2.5.12. Учет страховых взносов

Следует различать три вида учета страховых взносов: налоговый, бухгалтерский и учет по Закону N212-ФЗ.

Налоговый учет. Организации, применяющие общий режим налогообложения, могут учесть начисленные взносы в составе расходов на оплату труда (п.16 ст.255 НК РФ).

Законом N213-ФЗ были внесены изменения в главы26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ. Так что с 2010г. при применении:

- системы уплаты ЕСХН можно учесть расходы по уплате страховых взносов при расчете налоговой базы (подп.7 п.2 ст.346.5 НК РФ);

- УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" можно учесть расходы по уплате страховых взносов при расчете налоговой базы (подп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ);

- УСН с объектом налогообложения "доходы" можно уменьшить налог (до половины) на сумму уплаченных взносов и выплаченных пособий (п.3 ст.346.21 НК РФ);

- УСН с уплатой стоимости патента предприниматель может эту стоимость уменьшить (не более чем на 2/3) на сумму уплаченных взносов (п.10 ст.346.25.1 НК РФ);

- системы уплаты ЕНВД можно уменьшить налог (до половины) на сумму уплаченных взносов (п.2 ст.346.32 НК РФ).

Бухгалтерский учет страховых взносов обусловлен общими правилами ведения бухгалтерского учета. Для учета взносов и пособий Планом счетов предусмотрен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Полагаем, что в связи с реформой обязательного социального страхования организации могут принять совершенно новую, удобную для них систему субсчетов и аналитических счетов.

69-1 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний";

69-2 "Расчеты по обязательному пенсионному страхованию" (при этом в аналитическом учете открываются подсубсчета 69-2-1 "Расчеты с ПФР по взносам на финансирование страховой части трудовой пенсии", 69-2-2 "Расчеты с ПФР по взносам на финансирование накопительной части трудовой пенсии");

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" (при этом в аналитическом учете открываются подсубсчета 69-3-1 "Расчеты с ФФОМС", 69-3-2 "Расчеты с ТФОМС");

69-4 "Расчеты по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". Приведем примеры типовых проводок:

Дебет 20 Кредит 69-3-2

- начислен ежемесячный обязательный платеж по страховым взносам для уплаты в ТФОМС;

Дебет 69-3-2 Кредит 51

- перечислен в ТФОМС ежемесячный обязательный платеж по страховым взносам;

Дебет 69-4 Кредит 70

- начислено работнику пособие по временной нетрудоспособности.

Отметим, что приказом Минздравсоцразвития России от 18.11.2009 N908н в соответствии с ч.1 ст.4.8 Закона N255-ФЗ утвержден Порядок учета страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, пеней и штрафов, расходов на выплату страхового обеспечения и расчетов по средствам ОСВНМ (далее - Порядок).

Согласно Порядку страхователи обязаны вести бухгалтерский учет:

- сумм начисленных страховых взносов, пеней и штрафов; сумм уплаченных (перечисленных) страховых взносов, пеней и штрафов;

- сумм произведенных расходов на выплату страхового обеспечения, расчетов по средствам ОСВНМ с территориальным органом ФСС по месту регистрации страхователя.

При этом "спецрежимники" в 2010г. ведут учет только расходов и расчетов с ФСС по этим расходам (п.12 Порядка). А те, кто одновременно применяет общий режим налогообложения и ЕНВД, должны вести раздельный учет (п.13 Порядка).

Учет произведенных расходов на выплату пособий возможен только в счет уплаты страховых взносов, в счет начисленных ФСС пеней и штрафов учет не допускается (п.7 Порядка). Из этого следует, что в аналитике к субсчету 69-4 необходимо разделять расчеты по взносам и пособиям и расчеты по пеням и штрафам. Отметим, что в числе расходов (отражаемых на счете 69) в Порядке никакие путевки не упоминаются.

Учет сумм взносов осуществляется в полных рублях, учет сумм начисленных и произведенных расходов на выплату пособий осуществляется в рублях и копейках (п.8 Порядка).

Суммы излишне уплаченных (взысканных) взносов, пеней и штрафов, по которым территориальным органом ФСС приняты решения о зачете (возврате), а также начисленных процентов на сумму излишне уплаченных (взысканных) взносов, пеней и штрафов (ст.26 и 27 Закона N212-ФЗ) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором данные суммы получены от ФСС или зачтены на основании решения территориального органа ФСС (п.10 Порядка).

Индивидуальный учет страховых взносов. Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает аналитического учета взносов по каждому физическому лицу. Начисление и перечисление взносов в бухучете отражается скопом (по отношению к работникам - в коллективном порядке).

Между тем, как мы говорили выше, существуют требования о введении персонифицированного учета в части уплаты страховых взносов в ПФР (п.2 ст.14 Закона N167-ФЗ, Федеральный закон от 01.04.96 N27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования").

Кроме того, аналогичное требование, но в отношении взносов во все фонды установлено ч.6 ст.15 Закона N212-ФЗ: плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты. В силу п.2 ч.2 ст.28 Закона N212-ФЗ плательщики обязаны вести в установленном порядке учет объектов обложения страховыми взносами, начислений страховых взносов.

Для облегчения выполнения страхователями данного требования выпущено совместное письмо ПФР от 26.01.2010 NАД-30-24/691 и ФСС России от 14.01.2010 N02-03-08/08-56П. Письмом рекомендована для применения карточка индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов (далее - карточка). При этом поясняется, что дополнительные страницы (со сквозной нумерацией) карточки заполняются в случае использования тарифов, отличных от основного. На практике дополнительные страницы могут понадобиться в ситуации, когда один и тот же работник работает в подразделении предприятия, по которому уплачиваются обычные налоги, и в подразделении, по которому уплачивается ЕНВД.

Рассмотрим заполнение карточки на примере.

Пример 10

В ООО "Плюс" по трудовому договору работает инженер СидоровИванПетрович, которому установлен оклад 40000руб. В январе-мае он не болел и не уходил в отпуск. В январе ему была выдана материальная помощь в сумме 12000руб. на проведение юбилея. В марте ему была начислена премия за работу в I квартале в размере 10000руб. В апреле за него была оплачена стоимость трехдневного курса повышения квалификации в размере 7000руб. В мае И.П.Сидоров за особую сдельную работу по совместительству получил 200000руб.

Кроме того, ООО "Плюс" использует изобретение И.П.Сидорова на основании заключенного лицензионного договора о предоставлении права использования произведения науки. При этом ему ежемесячно начисляется и выплачивается роялти в размере 4000руб. Определим базу для обложения взносами:

В январе - 52000руб. [40000руб. + (12000руб. - 4000руб.) + 4000руб.]. В данном случае мы учли тот факт, что не облагается взносами материальная помощь в размере 4000руб. в год. В феврале - 44000руб. (40000руб. + 4000руб.). В марте - 54000руб. (40000руб. + 10000руб. + 4000руб.). В апреле - 44000руб. (40000руб. + 4000руб. + 7000руб. - 7000руб.). В данном случае мы учли, что сумма платы за обучение по дополнительным профессиональным образовательным программам не облагается взносами.

В мае - 244000руб. (40000руб. + 200000руб. + 4000руб.). При этом для определения базы в части взносов, уплачиваемых в ФСС, необходимо изъять из приведенных сумм по 4000руб. (поскольку выплаты по гражданско-правовым договорам не облагаются взносами по ОСВНМ).

Карточка за период январь-май будет выглядеть следующим образом (см. табл.6). В карточке имеются графы за 12 месяцев года. В примере для удобства расположения на странице мы опускаем графы для июня-декабря. Кроме того, поскольку в мае база для И.П.Сидорова достигла предельной величины - 415000руб., в последующие месяцы 2010г. взносы не начисляются.

                                         Карточка

    индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных

                                страховых взносов за 2010 год                                         Стр. lt;*gt; 1

                                                    -----                                                     ---

Плательщик  ООО "Плюс"                    ИНН/КПП

           ----------------------------            ------------/------------

Фамилия      Сидоров                   Имя     Иван         Отчество     Петрович                  ----------T-----T---

        --------------------------         ----------------            ------------------           ¦   Код   ¦ 01  ¦ % ¦

Страховой номер        ИНН        Гражданство(страна) Россия   Дата рождения  15.05.1968 года      ¦ тарифа  ¦     ¦   ¦

                --------   -------                     --------                ---------------      +-----T---+-----+---+

Наличие инвалидности:   Есть / Нет                                                                 ¦ ОПС ¦   СЧ    ¦14 ¦

                       (нужное подчеркнуть)                                                         ¦     +---------+---+

                                                                                                    ¦     ¦   НЧ    ¦ 6 ¦

Дата выдачи справки                                                                                 ¦     +---------+---+

                    ---------------------                                                           ¦     ¦   Доп   ¦ - ¦

                                                                                                    +-----+---------+---+

Дата окончания действия справки                                                                     ¦ ОМС ¦  ФФОМС  ¦1,1¦

                                -----------------                                                   ¦     +---------+---+

                                                                                                    ¦     ¦  ТФОМС  ¦ 2 ¦

                                                                                                    +-----+---------+---+

                                                                                                    ¦      ФСС      ¦2,9¦

                                                                                                    L---------------+----

Главный бухгалтер

                  _______________________ / __________________________ /

                          Подпись                         ФИО

К сожалению, разработчики карточки не учли, что сумма выплат, превышающая установленную ч.4 ст.8 Закона N212-ФЗ (предельную величину базы), для взносов в ФСС России может отличаться, что и случилось в нашем примере. Отличаться она может и для взносов в ПФР, если работнику выплачиваются выплаты, освобождаемые от обложения п.1 ч.3 ст.9 Закона N212-ФЗ.