана работ в качестве инструктивного материала, определяющего содержание, объем, способы и приемы документального и фактического контроля активов и пассивов проверяемой страховой организации.

Наличие программы, кроме того, обеспечивает контроль за своевременным и качественным выполнением аудиторских процедур.

При подготовке аудиторской программы следует принимать во внимание результаты и эффективность внутреннего контроля. В зависимости от этого вносятся коррективы в план и программу аудита.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочей документации аудитора, являются фактическим материалом для составления письменной информации (отчета) по результатам проведения аудита, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности заказчика (заключительной части аудиторского заключения).

Важнейшим этапом аудита является собственно аудиторская проверка деятельности страховой организации, включающая в себя сбор и анализ информации, необходимой для оценки достоверности показателей бухгалтерского баланса и финансовой отчетности. Различают следующие способы сбора информации:

1.Изучение в натуре предполагает подсчет, осмотр, обмер, обследование или проверку реального существования осязаемых материальных активов, в основном, наличных денежных средств, ценных бумаг, основных средств. Информация, собранная таким способом, лично аудитором, наиболее надежна. Однако, таким способом невозможно установить износ или принадлежность активов страховой компании. Поэтому аудиторы используют способ сбора информации путем проверки первичных документов.

2.Проверка первичных документов. Каждая хозяйственно-финансовая операция должна быть оформлена первичным документом. Если с операцией связано несколько документов (письма, заявления, акты, приказы, договора, страховые полисы, банковские выписки, кассовые документы), то их изучение, анализ, проверка является источником ценной информации для аудитора. Этот способ сбора информации наиболее доступный и широко используется аудиторами, так как позволяет установить законность совершения операций и достоверность, полноту информации о ней.

Основными приемами документального контроля являются:

• встречная проверка документов;
• взаимный контроль документов;
• хронологический анализ хозяйственных операций;
• сопоставление документов, которые отражают операции (факты) с документами, которые их обосновывают;
• сопоставление документов, которые отражают данные о том объеме работ, который необходимо выполнить и фактически выполненный.

При этом законной является операция, содержание которой не противоречит действующему законодательству и нормативным документам.

Целесообразность проведенной операции устанавливается соответственно поставленной цели страховой организации при условии соблюдения законности. При этом аудитор должен иметь ввиду, что операция по своей сущности может быть законной, но не эффективной, равно как и нецелесообразная операция может быть законной.

Например, страховая организация при частичной платежеспособности заключила договор с ведущим телеканалом страны на рекламу. Операция полностью законная, но она нецелесообразна, т.к. дорогостоящая реклама неадекватна финансовому состоянию страховщика. Можно использовать другие способы организации рекламы в сложившихся условиях. Поэтому аудитор может сделать вывод относительно нецелесообразного использования средств.

Достоверность хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов. При этом применяется нормативная проверка и технико-экономические расчеты. Особое внимание следует уделять изучению подделок в документах. Проверка достоверности документов, реквизитов и записей, которые в них содержатся, осуществляется с целью выявления фальсифицированных документов. К фальсифицированным документам относятся такие, в которых имеются подчистки, подделанные записи и резолюции, замена текста и цифр. Такие документы используются с целью сокрытия обмана и других нарушений правил ведения бухгалтерского учета. Особое внимание уделяется проверке подлинности отпечатков штампов и печатей. Их непривычная форма, разный размер одних и тех же знаков, неправильный текст и прочие признаки могут указывать на подделку документа. Имеет также значение внешний вид документа, бумага на которой он изготовлен, форма бланка, краска, которой выполнены эти записи (чернила, паста, карандаш), цвет краски и т. д.

Пристальное внимание уделяется подписям должностных и материально ответственных лиц, которые принимали и отпускали товарно-материальные ценности или денежные средства. При выявлении документов, подписи на которых вызывают подозрение, аудитор должен сравнить эти

подписи с подписями этих же лиц на других документах, а также более тщательно проверить отраженные в этих документах операции по существу.

Анализ достоверности документов с целью выявления подделки должен сопровождаться проверкой правил их формирования. Осматривая документ, аудитор одновременно обращает внимание на правильность его оформления, наличие необходимых реквизитов, способ выполнения записей и т. д. Если в документе имеются исправления, необходимо установить, допустимы ли они исходя из характера документа (в кассовых и банковских документах исправления не допускаются), правильно ли произведены эти исправления. Ошибка в документе исправляется путём перечеркивания неправильного текста или суммы тонкой линией так, чтобы можно было прочесть перечёркнутое, и написание над перечёркнутым правильного текста или суммы. Исправление должно иметь дату и быть подтверждено подписями лиц, которые составили и подписали документ.

Арифметическая проверка документов состоит в установлении правильности арифметических подсчётов (итоговых сумм, исчисления процентов, умножения количественных показателей на ценностные и т. д.), которые производятся при оформлении и обработке документов.

Технико-экономические расчёты применяются аудитором для получения доказательств о правильности рассчитанных показателей (резерва платёжеспособности, размера собственного капитала, фондов, резервов и т.д.).

Нормативная проверка или проверка по существу позволяет установить

правильность применения в документах нормативных данных (норм командировочных расходов, амортизационных отчислений, ставок налогов, отчислений, комиссионного вознаграждения при начислении заработной платы страховым агентам и т. д.). Нормативной проверкой устанавливаются факты завышения страховых тарифов, расценок при оплате труда, занижения или завышения сумм страховых выплат, которые могут свидетельствовать о мошенничестве или допущенных ошибках. Поэтому после выявления таких

фактов необходимо всесторонне выявить причины нарушений и установить их действительный характер. Следует также проверить, насколько отвечают отражённые в документах финансово-хозяйственные операции установленным правилам и положениям, что позволяет установить факты умышленных отклонений от норм (например, незаконный перерасход представительских, командировочных расходов, расходов на рекламу, обучение персонала, незаконное списание недостач и потерь на себестоимость, превышение собственного удержания ответственности при передаче рисков в перестрахование, превышение лимита остатка наличных денег в кассе и т. д.).

Одним из распространённых примеров документального контроля является встречная проверка документов. Известно, что большинство документов составляется в двух и больше экземплярах, При проведении внутренних операций эти экземпляры документов передаются в различные структурные подразделения одного предприятия, а при внешних операциях -в предприятия и организации, с которыми проверяемое предприятие вступило в хозяйственные взаимоотношения. Сопоставление нескольких экземпляров одного и того же документа и записей в них в учётных регистрах называется встречной проверкой.

Проводя встречную проверку документальных данных, аудитор изучает и сравнивает конкретную информацию, которая повторяется в разных документах и регистрах и отображает взаимосвязанные операции. Например, поступление страховых взносов на расчётный счёт страховщика и начисление заработной платы страховым агентам, или начисление страховых резервов и фондов.

Встречной проверкой документальных данных устанавливают факты мошенничества (обмана), которые вуалируются путём исправления данных в отдельных документах, составлении новых, подделанных документов и замены ими настоящих, оригинальных, а также путём неправильного отражения на счетах бухгалтерского учёта хозяйственных операций или вообще без отражения их в бухгалтерском учёте.

Как известно, каждая хозяйственная операция, оформленная документом, должна быть отражена в соответствующих регистрах на счетах синтетического и аналитического учёта. Поэтому при встречной проверке необходимо сравнивать содержание документа, которым оформлена хозяйственная операция, с соответствующими записями в учётных регистрах, так как отдельные факты мошенничества могут быть скрыты путём составления неправильных или необоснованных документами записей в учётных регистрах. Наиболее часто встречаются следующие искажения записей в учетных регистрах:

• составление сторнировочных записей без документального обоснования и действительной необходимости;
• осуществление, так называемого «одностороннего сторно». В этом случае, красной записью в одном из учётных регистров сторнируют операцию, при осуществлении которой допущены злоупотребления, а потом записывают суммы по учётному регистру другого бухгалтерского счёта, где она скрывается.

При наличии сигналов о краже и недостаче, не выявленных инвентаризацией, аудитор может применить хронологическую проверку движения ценностей по дням с определением остатков на конец каждого дня. Это позволяет обнаружить неоприходованные товарно-материальные ценности, оприходование которых не подтверждено документами, а также отпуск ценностей, не зафиксированных в документах.

Взаимный контроль документов - это сопоставление отдельных реквизитов, которые повторяются в ряде документов, отражающих взаимосвязанные операции. Например, полноту и своевременность оприходования денег в кассу, полученных со счетов организации в банке устанавливают путём взаимной сверки данных банковских выписок, корешков чековых книжек, приходных кассовых ордеров и записей вкассовой книге.

Хронологический анализ хозяйственных операций – это проверка реальной возможности осуществления той или иной хозяйственной операции путём исследования хронологии записей в регистрах бухгалтерского учёта и документах. Хронологический анализ хозяйственных операций применяется в случаях, когда имеется информация о хищении товарно-материальных ценностей, а проведенными инвентаризациями расхождении недостач или излишков) не установлено. С помощью такой проверки, сопоставляя по датам поступление и отпуск материалов, можно установить факты отпуска материалов раньше, чем они поступили на склад, или в большем количестве, чем было в наличии на соответствующую дату. Всё это свидетельствует о том, что на складе имеются неучтённые товарно-материальные ценности, то есть их излишек.

Чтобы проверить правильность некоторых хозяйственных операций, нужно сопоставить показатели документов, которые отражают операции (свершившиеся факты) с документами, которые их обосновывают. Например, чтобы проверить правильность начисления и выплаты заработной платы по платёжно-расчётным ведомостям, необходимо сопоставить указанные в них суммы и фамилии работников с данными табелей учёта рабочего времени и документов по начислению заработной платы. Другим примером может служить сопоставление оплаченных организацией счетов с договорами, приходными документами по товарно-материальным ценностям, которые поступили, актами приёмки выполненных работ.

Сопоставление документов, которые отображают данные об оплаченной и фактически выполненной работе, применяется при проверке строительных, ремонтных и погрузочно-разгрузочных работ. Характер, объём, стоимость и другие данные о работе, которую необходимо выполнить, указывают в договорах, сметах, ведомостях дефектов, трудовых соглашениях. Их сравнивают с актами приёмки выполненных работ и другими документами, которые подтверждают фактическое выполнение работ. Расхождения данных в указанных документах могут свидетельствовать о допущенных нарушениях финансовой дисциплины, фактах мошенничества, имевшие место с целью незаконного списания и последующего присвоения материалов, завышения заработка работникам.

Используя основные приёмы документального контроля, аудитор познаёт объективную истину относительно информации субъекта хозяйствования. Поскольку истина объективна, её содержание не зависит от сознания человека, а характеризуется теми объективными процессами, которые она отображает. Аудитор лишь направляет свои усилия на установление (постижение) объективной истины относительно действий и событий хозяйствующего субъекта.

При этом некоторые операции подлежат сплошной, а некоторые выборочной проверке. Сплошным методом целесообразно проверить: кассовые и банковские операции, расчеты с подотчетными лицами и персоналом по оплате труда, расчеты с бюджетом, списание товарно-материальных ценностей и непланируемые потери. Остальные операции проверяются выборочным методом. Кроме того, страховой надзор может установить перечень наиболее важных, с его точки зрения, вопросов, подлежащих проверке.

Вначале проверки аудитор внимательно изучает учредительные документы, устав страховой организации, лицензии полученные в страховом надзоре на страховую деятельность и Национальном банке на работу с иностранной валютой, устанавливает соответствует ли содержание и характер деятельности уставу и Закону «О страховании», другим законодательным актам. Если при этом были выявлены отклонения или нарушения, необходимо об этом сообщить руководителю страховой компании и предложить устранить эти нарушения до конца проверки или внести изменения и дополнения в устав.

Затем аудитор анализирует показатели годовой финансовой отчетности и дает предварительную оценку полноте, правильности и достоверности ее показателей. Для этого он за весь отчетный период анализирует записи в Главной книге. В случае обнаружения сомнительной корреспонденции счетов

или неправильных, ошибочных записей сумм он должен запросить и изучить соответствующие учетные регистры, а, при необходимости, и первичные документы, на основании которых были сделаны записи.

В ходе аудиторской проверки тщательно проверяются все виды операций, включенные в план работ. После того, как аудит всех участков учетных работ или блоков проверки завершен, анализируются связи между блоками, проводится встречная проверка.

К примеру, основным блоком, связывающим почти все остальные блоки проверки, будут являться средства на расчетном счете. Затем результаты проверки всех блоков обобщаются, и составляется аудиторское заключение.