1.1 Сущность и классификация затрат на обеспечение качества продукции в процессе производства

Современная экономика характеризуется возрастающими требованиями к качеству выпускаемой продукции. Это связано с тем, что в современном мире выживаемость любой фирмы, ее устойчивое положение на рынке товаров и услуг определяются уровнем конкурентоспособности.

Качество продукции - важнейший показатель деятельности предприятия. Повышение качества продукции в значительной мере определяет выживаемость предприятия в условиях рынка, темпы научно - технического прогресса, рост эффективности производства, экономию всех видов ресурсов, используемых на предприятии. Рост качества продукции - характерная тенденция работы всех ведущих фирм мира.

Многое говорится о затратах для достижения высокого уровня качества, но прежде всего необходимо определить что же такое качество продукции, что входит в понятие обеспечение качества, какова классификация за трат на обеспечение качества.

Первые попытки установить сущность качества были сделаны философами. Так, Аристотель определил качество как существенную определенность объекта, в силу которой он является данным, а не другим объектом. По определению Гегеля, качество - это отождествленная с бытием определенность. Таким образом, согласно философской интерпретации понятия качества по А.И. Фролову, эта категория "есть существенная определенность предмета, в силу которой он является данным, а не иным предметом и отличается от других предметов".[68]

Международные стандарты ИСО 8402 «Управление качеством и обеспечение качества - Словарь» подчеркивает, что все понятия о качестве имеют экономическое значение.

Наиболее современное представление о качестве дают Л.Ш. Лозовский и Б.А. Райзберг: "Качество - совокупность свойств, признаков продукции, товаров, услуг, работ, труда, обуславливающих их способность удовлетворять потребности и запросы людей, соответствовать своему назначению и предъявляемым требованиям."[70,68]. В своей статье В.Пухальский уточняет предыдущее определение: "Качество - это совокупность свойств продукции или услуг, позволяющих в максимальной степени удовлетворить потребности человеческого общества при минимальном для него ущербе от существования данной продукции на протяжении всего жизненного цикла".

Обобщенным определением всех рассмотренных понятий служит определение, данное Ю.П.Адлером: «Качество - это то, что удовлетворяет потребителя.»^ 1]. Предложим динамику понятий качества в таблице 1.1 [68].

Свойства продукции количественно выражается в показателях качества. Общепризнанна классификация десяти групп свойств и соответственно показателей (рис.1.1 ) [35].

Но помимо всех этих показателей важна и цена изделия. Именно с ценой связан вопрос экономически оптимального качества продукции в процессе производства. Под экономически оптимальным качеством понимается соотношение качества и затрат.

По мнению автора диссертации, данное соотношение имеет важное значение, т.к.

В связи с усилением акцента на потребителя в организации производства меняется взгляд на изготавливаемую продукцию, В своих трудах Д.Джуран доказал, что 80% проблем в области качества связаны с неэффективной организацией производства. Таким образом, произведенная продукция представляет собой комплексное понятие, которое обеспечивает различные функции и предоставляет лучший сервис его потребителям. Процесс обеспечения качества создает особое свойство продукции - гарантированно соответствовать заданным требованиям покупателя. Согласно Международному стандарту ИСО 8402, " обеспечение качества - все планируемые и систематически осуществляемые виды деятельности в рамках системы качества, а также подтверждаемые (если это требуется), необходимые для создания достаточной уверенности в том, что объект будет выполнять требования к качеству" [75]

По определению Немецкого общества качества (DGO) обеспечиванием качества называется совокупность всех организационных и технических работ по гарантированию качества с учетом экоиомичности[98].

Леонова Т.И.

«Организация производства - форма, порядок соединения труда с вещественными элементами производства в целях обеспечения высококачественной продукции ...».[54]Исходя из данного определения, результатом организации производства является обеспечение высококачественной продукции.

В литературных источниках проиллюстрирован круг обеспечения качества, который, по мнению диссертанта, обладает системностью и раскрывает общие черты содержание данного понятия (рис. 1.2)

Все аспекты данного круга необходимо преломить через призму процесса обеспечения качества продукции: планирование мероприятий по обеспечению качества (цель - обеспечить качество выпускаемой продукции); исполнение процесса обеспечения качества (обучение персонала в системе менеджмента качества; выполнение действий по реализации процесса обеспечения качества); проверка результатов выполнения процесса обеспечения качества и осуществление соответствующих корректирующих воздействий.

Базируясь на положениях МС ИСО 9000 и исследований в данной области отечественных и зарубежных ученых, автор уточняет определение обеспечение качества продукции в процессе производства - целевое назначение производственной деятельности, направленной на выявление и создание необходимых условий, исключающих систематические и случайные нарушения, препятствующие нормальному ходу производственного процесса изготовления продукции заданного уровня качества, исходя из требований потребителя.

На основании сформулированного определения необходимо выявить направления деятельности предприятия в области обеспечения качества (рис. 1.3),

Ключевая роль в решении задач обеспечения заданного уровня качества продукции принадлежит деятельности по организации производства. Автором выделены факторы организации производства и виды организационной деятельности, обеспечивающие достижение требуемого качества продукции (табл. 1.2).

Система обеспечения качества включает достаточное количество элементов, одним из которых являются затраты на обеспечение качества. [76]

В словаре С.И.Ожегова «затраты» толкуется как израсходовано или ис-трачено[86].

В настоящее время все действия обосновываются экономическими показателями (прибыль, рентабельность и т.д.). Экономические показатели характеризуют не само качество изделия, а затраты при его разработке и изготовлении, связанные с улучшением параметров изделия. Они характеризуют также экономическую эксплуатацию изделия, Влияние качества на прибыль (себестоимость включает затраты изготовителя по эксплуатации продукции в гарантируемый период и амортизационные отчисления, перечисляемые в остаточную прибыль) имеет 2 аспекта: [43]

-улучшение качества продукции ведет к повышению качества при неизменной себестоимости за счет расширения сбыта продукции;

-увеличение прибыли возможно за счет снижения себестоимости при неизменном доходе.

Здесь автором считается необходимым уточнить эти два аспекта: во-первых, улучшение качества ведет к повышению, скорее всего, прибыли при неизменной себестоимости за счет расширения сбыта продукции, а вовторых, увеличение прибыли возможно за счет снижения себестоимости при неизменном доходе и уровне качества.

«Затраты на качество были, есть и будут» - так полагают приверженцы традиционных взглядов на экономику качества. Полагаем, что так и есть. Проблема состоит лишь в том, что нужно понимать под затратами на обеспечение качества. Данное определение отражено в работах А.Фейгенбаума, Дж.Джурана, Ф.Кросби, Деминга, Дж.Харрингтон, В.В. Решетов и др.[42,83,98,99,113,115,122,123], которые систематизированы в таблице 1.3. Таблица!.3 - Взгляды исследователей на понятие «Затраты на обеспечение

качества продукции»

Автор Содержание ИСО 8402-93 Все затраты планируемые и систематически осуществляемые виды деятельности в рамках системы качества Дж.Харрингтон Издержки вследствие низкого качества А.Фейгенбаум и Дж.Джуран Часть общих затрат организации, относящиеся к качеству, которые представляют собой затраты на обеспечение и гарантию, а ? также понесенные потери вследствие несоответствия Ф.Кросби Затраты всего жизненного цикла на производство «правильной продукции с первого раза» и затраты, вызванные необходимостью исправления допущенных несоответствий или брака. Дж.Шоттмиллер Разность между фактической себестоимостью продукции или услуги и ее возможиой(уменьшешюй) себестоимости, определенной при условии отсутствия случаев предоставления некачественных услуг, отказа продукции или возникновения несоответствий при их производстве. И. М.Чернуха, Т.ЮМакаренкова Весь комплекс периодических расходов предприятия, направленных на выпуск гарантированно безопасной продукции, имеющей стабильные качественные характеристики в пределах приемлемого уровня для данной группы продукции В.В. Решетов Это выражение в денежной форме фактических расходов, связанных с осуществлением различных видов деятельности, направленных на обеспечение качества продукции ИСО 9004 Затраты на действия, направленные на достижение соответствующего уровня качества, так и расходы, являющиеся результатом неадекватного управления качеством. Сложность определения затрат на качество заключается в том, что эти

затраты далеко не исчерпываются теми их видами, которые находят отражение в статьях калькуляции, так как категория затрат на обеспечение качества значительно шире. Она включает такие элементы, как потери вне предприятия, в частности, обусловленные несоответствиями, выявленными потребителями в процессе эксплуатации продукции, потерями на удовлетворение экономических санкций и т.п.

Область формирования затрат на качество затрагивает интересы как изготовителей, так и потребителей продукции на протяжении всего процесса ее производства и использование (потребления). Это принципиальное положение, с нашей точки зрения, в классификации затрат специалистов не доводится до логического завершения, а ограничиваться лишь учетом потерь изготовителя, связанных с отказами изделия, не отвечающего требованиям, предъявленным в процессе эксплуатации и рекламациями потребителя. Иначе говоря, классификации по существу ограничиваются учетом только интересов изготовителя.

Общепринятая классификация затрат на обеспечение качества отсутствует, вопросы, связанные с ее определением, остаются дискуссионными. Однако, все исследователи в данной области соглашаются со следующими основными положениями: >

Качество продукции должно гарантировать потребителю удовлетворение его запросов, надежность продукции и экономию затрат; >

Свои потребительские свойства продукции приобретает в процессе всей воспроизводственной деятельности предприятия, на всех этапах и во всех звеньях; >

Вместе с этими свойствами образуется стоимостная величина продукта, характеризующая их от стадии планирования разработок продукции до ее реализации и послепродажного обслуживания; >

Стоимость готового продукта тесно взаимосвязана с эффективностью работы системы качества, существующей на предприятии, а обеспечение качества продукции связано с затратами, которые предприятие будет нести на всех этапах построения системы качества. [126]

Анализ содержания рассмотренных определений показал, что понятийный аппарат в области как самих затрат так и их классификации достаточно слабо развит или в определении отсутствует четкое разграничения между остальными видами затрат, а в некоторых случаях нельзя однозначно сказать, что подразумевается под видами деятельности, направленными на обеспечение качества продукции, а также, по мнению автора диссертации, не всегда затраты ыа обеспечение качества есть фактические расходы, возникающие в процессе производства.

Определение, оценка и анализ затрат на обеспечение качества возможны лишь в случае установления их состава. Несмотря на то, что в публикациях отечественных и зарубежных ученых и специалистов рассматривается структура и состав затрат на качество, четкие определения этих понятий отсутствуют. Это приводит к тому, что различные авторы трактуют их неоднозначно, например, под составом затрат на обеспечение качества следует понимать совокупность затрат на все необходимые виды деятельности по обеспечению качества продукции или услуги в соответствии с требованиями потребителей. Под структурой терминологически понимается внутреннее строение какого-либо объекта. Говорить о четкой определенной структуре затрат на обеспечение качества не вполне корректно, т.к. структура затрат зависит от ряда факторов и каждый раз будет изменяться под влиянием этих факторов, тогда как состав затрат для каждого производства будет оставаться постоянным, поэтому дать однозначное определение понятию "структура затрат на качество" не представляется возможным [94]. По мнению Дж.Х.Харрингтона, затраты на качество являются общим знаменателем (деньги), понятным и близким руководству высшего звена фирмы. Однако, по его мнению, именно термин «издержки вследствие низкого качества» лучше характеризует данное понятие. [115]. Позволим себе не согласиться с данным специалистом так как сущность понятий издержки и затраты имеют различия.

Выполнение всех мероприятий по обеспечению качества продукции требует затрат, которыми и являются по сути затраты на обеспечение качества продукции. Исследование содержания категории затрат на обеспечение качества продукции позволило установить, что определение как самих затрат так и их классификация в настоящее время являются дискуссионными. В связи с этим, автор уточняет существующие определения: Затраты на обеспечение качества продукции (ЗОКП) - это затраты целевого назначения производственной деятельности, направленные на выявление и создание необходимых технических, организационных и экономических условий, гарантирующих достижение требуемого качества продукции в процессе производства, а также потери, вызванные несоответствиями заданного уровня качества, исходя из требований потребителя.

При классификации затрат на качество по целевому назначению выделяется 3 группы затрат: на улучшение качества, на обеспечение качества и на управление качеством. В соответствии с требованиями стандартов ИСО 9000, основной является вторая группа, которая образует часть общих затрат на качество.[76]

Резников Р.Л. затраты на качество разделял на 2 группы: затраты на обеспечение качества и затраты на устранение последствий отказов в связи с низким качеством продукции (рис. 1.4). В настоящее время на большинстве российских предприятиях эти две группы затрат соотносятся как 1:10 в пользу второй группы.

Для формирования и обеспечения эффективного функционирования системы управления затрат на качество, прежде всего, необходимо провести классификацию затрат, которая в полном объеме должна учитывать все специфические особенности предприятия и обеспечивать необходимую взаимосвязь между классификационными признаками и целями оценки затрат на качество. В этой области были рассмотрены работы Дж.Джурана, А.В. Фей-генбаума, Ф.Кросби, К.Рахлина, Л.Скрипко,М.Г.Круглова, японских специалистов [42,94,95,96,113], мнения которых представлены в таблице1.4.

Исследования, связанные с определением затрат на качество, начались сравнительно недавно. За рубежом необходимость определения затрат на качество впервые была обоснована в 60-х годах известными американскими учеными в области качества - Дж. Джураном и А.Фейгенбаумом. Подход А.Фейгенбаума имеет название PAF-модель (prevention - предупреждение, appraisal- оценивание, failure - повреждение, дефект).[127]

Сначала Фейгенбаум и Джуран предложили делить затраты на качество

на четыре группы. Это позволило им сформулировать задачу распределения затрат между этими группами, которое минимизирует их общую величину. Такой подход имеет ряд недостатков и ведёт к определённым трудностям, хотя и по сей день сохраняет многочисленных приверженцев в промышленности. Конечно, в отдельных частных случаях он даёт полезные результаты. Тем не менее, он ведёт к логическим трудностям, поскольку в процессе решения экстремальной задачи получается некоторый "экономически оправданный" уровень брака или несоответствий, что с одной стороны является абсурдным, а с другой - вполне нормальным явлением, т.к. не существует «вечного двигателя». Кроме того, он ставит перед пользователем ложные дилеммы об отнесении тех или иных видов затрат (двусмысленных по природе) к той или иной из четырёх групп. Но, может быть, самое важное - это отрыв затрат на качество от общих затрат предприятия, ведущий к выделению управления качеством в самостоятельную функцию, что ведет к утрате прямой связи этой деятельности с целевыми результатами бизнеса в целом.[16] А.Фейгенбаум указывал на необходимость учета интересов потребителей и подсчета затрат.

Классификация затрат на качество А.Фейгенбаума многими специалистами подвергается критике, потому что затраты необходимые для обеспечения качества (1 и 2 группы), приравниваются к потерям (3 группа), а это не позволяет оценить экономическую эффективность затрат, которая определяется сравнением затрат и потерь. Данная классификация является весьма ограниченной, т.к. она приемлема только для этапа производства.

Через некоторое время Ф.Кросби предложил иной подход, связанный с разделением затрат на две категории. В его основе лежит стремление к нулевому уровню дефектов в процессе деятельности организации. Таким образом, он различает затраты, связанные с производством "правильной продукции с первого раза" (цена соответствия) и затраты, вызванные необходимостью исправления допущенных несоответствий или брака (цена несоответствия). Для диагностики уровня, достигнутого организацией в отношении понимания проблем качества, Кросби ввёл так называемую "решётку зрелости". Лозунг бездефектного производства и по сей день выглядит привлекательно. Однако практическая реализация подхода Кросби не всегда, в силу ряда причин, ведёт к желаемым результатам. Так, например, стремясь к "нулю дефектов" при удовлетворении сформулированных требований клиентов сегодня, можно легко зациклиться на текущем понимании того "что есть нуль дефектов" и упустить из виду не сформулированные или вновь возникшие требования^ 6]

М.Г.Круглов попытался обобщить мнения российских исследований относительно классификации затрат на обеспечение качества, которая основана на сопоставлении интересов производителя и потребителя.[77].

Японская модель кардинально отличается от рассмотренных выше схем, так как в ее основу положена концепция, ориентированная не на продукцию, а на обеспечение качества и оценки ее результатов.

Проанализировав концепцию, предложенную японскими специалистами, автор диссертации пришел к выводу, что она является более обоснованной, в связи с тем, что предусмотренный ею подход, который можно назвать "управленческим", позволяет разрешить тупиковую ситуацию, сложившуюся в экономических исследованиях по проблеме затрат на качество, так как дает ответы на принципиально важные вопросы: чем отличается себестоимость продукции от затрат на качество; какую долю в себестоимости занимают затраты на качество и т.п. весьма важным является и то, что японская модель согласуется с содержанием стандартов ИСО 9000, регламентирующих требования к видам деятельности в рамках системы качества. Поэтому "управленческое" направление определения затрат на обеспечение качества нуждается в дальнейшем развитии. В связи с этим диссертантом предлагается выделить в этой классификации затраты управляемые и неуправляемые (рис. 1.5), которое позволит руководителю в области качества выявить резервы с целью оптимизации данного вида затрат.

Для определения эффективности вложений в процесс обеспечения качества продукции необходимо анализировать как затраты, возникающие в производстве, так и потери вне него. В связи с этим автор выделяет признак -степень управляемости (табл.1.5). Под управляемыми ЗОКП автор понимает затраты на определенные процессы обеспечения качества, поддающиеся корректирующему воздействию, а неуправляемыми - группа затрат не обладающая чувствительностью к управляющему воздействию в процессе производства

Таблица 1.5- Состав затрат на обеспечение качества продукции

Элемент затрат на обеспечение качества продукции Значение /. Управляемые затраты 1 Затраты на предупреждение дефектов 1.1. Предупредительные действия (поддержание оборудования в рабочем состоянии, создание надлежащих условий хранения материалов и комплектующих, обучение персонала, создание условий для материального стимулирования и т.д.) Зпред! 1.2. Корректирующие действия (предотвращение повторения дефектов) Зпред2 Итого S3 пред! 2. Затраты на проведение оценки (контроль) качества 2.1. Контроль процесса обеспечения качества (выявление несоответствий в процессе производства) Зконт! 2.2 Аудит входных объектов Зкопт2 2.3. Проверка и испытания (выявление дефектов после изготовления) ЗкоптЗ Итого ХЗК0НТ; 3. Затраты, связанные с внутренним браком Ч 3.1. Затраты на переделки и ремонт Звиуг! 3.2. Затраты, связанные с проведением анализа потерь 3BHVT2 Итого 23 в пуп Всего управляемых затрат (Зпред-'"" Зконт + 3 в луг) ~3 управ //. Неуправляемые затраты 1,Затраты, связанные с внешним браком Зцииш 1Л. Гарантийные обязательства Звнеш! 1.2 Затраты, связанные с проведением анализа возникновения внешнего брака 3|>иеш2 1.3. Затраты, связанные со снижением сортности ЗвлстЗ 1.4. Затраты на юридические споры и выплату компенсаций 3^неш4 Итого 2]3Вцеш; Всего неуправляемых затрат 3 иеу пра Е—23 янаш i Всего затрат на обеспечение качества продукции 3управ ~^~31 [супра в-ЗОКП Примечание: i-вид продукции

Таким образом, совокупные затраты на обеспечение качества продукции представляют собой сумму управляемых и неуправляемых затрат на обеспечение качества (форм.1).

зокп =^(з,„/ш,з„вдм) (1)

Отнесение затрат, связанных с внутренним браком к управляемым, объясняется тем, что специфика производственного процесса зачастую предусматривает наличие технически неизбежных несоответствий, которые на предприятии должны строго лимитироваться. Такие лимитированные потери калькулируются, включаются в себестоимость продукции и с определенной степенью условности могут быть отнесены к группе производительных затрат. Затраты сверх установленного лимита технически неизбежных потерь относятся целиком к внутренним потерям.

Важнейшим условием эффективного управления качеством является объективность полученной информации. Если производительные затраты, находя полное отражение в действующей системе учета как составляющая себестоимости, могут быть выделены из нее с достаточной степенью точности, то объективная оценка внутренних потерь, вызванных несоответствиями, сопряжена с рядом трудностей и прежде всего экономического и психологического характера. Понятно стремление предприятия переложить всю ответственность за внутренние несоответствия на потребителя, включив вызванные несоответствиями убытки в себестоимость продукции, а тем самым в цену и создав, таким образом, видимость благополучия в области качества. Но если нет следствия (убытков), то незачем искать и причину (несоответствия), тогда все разговоры о качестве теряют смысл. Именно поэтому формирование системы экономической оценки внутренних потерь приобретает ключевое значение, требует тщательной отработки и постоянного внимания со стороны руководства предприятия. Данная система является одной из составляющих, на основании которых руководство получает реальную информацию о положении в области качества и может принимать взвешенные решения о мерах по его совершенствованию.

Все выявленные на предприятии несоответствия, причины их появления, величина реальных потерь, методы их устранения и предупреждения -внутреннее дело предприятия, и информация об этом, являясь конфиденциальной, не должна выходить за его стены. В реальности эта информация, конечно не без усилий конкурентов, становится достоянием широкой гласности, а это означает, что к прямым убыткам из - за внешних отказов прибавляются дополнительные, связанные с потерей имиджа и, следовательно, сокращением или потерей сбыта.

Информация о затратах на обеспечение качества ставится для руководителей ключевой, необходимой для решения следующих основных задач: ?

Выявления конкурентоспособности продукции на внутреннем и внешнем рынках; ?

Определения конкурентных позиций предприятия при ведении как: ценовой, так и неценовой конкуренции; ?

Определения размеров необходимых инвестиций, направленных на повышение качества продукции; ?

Идентификации критических областей, требующих внимания ъ. совершенствования; ?

Определения соответствия затрат на качество требованиям стандартов; ?

Оценки соответствия и эффективности функционирования системы качества организации, при необходимости внесения соответствующих изменений; ?

Определения усилий подразделений организации, ответственных за разработку параметров качества, поддержание достигнутого уровня качества и его повышение; ?

Информированности внешних потребителей продукции предприятия о затратах на качество для предъявления им объективных доказательств этого качества.

Э. Деминг - американский ученый, получивший признание своих идей в Японии - предлагал для решения проблем качества программу из 14 пунктов. Несмотря на то, что он не видел необходимости в точном определении затрат на качество и считал это пустой тратой времени, его программа была ориентирована на их снижение благодаря действенному менеджменту. Таким образом, несмотря на многовариантность подходов к понятию и классификации затрат на обеспечение качества продукции ими необходимо управлять для того, чтобы искать те «узкие места» и «пробелы» при устранении которых произойдет их снижение.

Таким образом, определение и классификация затрат на обеспечение качества, предложенные автором, раскрывают более глубоко сущность рассматриваемого предмета исследования, уточняет и расширяет характеристики присущие такому понятию как «затраты на обеспечение качества», на основе применения комплексного подхода. Результаты понятийного аппарата представляют собой теоретическую базу для последующего представления процесса управления затратами на обеспечение качества продукции, а также его диагностики на промышленном предприятии, формирования системы управления затратами на обеспечение качества.