Дуализм налогообложения: фискальное и регулирующее

В практической деятельности государства налоги используются как инструменты реализации государственных функций: бюджетного обеспечения (фискальная функция) и бюджетного регулирования (регулирующая функция).

Попытки выделить налоги из системы бюджетных отношений и присвоить им самостоятельные независимые функциональные задачи равносильны попыткам вычленить из организма человека, например, кровеносную или нервную системы и заставить их работать самостоятельно. Эти попытки, может быть, и оправданы с точки зрения изучения функциональных особенностей этих систем, но совершенно бессмысленны с точки зрения их совершенствования. «Отладить» эти системы в изолированном виде совершенно невозможно, они выполняют специфические, но абсолютно соподчиненные задачи в рамках жизнеобеспечения всего организма.

Точно так же и функциональная роль налогов, хотя и имеет специфический и относительно самостоятельный характер, но может рассматриваться только с точки зрения встроенности этих функций в деятельность живого организма — системы бюджетных отношений в целом, социально-экономического развития в целом.

Если говорить о самых больных и острых вопросах, подлежащих решению в рамках современной налоговой политики, то они сводятся не столько к модификациям видов налоговых платежей, к изменениям в их структуре и размерах налоговых ставок, сколько к необходимости правильной встроенности налоговой системы в финансовые отношения в целом, и прежде всего в их важнейшую составную часть — бюджетные отношения — при помощи адекватных принципов, правил, механизмов и процедур.

Фискальная функция налогов. Приоритетной функцией налогов изначально является фискальная функция.

Даже в тех государствах, где история рыночных отношений не прерывалась, в периоды определенных экономических приоритетов налоговая политика переносит акценты на регулирующую (стимулирующую) функцию налогов, при этом доминанта фискальной функции не отрицается и не разрушается, тем более, что фискальная функция налогов реализуется в достаточно устоявшихся, отлаженных и, главное, адаптированных под определенную экономическую модель налоговых систем.

В российской экономике ситуация иная. В период социалистического государства налоги практически были исключены из сферы хозяйственных отношений. Налоги со своих доходов государству платили граждане, потребительская кооперация и церковь (т. е. субъекты иных, несоциалистических, форм собственности). Все государственные предприятия перечисляли в доход государства не налоги, а свободный остаток прибыли (за вычетом фондов экономического стимулирования). За счет этих перечислений государство и формировало в основном общественные фонды потребления, финансировало свою социальную политику. Таким образом, не только доходная бюджетная политика, но и расходная политика государства формировалась на принципиально иных началах. В финансировании государственных расходов участвовали все хозяйствующие субъекты, в том числе и за счет фондов экономического стимулирования. В результате обеспечивался достаточно высокий уровень социальных гарантий государства.

С переходом к другому типу экономических отношений — рыночным — фискальная функция налогов не была нормальным образом встроена в российскую экономику.

В России теоретические разработки концепций налоговой политики подражая общемировой тенденции развития теории налогообложения опираются в основном на рассуждения об усилении регулирующей или стимулирующей функции налогов. Но дело в том, что все страны с развитой рыночной экономикой уже прошли долгий и достаточно сложный путь реализации фискальной функции налогов и теперь имеют возможность применять инструменты «тонкой настройки» налоговой системы, которые реализуются через регулирующую и стимулирующую функции налогов.

В российской экономике, в одночасье перешедшей на «рельсы рыночных отношений», сохранилось сущностное понимание фискальной функции налоговых отношений только как формы безэквивалентного изъятия государством части вновь создан-

ного общественного продукта. Иначе говоря, понимание фискальной функции налогов в России сегодня искажено, ее смысл ограничивается лишь представлением о том, что единственное целенаправленное воздействие этой функции может осуществляться только в интересах максимизации доходов бюджетов.

Между тем задача фискальной функции налогов иная — она призвана реализовать нормальное соотношение в структуре ценовых пропорций на отдельные виды государственных услуг. Игнорирование этой целевой задачи фискальной функции налогов привело к тому, что у нас реально завышены цены на услуги государственного управления, оборону и чрезвычайно занижены стоимостные характеристики государственных услуг на здравоохранение, образование и др.

Для того чтобы налоговая система России реально могла выполнять имманентную ей фискальную функцию, необходимо переосмыслить роль налоговых отношений и отказаться от той трактовки налогов, которая дана в главном налоговом законе страны — Налоговом кодексе Российской Федерации, где налог определяется как «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» (ст.

Если же исходить из понимания экономической сущности налогов как взаимоотношений государства, граждан и хозяйствующих субъектов по поводу купли-продажи коллективно потребляемых услуг государства, то фискальная функция налогов должна восприниматься как экономический механизм калькулирования этой цены: механизм достаточно сложный, учитывающий все специфические особенности «рынка» государственных услуг, но в основе своей базирующийся на общеэкономических принципах ценообразования. Операция эта начинается как и при расчете цены на любой другой товар с определения стоимос- ти затрат, необходимых для производства этого общественного товара.

По существу, только фискальная функция налогов, воспринимаемая как технология калькулирования стоимости государственных услуг, дает основания говорить о прямом воздействии налоговых механизмов на результаты экономического развития государства. Даже регулирующая функция налогов воздействует на результаты реального производства весьма опосредованно, поскольку действие этого фактора во многом нивелируется или усиливается посредством других экономических механизмов, в том числе ценовой, тарифной, инвестиционной политикой и иными методами государственного и рыночного регулирования.

Иначе говоря, система налогообложения формируется исходя из потребности в государственных расходах, а не наоборот. Именно стоимость государственных услуг должна определять уровень налоговой нагрузки.

А это значит, что налоговая политика начинается не с регулирования налоговых ставок и льгот, а с определения разумной структуры и объемов государственных затрат, необходимых для выполнения государством своих конституционных обязанностей.

Но эти две функциональные задачи не просто взаимосвязаны между собой — это, по существу, две стороны одной медали уже потому, что наиболее важной количественной оценкой фискальной функции является уровень налогового давления, после превышения которого налогоплательщик не может обеспечить даже простого воспроизводства. Данный уровень существенно привязан к конкретным экономическим реалиям и в значительной мере зависит от того, какие обязательства берет на себя государство в отношении и к отдельно взятому гражданину, и к экономике страны в целом. Выделяются ли и в каком количестве государственные дотации на оплату жилья, медицинское обслуживание, образование, как финансируются государственные научно-исследовательские и экономические программы и т. п.

Поэтому нельзя слепо заимствовать заморские рецепты в отношении выбора оптимального уровня налогообложения, т. к. в каждой стране своя, отличная от других стран, структура бюджетных расходов на социально-экономические государственные нужды.

Это и означает, что доходная и расходная бюджетная политика государства — это не две самостоятельные политики, это лишь отражение фискальной функции как самих налогов, так и механизмов их использования, ибо смысл фискальной функции — в финансовом обеспечении необходимых расходов государства, формирующих совокупную цену государственных услуг, а не просто в пополнении казны.

Принципиально важным в этом утверждении является то, что не любые и не все государственные расходы могут приниматься в расчет при определении цены государственных услуг, а только общественно необходимые затраты. Нужно иметь в виду, что государственному аппарату, а именно на него возложена задача определять размеры государственных затрат, всегда будет выгодно стремиться к их максимизации. Оптимизация же бюджетных расходов с целью достижения максимальных социально значимых результатов требует предварительного решения вопросов политического характера, ранжирования приоритетов целей и задач экономической политики, как текущих, так и на отдаленную перспективу.

Ограничителем роста уровня государственных расходов является предельно допустимый уровень налоговой нагрузки. Мировая практика располагает весьма обширными исследованиями в этой сфере в плане определения количественных показателей, характеризующих уровень налогового давления на налогоплательщика, и предлагает вполне конструктивные подходы, позволяющие определить предельно допустимые уровни налогового давления на экономику, при превышении которых возникают негативные макротенденции, иногда необратимые.

Большинство граждан, да и сами государственные служащие заинтересованы в том, чтобы государство и его органы качественно выполняли возложенные на них функции и задачи, экономя при этом ресурсы бюджета. Государственные органы и чиновники в рамках традиционных для России систем их финансирования, как правило, поступают прямо противоположным образом: пытаются получить как можно больше ресурсов для исполнения меньшего объема функций и задач. Такой образ действий в теории бюджетирования описан как типовое поведение «максимизирующего бюрократа» и ведет к «раздувающемуся бюджету».

Чтобы налоговая политика государства начиналась не с установления налоговых ставок и режимов налогообложения, а с определения стоимостного объема государственных функций, исходной точкой ее формирования должно стать распределение расходных бюджетных полномочий по уровням бюджетной системы и закрепление за каждым уровнем государственной власти адекватных налоговых полномочий, обеспечивающих их финансовыми ресурсами, достаточными для выполнения функциональных задач.

Таким образом, для того чтобы фискальная функция налогов реально начала «работать», нужно изменить технологию формирования самого бюджета. Она должна начинаться не с изменения налоговых ставок или отмены тех или иных налогов, а с анализа общественных потребностей, определения национальных приоритетов, установления на этой основе долгосрочных лимитов ассигнований по программам и функциям. Эта стадия налогового планирования по существу не разработана в российской теории налогообложения и, соответственно, практически игнорируется в налоговой политике.

На приведенном графике (рис. 6) достаточно наглядно прослеживается практически полное отсутствие взаимосвязи между динамикой доходов и непроцентных расходов, которые именно и представляют собой совокупную стоимость коллективно потребляемых обществом государственных услуг. И это еще одно свидетельство, что налоговая политика в целом и налоговая реформа, в частности, существует в России сама по себе как самоцель, не привязывается ни к реальной стоимости государственных услуг, ни к их объему, ни к их качеству.

Между тем фискальная функция налогов начинает работать уже на стадии мониторинга бюджетных расходов. Соответственно, расчет налоговой нагрузки начинается с расчета отдачи затрат на определенные виды государственных услуг — образование, здравоохранение и т. д. На базе этого мониторинга отраслевые министерства или подведомственные им агентства должны формировать по единой методике расчета реальную рыночную стоимость различных видов государственных услуг. Это и есть их главная прямая функциональная задача. Однако в том виде, в котором сейчас функционируют практически все отраслевые ми-

Рис. 6. Динамика доходов и непроцентных расходов федерального бюджета (в реальном выражении, в % к предыдущему году, 2008 г. — прогнозные показатели)

Источник: По данным Минфина России .

нистерства в России, они практически не способны (и по уровню квалификации своих работников, и по сложившимся стереотипам мышления чиновников) выполнять эту функцию, и потому по-прежнему занимаются лишь дележом бюджетных средств, выделяемых им Минфином России, а не расчетами реальной стоимости отраслевых государственных услуг.

Попытки внедрить в практику работы наших министерств принципы бюджетирования, ориентированного на результат, до сих пор не увенчались реальными успехами.

Фискальная функция налогов, с помощью которой происходит огосударствление части национального дохода в денежной форме, создает объективные предпосылки для прямого вмешательства государства в экономику, а следовательно, в значительной мере обусловливает возможность реализации такой экономической функции налогов, как регулирующая.

Регулирующая функция налогов, как производная от фискальной функции, тесно связана с ней, но выполняет иную целевую задачу — смягчение цикличности развития производства и определенных его структурных деформаций в целях обеспечения равномерного и поступательного социально-экономического развития.

Эта экономическая функция налогов предполагает создание материальных условий для участия государства в воспроизводственном процессе не в форме прямого директивного вмешательства, как это подразумевает фискальная функция налогов, а посредством регулирования (распределения, стимулирования и контроля) движения финансовых потоков в отдельные отрасли, усиления или ослабления процессов накопления капитала и трансформации их в инвестиции в различных сферах экономики, расширения или уменьшения платежеспособного спроса населения и т. д.

Регулирующая функция налогов, будучи достаточно сложной и многоплановой, для своей практической реализации требует целого набора экономических механизмов, которые можно классифицировать как распределительные, стимулирующие и контрольные механизмы.

Целевое воздействие этих механизмов должно быть однонаправленным, однако между ними есть и различия. Если распределительные механизмы ориентированы на макроэкономические процессы и пропорции, то стимулирующие более приближены к микроэкономике и отражают конкретную мотивацию экономического роста отдельных групп экономических субъектов — налогоплательщиков. Контрольные же механизмы в налоговой системе — это не только меры запретительного или принудительного характера, это прежде всего главный информационный ресурс для оценки функционирования налоговой системы в процессе налогового администрирования.

Действующая ныне система налогообложения не позволяет представить наглядный, функционально очерченный сценарий регулирования экономики, и в этом смысле она является скорее не системой, а неким набором наугад взятых налоговых механизмов, весьма слабо увязанных между собой с позиции их единого целенаправленного воздействия на стимулирование научно-технического прогресса, инвестиционную активность, ресурсосбережение, увеличение производства в приоритетных отраслях народного хозяйства.

Налоговая система любого государства не может представлять собой произвольный, случайный набор различных видов налогов, их сочетание и направленность воздействия должны ориентироваться на пополнение финансовых ресурсов государства в результате увеличения доходов и имущества налогоплательщиков, а не за счет ужесточения налоговых условий для них.

Распределительная подфункция налогов реализуется посредством распределения налогового давления на сферы экономики и субъектов экономической деятельности через систему различных видов налогов, структурированную оптимальным образом, распределения налоговых полномочий по уровням бюджетной системы.

Соответственно, задача современного этапа экономического развития России требует такого конструирования налоговой системы, которое было бы направлено в первую очередь на выбор оптимальной конфигурации налоговой системы, обеспечивающей разумное распределение налоговой нагрузки на экономику. Для этого необходимо проанализировать все допустимое множество баз налогообложения и выбрать наиболее эффективное их сочетание.

3.3.