3.1. Общие положения

В предыдущем подразделе данного издания была рассмотрена схема хозяйственной деятельности предприятия, которая дала возможность определить "места возникновения" налоговых обязательств и налоговых вычетов, применяемых при исчислении налоговых обязательств к уплате.

3.2. Количественная оценка и периодичность возникновения

обязательств налогоплательщика

Для расчета налоговой нагрузки предприятию необходимо иметь данные об

оценке имеющихся (прогнозируемых) объектов налогообложения и суммах

налоговых обязательств, которые зависят от оценки этих объектов. Текущие

налоги являются для бухгалтерского учета "входящей" величиной. С целью

исчисления годовой суммы налоговых обязательств начисленных (НО ,

1

НО ... НО ) необходимо установление периодичности возникновения данных

2 n

показателей в хозяйственной деятельности предприятия. Для этого следует

проанализировать процесс возникновения и накопления налоговых обязательств

в течение года, то есть периодичность возникновения и величину

обязательных платежей. Сумма таких отдельно возникших обязательств даст

величину налоговых обязательств по каждому налогу за год.

будет отражен процесс начисления налоговых обязательств по каждому налогу в

виде отдельных "потоков начисления налогов".

Отметим следующие терминологические особенности налогового законодательства. В отличие от бухгалтерского учета, где применяется только понятие "отчетный период", для целей налогообложения используется, кроме данного понятия, понятие "налоговый период", под которым в соответствии со ст. 55 НК РФ подразумевается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого устанавливается налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

В табл. 17 представлена периодичность возникновения налоговых обязательств налогоплательщика в соответствии с нормами налогового законодательства.

Таблица 17

Периодичность отражения в учете обязательств

налогоплательщика по обязательным платежам

Группа показателей Наименование обязательного платежа Налоговый период Отчетные периоды Периодичность начисления Причины возникновения Отражение причины в бухгалтерском учете Начисленные налоговые обязательства налогоплательщика К-т 68 (69) НДС Квартал Нет Ежемесячно (ежеквартально) Затраты в строительстве для собственных нужд Оборот Д-т 08 Операции реализации Оборот К-т 90 и 91 Акцизы Месяц Нет Ежемесячно Операции реализации Оборот К-т 90 и 91 Налог на имущество организаций Год I квартал, полугодие, 9 месяцев Ежеквартально Владение основными средствами Сальдо счетов 01, 03 и 02 Транспортный налог Год I квартал, полугодие, 9 месяцев Ежеквартально Владение транспортными средствами Данные счетов 01 и 03 Земельный налог Год I квартал, полугодие, 9 месяцев Ежеквартально Владение земельными участками Данные счетов 01 и 03 Единый социальный налог Год I квартал, полугодие, 9 месяцев Ежемесячно Затраты на оплату труда в производстве Д-т 20 (21...

Начисляемые в бухгалтерском учете суммы каждого из налогов, плательщиком которых является предприятие, рассчитываются в налоговом учете как произведение налоговой базы и ставки налога:

НО = НБ x Ст ,

n n n

где НО - сумма конкретного налога, возникшая за определенный период

n

времени;

НБ - оценка объекта обложения конкретным налогом, которая рассчитана

n

по правилам, регулируемым налоговым законодательством, в соответствующих

регистрах налогового учета;

Ст - действующая ставка конкретного налога.

n

В соответствии со ст.

В ст. 54 НК РФ заложен принципиальный подход к исчислению налоговой базы каждого из налогов, предусматривающий, что налогоплательщики-организации определяют этот показатель на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах налогообложения. Однако на сегодняшний день можно уже говорить о существующей системе налогового учета, сложившейся в Российской Федерации и применяемой для исчисления налоговых баз и налоговых обязательств. Несмотря на то что в общей части НК РФ отсутствует понятие "налоговый учет", оно может устанавливаться положениями гл. 25 НК РФ, рассматривающими налоговый учет как систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом (ст. 313 НК РФ). Налоговый учет ведется с целью формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций для целей налогообложения, которые осуществляются предприятием в течение отчетного периода, а также с целью обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется предприятием самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Нормы части второй НК РФ, регулирующие особенности исчисления отдельных налогов, требуют заполнения специальных регистров налогового учета для расчета величины налоговой базы.

Имея количественную оценку налоговых баз и налоговых обязательств, а также данные о периодичности возникновения каждого из налоговых обязательств, налоговое поле предприятия можно представить в виде динамического процесса возникновения налоговых обязательств в течение года (см. табл. 18).

Таблица 18

Процесс возникновения (начисления) обязательств

налогоплательщика по платежам в бюджетную систему

в течение календарного года

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Наименование обязательного? Периодичность возникновения ? Итого ?

? платежа ? обязательств по платежам ? за год?

? ? в бюджетную систему ? ?

? ???????????????????????????????????????? ?

? ? I квартал ? ... ? ?

? ???????????????????????????????????????? ?

? ? Январь ?Февраль? Март ? Апрель ?...? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? Единый ?Налоговая ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ?...? - ?

? социальный ?база ? SUM ? SUM ? SUM ? SUM ? ? ?

? налог ? ? нб ? нб ? нб ? нб ? ? ?

? ??????????????????????????????????????????????????????????????

? ?Сумма ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ?...? SUM ?

? ?обязательства? SUM ? SUM ? SUM ? SUM ? ? ЕСН?

? ? ? ЕСН ? ЕСН? ЕСН ? ЕСН ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? Взносы на ?Налоговая ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ?...? - ?

?обязательное?база ? SUM ? SUM ? SUM ? SUM ? ? ?

? пенсионное ? ? нб ? нб ? нб ? нб ? ? ?

? страхование??????????????????????????????????????????????????????????????

? ?Сумма ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ?...? SUM ?

? ?обязательства? SUM ? SUM ? SUM ? SUM ? ? ПФР?

? ? ? ПФР ? ПФР? ПФР ? ПФР ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? Взносы на ?Налоговая ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ?...? - ?

? страхование?база ? SUM ? SUM ? SUM ? SUM ? ? ?

? от ? ? нб ? нб ? нб ? нб ? ? ?

? несчастных ??????????????????????????????????????????????????????????????

? случаев на ?Сумма ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ?...? SUM ?

?производстве?обязательства? SUM ? SUM ? SUM ? SUM ? ? ФСС?

? ? ? ФСС ? ФСС? ФСС ? ФСС ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? Налог на ?Налоговая ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ?...? - ?

? добычу ?база ? SUM ? SUM ? SUM ? SUM ? ? ?

? полезных ? ? нб ? нб ? нб ? нб ? ? ?

? ископаемых ??????????????????????????????????????????????????????????????

? ?Сумма ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ?...?SUM ?

? ?обязательства? SUM ?SUM ? SUM ? SUM ? ? НДПИ?

? ? ? НДПИ? НДПИ? НДПИ? НДПИ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? Акцизы ?Налоговая ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ?...? - ?

? ?база ? SUM ? SUM ? SUM ? SUM ? ? ?

? ? ? нб ? нб ? нб ? нб ? ? ?

? ??????????????????????????????????????????????????????????????

? ?Сумма ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ?...? SUM ?

? ?обязательства? SUM ? SUM ? SUM ? SUM ? ? акц?

? ? ? акц ? акц? акц ? акц ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? Налог на ?Налоговая ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ?...? - ?

? прибыль ?база ? SUM ? SUM ? SUM ? SUM ? ? ?

? ? ? нб ? нб ? нб ? нб ? ? ?

? ??????????????????????????????????????????????????????????????

? ?Сумма ? 1 ? 2 ? 3 ? 4 ?...? SUM ?

? ?обязательства? SUM ? SUM ? SUM ? SUM ? ? пр ?

? ? ? пр ? пр ? пр ? пр ? ? ?

? ??????????????????????????????????????????????????????????????

? ? или ?

? ??????????????????????????????????????????????????????????????

? ?Налоговая ? I кв ? ... ? - ?

? ?база ? SUM ? ? ?

? ? ? нб ? ? ?

? ??????????????????????????????????????????????????????????????

? ?Сумма ? I кв ? ... ? SUM ?

? ?обязательства? SUM ? ? пр ?

? ? ? пр ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? НДС ?Налоговая ? I кв ? ... ? - ?

? ?база ? SUM ? ? ?

? ? ? нб ? ? ?

? ??????????????????????????????????????????????????????????????

? ?Сумма ? I кв ? ... ? SUM ?

? ?обязательства? SUM ? ? НДС?

? ? ? НДС ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Водный налог?Налоговая ? I кв ? ... ? - ?

? ?база ? SUM ? ? ?

? ? ? нб ? ? ?

? ??????????????????????????????????????????????????????????????

? ?Сумма ? I кв ? ... ? SUM ?

? ?обязательства? SUM ? ? вн ?

? ? ? вн ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? Налог на ?Налоговая ? I кв ? ... ? - ?

? имущество ?база ? SUM ? ? ?

? организаций? ? нб ? ? ?

? ??????????????????????????????????????????????????????????????

? ?Сумма ? I кв ? ... ? SUM ?

? ?обязательства? SUM ? ? им ?

? ? ? им ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Транспортный?Налоговая ? I кв ? ... ? - ?

? налог ?база ? SUM ? ? ?

? ? ? нб ? ? ?

? ??????????????????????????????????????????????????????????????

? ?Сумма ? I кв ? ... ? SUM ?

? ?обязательства? SUM ? ? тр ?

? ? ? тр ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? Земельный ?Налоговая ? I кв ? ... ? - ?

? налог ?база ? SUM ? ? ?

? ? ? нб ? ? ?

? ??????????????????????????????????????????????????????????????

? ?Сумма ? I кв ? ... ? SUM ?

? ?обязательства? SUM ? ? зн ?

? ? ? зн ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

Необходимость в данной информации вызвана несколькими причинами:

- во-первых, при оценке влияния налогов на финансовые результаты деятельности предприятия необходимо определить не только общую сумму возникших в течение года обязательств по каждому из налогов, но и сопоставить динамический процесс возникновения налоговых обязательств с процессом формирования финансового результата;

- во-вторых, момент возникновения и суммы налоговых обязательств определяются нормами налогового законодательства. В бухгалтерском учете на данный момент отражается операция начисления налогового обязательства на соответствующую сумму по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"). Следующий момент - погашение данного обязательства, то есть его оплата, - определен конкретными сроками, установленными налоговым законодательством, отсчет которых осуществляется с даты возникновения обязательств. Таким образом, оценить налоговую нагрузку на денежные потоки можно при условии, что имеется информация о процессе возникновения налоговых обязательств в течение года.

Для каждого обязательного платежа рассмотрим особенности количественной зависимости между периодически возникающими налоговыми обязательствами и причинами их возникновения в хозяйственной деятельности предприятия.

Налог на добавленную стоимость. При исчислении НДС требуется не только заполнять специальные регистры налогового учета (ст. 169 НК РФ), но и разрабатывать специальные положения учетной политики для целей налогообложения (ст. 167 НК РФ). С 1 января 2006 г. обязанность выбора учетной политики при расчете НДС сохранилась только для предприятий с длительным производственным циклом. Однако налоговый учет по-прежнему должен вестись всеми налогоплательщиками. Покупатели и продавцы оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж по формам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Величина начисленного за отчетный период налога определяется только в соответствии с данными регистров налогового учета - книг продаж. Записи вносятся в данные регистры не на дату осуществления хозяйственной операции, следствием которой являются расчеты по НДС, а в момент, когда по налоговым нормам возникает обязанность по исчислению НДС.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации. При проведении операции реализации налогоплательщик-продавец дополнительно к отпускной цене (тарифу) реализуемого имущества (имущественных прав) обязан предъявить покупателю соответствующую сумму НДС (ст. 168 НК РФ), которая исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля отпускной цены (тарифов). Предъявление продавцом суммы НДС покупателю оформляется выставлением счета-фактуры, а также обязательным выделением отдельной строкой сумм НДС в расчетных документах, первичных учетных документах. На день отгрузки (передачи) имущества покупателю у продавца возникает объект обложения НДС и, соответственно, обязанность по исчислению и отражению суммы НДС как обязательства перед бюджетом (ст. 167 НК РФ). В бухгалтерском учете НДС начисляется при продаже как операция корректировки выручки (прочих доходов) до величины реального дохода, то есть дохода без учета НДС:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы") - на всю сумму продажи с учетом НДС, ожидаемую к получению от покупателя в соответствии с договором;

Д-т 90 (91) К-т 68 - на сумму НДС, предъявленную покупателю по данной операции реализации.

Отметим, что момент отражения операции продажи в бухгалтерском учете, а значит, и вышеприведенных операций может не совпадать с моментом отгрузки имущества покупателю, поскольку зависит от выполнения обязательных условий признания выручки и договорных условий, определяющих дату перехода права собственности от продавца к покупателю. Тем не менее налоговое законодательство требует исчисления НДС на момент отгрузки, и, соответственно, по итогам налогового периода, на который попадает момент отгрузки, налогоплательщик обязан произвести расчеты с бюджетом по НДС.

Если отгрузке товаров (продукции, передаче работ, оказанию услуг) предшествовала оплата, частичная оплата покупателя, то продавец - плательщик НДС обязан начислить и уплатить с нее по итогам налогового периода сумму НДС. Операция получения оплаты, частичной оплаты в бухгалтерском учете имеет следующий вид:

Д-т счетов учета денежных средств (например, 51 "Расчетные счета") К-т 62 - на сумму поступившей оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (продукции, выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии со ст. 167 НК РФ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы по НДС. При получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) налоговая база устанавливается исходя из полученной суммы с учетом НДС (ст. 154 НК РФ), то есть начисление НДС с суммы полученной оплаты, частичной оплаты производится по расчетной ставке 18%/118% (или 10%/110%) и отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д-т 62 К-т 68 - на сумму НДС, рассчитанную исходя из фактически поступивших от покупателя денежных средств в счет оплаты, частичной оплаты.

В соответствии с п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

Таким образом, на сальдо счета 62 останется сумма оплаты, частичной оплаты покупателя без НДС.

Согласно ст. 146 НК РФ, кроме операций реализации товаров (работ, услуг), объектом обложения НДС на территории Российской Федерации признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Это означает, что организации - плательщики НДС, осуществляющие операции по строительству, обязаны исчислять и уплачивать по ним НДС в бюджет.

Одним из способов приобретения (создания) основных средств для целей ведения хозяйственной деятельности, то есть в соответствии с терминологией НК РФ - "для собственных нужд" предприятия, является капитальное строительство. Процесс строительства предполагает в большинстве случаев длительные сроки, и в бухгалтерском учете затраты, формирующие стоимость строящегося основного средства, накапливаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", сальдо которого по окончании каждого отчетного периода классифицируется как внеоборотный актив.

Налоговая база для расчета НДС (ст. 159 НК РФ) определяется на последнее число каждого налогового периода (ст. 167 НК РФ) как стоимость выполненных работ исходя из всех понесенных фактических затрат за данное время. В течение строительства все возникающие затраты отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 и кредиту соответствующего счета в зависимости от характера понесенных затрат:

Д-т 08 К-т 10 "Материалы"... 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68, 69, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму фактически осуществленных затрат в строительство.

Для каждого налогового периода по НДС (месяца или квартала) разница сальдо начального и сальдо конечного счета 08 составляет сумму фактически возникших за данный период затрат на строительство, то есть величину налоговой базы, к которой применяется соответствующая ставка для исчисления НДС.

Рассчитанная сумма налога по операции строительства для собственного потребления отражается в бухгалтерском учете каждого налогового периода следующим образом:

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 68.

Таким образом, одновременно в бухгалтерском учете на счете 68 появляется задолженность в бюджет по возникшему в отчетном периоде объекту обложения НДС и одновременно на счете 19 - сумма потенциального налогового вычета.

Налог на имущество организаций. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, учет осуществляется согласно установленному в Российской Федерации порядку ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не занимающихся деятельностью в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее вышеуказанным иностранным организациям на праве собственности.

Земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), которые в соответствии с нормами российского бухгалтерского учета относятся к основным средствам, не признаются объектами обложения налогом на имущество организаций.

Сумма налоговых обязательств, которые возникают у предприятия с появлением этого объекта налогообложения, зависит от величины налоговой базы и действующей в данном регионе ставки налога на имущество:

НО = НБ x Ст ,

им им им

где НО - сумма налоговых обязательств по налогу на имущество

им

организаций;

НБ - налоговая база по налогу на имущество организаций, которая

им

определяется как средняя стоимость имущества, признаваемого объектом

налогообложения. Имущество, признаваемое объектом налогообложения,

учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с

установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в

учетной политике организации;

Ст - действующая ставка налога на имущество, установленная

им

региональным законодательством по месту фактического нахождения имущества

или месту ведения деятельности предприятия.

Налоговые ставки по налогу на имущество устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2% (ст. 380 НК РФ).

Остаточная стоимость (ОС ) определяется как разность между

им

первоначальной стоимостью основного средства и суммой накопленной

амортизации на дату исчисления налога на имущество организаций:

1 1 2 2 n n

ОС = (П - А ) + (П - А )... + (П - А ),

им им им им им им им

1 2 n

где П , П ... П - первоначальная стоимость каждого основного

им им им

средства (или группы однородных основных средств), являющегося объектом

обложения налогом на имущество организаций, которая определяется в момент

приобретения (создания) и корректируется при достройке, дооборудовании,

модернизации;

1 2 n

А , А ... А - сумма накопленных на дату исчисления налога на

им им им

имущество организаций амортизационных отчислений соответственно по каждому

основному средству (или по группе однородных основных средств), являющемуся

объектом обложения налогом на имущество организаций.

Средняя стоимость всего имущества предприятия, признаваемого объектом

налогообложения (ст. 376 НК РФ), за отчетный период (НБО ) определяется

им

как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной

1 2

стоимости (ОС , ОС ...) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е

число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в

отчетном периоде (N), увеличенное на единицу:

1 2 N

НБО = (ОС , ОС ... + ОС ) : (N + 1).

им

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом

налогообложения, за налоговый период (НБН ) определяется как частное от

им

деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной

стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и

последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде,

увеличенное на единицу:

1 2 N

НБН = (ОС , ОС ... + ОС ) : (N + 1).

им

Величина налоговых обязательств по налогу на имущество организаций определяется величиной налоговой базы, которая, в свою очередь, зависит от первоначальной стоимости основных средств, сформированной на рассматриваемом этапе деятельности предприятия - в момент их приобретения (создания). Однако второй величиной, влияющей на налоговую базу, является сумма амортизационных отчислений, накопленных в учете за весь период эксплуатации каждого основного средства. Процесс амортизации и, соответственно, сумма накопленной амортизации определяются положениями учетной политики предприятия для целей бухгалтерского учета, в том числе:

- сроком эксплуатации, определяемым предприятием в рамках допустимого Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), срока;

- способом расчета годовой суммы амортизационных начислений, избранным предприятием из регламентированных бухгалтерским законодательством (Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) четырех способов;

- коэффициентами ускорения (замедления, если коэффициент меньше 1) процесса амортизации, допустимыми к применению законодательством и применяемыми по решению предприятия.

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость вышеуказанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость этих объектов по данным органов технической инвентаризации.

Таким образом, для оценки обязательств по налогу на имущество организаций, возникающих на этапе I "Приобретение ресурсов, необходимых для ведения хозяйственной деятельности", из регистров бухгалтерского учета получаем информацию о моменте появления объекта обложения налогом на имущество организаций и данные для исчисления налоговой базы. Величина налоговых обязательств будет определяться совокупностью избранных положений бухгалтерской учетной политики, предпочтенных предприятием. В этом состоит уникальность расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций, которая зависит от положений бухгалтерского законодательства. Для прогнозирования величины налоговой нагрузки потребуется проведение вариантных расчетов для сравнения и выбора конкретных положений учетной политики в зависимости от поставленных целей в формировании показателей финансового состояния предприятия и показателей налоговой нагрузки в целом по предприятию. Факторы, влияющие на размер налоговых обязательств по налогу на имущество организаций, приведены в табл. 19.

Таблица 19

Факторы, влияющие на размер налоговых обязательств

по налогу на имущество организаций

Факторы, влияющие на величину налоговых обязательств Бухгалтерское законодательство Особенности влияния факторов Максимально допустимая граница первоначальной стоимости основных средств, признаваемых материально- производственными запасами До 20 000 руб. включительно При приобретении активы выводятся из состава основных средств. Не возникает объекта обложения налогом на имущество организаций Выбор срока эксплуатации из установленного временного интервала для данной группы Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 Срок эксплуатации - это срок существования объекта налогообложения Выбор способа амортизации из законодательно предусмотренного перечня Линейный способ Различное перераспределение сумм амортизации по годам приводит к разным показателям остаточной стоимости по годам Способ уменьшаемого остатка Способ по сумме чисел лет срока полезного использования Выбор коэффициента для применения способа уменьшаемого остатка Менее 1 Замедление процесса амортизации От 1 до 3 Ускорение процесса амортизации Коэффициенты ускорения Предусмотренные законодательно Ускорение процесса амортизации Особенности приобретения Приобретение в собственность Возникновение объекта обложения налогом на имущество организаций у собственника Краткосрочная аренда Нет объекта обложения налогом на имущество организаций у арендатора Лизинг без постановки на учет объекта основных средств у лизингополучателя Нет объекта обложения налогом на имущество организаций у лизингополучателя Лизинг с условием постановки на учет объекта основных средств у лизингополучателя Возникновение объекта обложения налогом на имущество у лизингополучателя

Транспортный налог. Обязанность по уплате транспортного налога возникает при наличии в составе основных средств предприятия транспортных средств, зарегистрированных в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. К транспортным средствам для целей налогообложения отнесены автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства.

Обязательства по транспортному налогу возникают у предприятия при приобретении объекта налогообложения, зафиксированного в регистрах бухгалтерского учета - на счете 01 "Основные средства" и (или) 03 "Доходные вложения в материальные ценности". При этом не имеет значения первоначальная стоимость приобретения, учтенная в бухгалтерском учете, поскольку величина налоговых обязательств определяется как произведение физической характеристики транспортного средства на установленную в данном регионе ставку налога:

НО = ТР x Ст + ТР x Ст ... + ТР x Ст ,

тр 1 1 2 2 N N

где НО - величина налоговых обязательств предприятия, владеющего

тр

транспортными средствами, являющимися объектами обложения транспортным

налогом;

ТР , ТР ... ТР - физическая характеристика каждого объекта

1 2 N

транспортного средства, которыми владеет предприятие, в зависимости от их

категории (мощность двигателя, тяга реактивного двигателя или валовая

вместимость);

Ст , Ст ... Ст - налоговые ставки, установленные законами субъектов

1 2 N

Российской Федерации, соответственно в зависимости от мощности двигателя (в

расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя), тяги реактивного

двигателя (в расчете на один килограмм силы тяги реактивного двигателя) или

валовой вместимости транспортных средств (в расчете на одну регистровую

тонну транспортного средства), категории транспортных средств (в расчете на

единицу транспортного средства). Налоговые ставки, указанные в НК РФ, могут

быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не

более чем в пять раз.

Согласно ст. 360 НК РФ налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, II квартал, III квартал. При установлении налога законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации имеют право не устанавливать отчетные периоды.

Организации исчисляют суммы авансовых платежей по транспортному налогу по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (ст. 362 НК РФ):

НО = (ТР x Ст + ТР x Ст ... + ТР x Ст ) x 1/4.

тр 1 1 2 2 N N

Земельный налог. В составе основных средств предприятия учитываются также земельные участки, которые являются объектом обложения земельным налогом, если участок расположен в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен данный налог. Для расчета налоговых обязательств по земельному налогу важен факт отражения объекта основных средств - земельного участка - в составе активов предприятия (в бухгалтерском учете на счете 01 или 03). Первоначальная стоимость или стоимость приобретения земельного участка не имеет значения для целей налогообложения, так как налог рассчитывается исходя из его кадастровой стоимости, которая определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации в отношении каждого земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налогоплательщики-организации определяют кадастровую стоимость земельного участка самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Таким образом, величина налоговых обязательств по земельному налогу

(НО ) определяется следующим соотношением:

зн

НО = КС x Ст + КС x Ст ... + КС x Ст ,

зн 1 зн 2 зн N зн

где КС , КС ... КС - кадастровая стоимость на 1 января отчетного года

1 2 N

каждого из имеющихся в составе основных средств предприятия земельных

участков;

Ст - налоговые ставки, установленные нормативными правовыми актами

зн

представительных органов муниципальных образований (законами городов

федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), в которых расположены

данные земельные участки. Ставки не могут превышать:

0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства; приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;

1,5% в отношении прочих земельных участков.

Для земельного налога налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, II квартал и III квартал календарного года (ст. 393 НК РФ). При установлении земельного налога представительный орган муниципального образования [законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] имеет право не устанавливать отчетные периоды.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по земельному налогу по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Водный налог. Объем водных ресурсов, потребленных в процессе производства, включается в состав затрат на производство и является объектом обложения водным налогом. Величина налоговых обязательств, возникающих в результате потребления водных ресурсов, также включается в состав затрат на производство и зависит от объема их фактического потребления.

Налоговым периодом для водного налога признается квартал (ст. 333.11 НК РФ), и, соответственно, отчетные периоды отсутствуют. Таким образом, налоговые обязательства рассчитываются и начисляются ежеквартально.

Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды, а в случае отсутствия приборов - исходя из времени работы и производительности технических средств. При невозможности определения объема забранной воды на основании времени работы и производительности технических средств объем забранной воды устанавливается исходя из норм водопотребления. При заборе воды для целей ведения хозяйственной деятельности сумма налоговых обязательств определяется следующим образом:

НО = V x Ст ,

в в в

где НО - сумма возникших обязательств по водному налогу;

в

V - объем потребленных водных ресурсов в тыс. куб. м;

в

Ст - действующая ставка водного налога, применяемая для данного

в

экономического района и водного объекта.

При использовании акватории водных объектов для целей ведения хозяйственной деятельности площадь предоставленного водного пространства устанавливается по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных - по материалам соответствующей технической и проектной документации:

НО = V x Ст ,

в в в

где НО - сумма возникших обязательств по водному налогу;

в

V - площадь предоставленного водного пространства по данным лицензии

в

на водопользование (договора на водопользование) или по материалам

соответствующей технической и проектной документации в кв. км;

Ст - действующая ставка водного налога, применяемая для данного

в

экономического района и водного объекта.

При использовании водных объектов без забора воды для целей

гидроэнергетики сумма водного налога определяется (ст. 333.10 НК РФ) как

произведение количества произведенной за налоговый период электроэнергии

(V ) на установленную налоговым законодательством ставку водного налога

эл

(Ст ):

в

эл

НО = V x Ст ,

в эл в

эл

где НО - сумма возникших обязательств по водному налогу, которая

в

включена в состав себестоимости как элемент статьи "налоги на объем

производства";

V - объем произведенной электроэнергии;

эл

Ст - действующая ставка водного налога, применяемая для данного

в

экономического района и водного объекта.

При использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и

сд

кошелях сумма водного налога (НО ) определяется как произведение объема

в

сплавляемой древесины (V ), расстояния сплава и установленной ставки

сд

водного налога:

сд

НО = V x Р x Ст ,

в сд сп в

сд

где НО - сумма возникших обязательств по водному налогу, которая

в

включена в состав себестоимости как элемент статьи "налоги на объем

производства";

V - объем сплавляемой древесины в плотах и кошелях, выраженный в тыс.

сд

куб. м;

Р - расстояние сплава, выраженное в километрах, деленное на 100;

сп

Ст - действующая ставка водного налога, применяемая для данного

в

экономического района и водного объекта.

Единый социальный налог. Налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год (ст. 240 НК РФ), а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Однако в соответствии с порядком исчисления и уплаты единого социального налога (ст. 243 НК РФ) по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из величины начисленных облагаемых выплат и вознаграждений в пользу физических лиц.

При исчислении единого социального налога предприятия-налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм единого социального налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (ст. 243 НК РФ). При этом налогоплательщики обязаны вести учет только облагаемых единым социальным налогом выплат, а именно: во-первых, выплат по трудовому, гражданско-правовому и (или) авторскому договорам за выполнение работ, оказание услуг, во-вторых, выплат, которые формируют налоговую базу по единому социальному налогу.

Предприятиям рекомендованы к применению специальные формы налоговых регистров - индивидуальные и сводные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета). Однако, по мнению налоговых органов, рекомендательный характер форм для применения налогоплательщиками в практической работе следует понимать как право вносить свои коррективы в предложенные формы (Приказ МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443). Индивидуальные карточки являются, по сути, обязательными регистрами налогового учета.

Зависимость между затратами на заработную плату и обязательствами по единому социальному налогу определяется следующим образом. Расчет единого социального налога ведется в отношении каждого работника как произведение начисленных в его пользу выплат, учтенных в составе затрат, на соответствующую ставку налога, установленную налоговым законодательством. Полная информация о выплатах, начисленных в пользу физических лиц, содержится в бухгалтерском учете (счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"). Однако при исчислении единого социального налога сумма выплат в пользу физического лица, которая была ранее определена для целей проводимых расчетов налоговой нагрузки как заработная плата, рассчитывается с учетом требований налогового законодательства. В эту сумму включаются только те выплаты, которые удовлетворяют следующим требованиям:

- условие 1 - выплаты принимаются в качестве расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ. Состав расходов на плату труда определен ст. 255 НК РФ как перечень любых начислений работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующих начислений и надбавок, компенсационных начислений, связанных с режимом работы или условиями труда, премий и единовременных поощрительных начислений, расходов, связанных с содержанием этих работников, предусмотренных нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В расходы на оплату труда также включаются выплаты работникам, не состоящим в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда);

- условие 2 - выплаты в пользу физических лиц, не признаваемые расходами для целей налогообложения прибыли, оговорены ст. 270 НК РФ. Они должны исключаться из расчета, если они зафиксированы на счетах бухгалтерского учета;

- условие 3 - из всех выплат, удовлетворяющих условиям 1 и 2, следует исключать суммы, которые не облагаются единым социальным налогом в соответствии со ст. 238 НК РФ, то есть некоторые виды пособий, компенсационных и прочих выплат в пользу физических лиц.

Налоговые обязательства по единому социальному налогу возникают на дату осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов), которая определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) (ст. 242 НК РФ).

По итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из величины выплат, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки единого социального налога (представлено на схеме 11).

Порядок определения налоговой базы и исчисления

ежемесячных платежей по единому социальному налогу

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? Январь ? Февраль ? Март ? Апрель ?...????????

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? Начисленные ? Начисленные ? Начисленные ? Начисленные ?...????????

? вознаграждения? вознаграждения? вознаграждения?вознаграждения? ????????

? в январе ? в феврале ? в марте ? в апреле ? ????????

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? База для ?

? расчета налога?

? за январь ?

?????????????????

? База для расчета налога ?

? за февраль ?

?????????????????????????????????

? База для расчета налога за март ?

?????????????????????????????????????????????????

? База для расчета налога за апрель ?

????????????????????????????????????????????????????????????????

Определение ежемесячной суммы единого социального налога

За февраль Сумма налога за январь - февраль минус сумма налога за январь За март Сумма налога за январь - март минус сумма налога за январь и сумма налога за февраль За апрель Сумма налога за апрель = сумма налога за январь - апрель минус сумма налога за январь, сумма налога за февраль и сумма налога за март ... ...

Схема 11

Сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая начислению и уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Поскольку получателями единого социального налога являются федеральный бюджет (ФБ) и внебюджетные фонды - Фонд обязательного социального страхования (ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС), то ставки установлены отдельно в отношении каждого получателя доли налога. Кроме того, предприятиям следует учитывать установленные налоговым законодательством особенности при формировании налоговой базы для исчисления доли налога в ФСС РФ: выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым и авторским договорам не облагаются единым социальным налогом в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Налоговые обязательства в отношении каждого работника будут определять по следующим формулам:

1 1 1 1 1 1

НО = ЗП x Ст + ЗП x Ст + (ЗП - В - В ) x Ст ;

ЕСН ФБ ФОМС ав гп ФСС РФ

2 2 2 2 2 2

НО = ЗП x Ст + ЗП x Ст + (ЗП - В - В ) x Ст

ЕСН ФБ ФОМС ав гп ФСС РФ

...

n n n n n n

НО = ЗП x Ст + ЗП x Ст + (ЗП - В - В ) x Ст ,

ЕСН ФБ ФОМС ав гп ФСС РФ

1 2 n

где НО , НО ... НО - величина налоговых обязательств по единому

ЕСН ЕСН ЕСН

социальному налогу, рассчитанная в отношении каждого работника, включаемых

в затраты предприятия;

1 2 n

ЗП , ЗП ... ЗП - затраты на заработную плату каждого из персонала

предприятия, определяемые в соответствии с трудовыми, авторскими и

гражданско-правовыми договорами и облагаемые единым социальным налогом по

ставке, установленной для перечисления в федеральный бюджет и фонд

обязательного медицинского страхования;

Ст и Ст - действующие ставки единого социального налога,

ФБ ФОМС

установленные соответственно для перечисления в федеральный бюджет и фонды

обязательного медицинского страхования;

Ст - действующая ставка единого социального налога, установленная

ФСС РФ

для перечисления в Фонд обязательного социального страхования;

1 1 1 2 2 2 n n n

(ЗП - В - В ), (ЗП - В - В )... (ЗП - В - В ) - сумма

ав гп ав гп ав гп

затрат на заработную плату каждому из персонала предприятия за вычетом

выплат в его пользу по авторским и гражданско-правовым договорам.

Полученная величина затрат является базой для расчета доли единого

социального налога, уплачиваемого в Фонд социального страхования.

Налоговые обязательства предприятия по единому социальному налогу

пр

(НО ) определяются как сумма налоговых обязательств каждого работника,

ЕСН

заработная плата которого учитывается в составе затрат:

пр 1 2 n

НО = НО + НО ... + НО .

ЕСН ЕСН ЕСН ЕСН

Поскольку единый социальный налог исчисляется как доли четырех получателей, то общую сумма налога по предприятию, учтенную в составе затрат, можно записать как сумму этих долей, полученную от их сложения по всем работникам в составе персонала:

пр ФБ ФСС РФ ФФОМС ТФОМС

НО = НО + НО + НО + НО ,

ЕСН ЕСН ЕСН ЕСН ЕСН

ФБ

где НО - сумма обязательств предприятия по единому социальному

ЕСН

налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в

федеральный бюджет;

ФСС РФ

НО - сумма обязательств предприятия по единому социальному

ЕСН

налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в

Федеральный фонд социального страхования;

ФФОМС

НО - сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу,

ЕСН

учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в

Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

ТФОМС

НО - сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу,

ЕСН

учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в

территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Взносы на обязательное пенсионное страхование. Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование зависит от затрат на заработную плату, состав которых аналогичен составу для исчисления единого социального налога, и тарифа, установленного Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Расчет суммы взносов предприятия на обязательное пенсионное страхование производится аналогично расчету единого социального налога. Для каждого работника в отдельности определяется персонифицированная сумма взносов в зависимости от величины его заработной платы и установленного тарифа:

1 1

ОСВ = ЗП x Т ;

ПФР ПФР

2 2

ОСВ = ЗП x Т

ПФР ПФР

...

n n

ОСВ = ЗП x Т ,

ПФР ПФР

1 2 n

где ОСВ , ОСВ ... ОСВ - персонифицированная сумма взносов по

ПФР ПФР ПФР

обязательному пенсионному страхованию в отношении каждого работника,

заработная плата которого включена в состав производственных затрат;

1 2 n

ЗП , ЗП ... ЗП - величина начисленной заработной платы каждого из

работников в составе производственного персонала предприятия;

Т - тариф взносов на обязательное пенсионное страхование,

ПФР

уплачиваемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленный

Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской

Федерации".

Величина обязательств предприятия по взносам в Пенсионный фонд

ПР

Российской Федерации (ОСВ ) определяется как сумма персонифицированных

ПФР

взносов, исчисленных в отношении каждого работника:

ПР 1 2 n

ОСВ = ОСВ + ОСВ ... + ОСВ .

ПФР ПФР ПФР ПФР

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При расчете суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний предприятиям следует учитывать законодательные требования при определении величины выплат в пользу физических лиц, являющихся базой для расчета взносов. Данные обязательные взносы не являются налоговым платежом и регулируются нормами Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", в соответствии с которым обязательному страхованию от несчастных случаев подлежат следующие категории лиц:

- физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем;

- физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, которые подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с вышеуказанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

При этом нормы данного нормативного акта распространяются как на граждан Российской Федерации, так и на иностранных граждан и лиц без гражданства.

Страховые взносы уплачиваются с начисленной по всем основаниям оплаты труда работников. При этом в расчет принимаются не только выплаты в пользу штатных работников, но и вознаграждения внештатным, сезонным, временным работникам, выполняющим работу по совместительству. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Зависимость между затратами предприятия на заработную плату и суммой взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве определяется следующим образом:

ОСВ = (ЗП - В - В ) x Т ,

ав гп ФСС

где ОСВ - величина взносов на страхование от несчастных случаев на производстве, включаемых в производственные затраты предприятия;

(ЗП - В - В ) - сумма затрат на заработную плату персонала

ав гп

предприятия за вычетом выплат по авторским и гражданско-правовым договорам.

Полученная величина затрат является базой для расчета доли единого

социального налога, уплачиваемого в Фонд социального страхования. Страховые

взносы уплачиваются с начисленной по всем основаниям оплаты труда

работников. При этом в расчет принимаются не только выплаты в пользу

штатных работников, но и вознаграждения внештатным, сезонным, временным

работникам, выполняющим работу по совместительству. Взносы также

начисляются и на сумму вознаграждения по некоторым гражданско-правовым

договорам;

Т - тариф, установленный для перечисления страховых взносов в Фонд

ФСС

обязательного социального страхования Российской Федерации в соответствии с

классом профессионального риска предприятия.

Выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам могут учитываться при расчете взносов на страхование от несчастных случаев, если текст договора содержит положение о страховании.

Размер страхового взноса определяется по страховому тарифу, который является ставкой страхового взноса с соответствующих начисленных выплат в пользу физических лиц. Согласно ст. 21 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страховые тарифы, дифференцированные по классам профессионального риска, устанавливаются федеральным законом.

Суммы страховых взносов по трудовым договорам исчисляются ежемесячно и перечисляются страхователем в срок, установленный для получения (перечисления) в банках (иных кредитных организациях) средств на выплату заработной платы за истекший месяц, а суммы страховых взносов по гражданско-правовым договорам - в срок, установленный страховщиком.

Для расчета налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия следует учитывать, что сумма начисленных обязательств по взносам может не соответствовать величине обязательств к выплате. Если страхователь выплачивает работникам обеспечение по страхованию, то в Фонд социального страхования Российской Федерации перечисляются суммы, равные разнице между величиной начисленных страховых взносов и суммой выплат в виде обеспечения по обязательному социальному страхованию, поскольку в обязанности страхователя входит выплата застрахованным лицам - работникам страхового обеспечения при наступлении страхового случая, предусмотренного Федеральным законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Налог на добычу полезных ископаемых. Для добывающих предприятий объем полезных ископаемых, добытых из недр на территории Российской Федерации и за ее пределами на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, извлеченных из отходов (потерь) добывающего производства, является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Это второй налог в группе налогов на объем производства, так же как и водный налог, сумма которого включается в состав производственных затрат и формирует себестоимость произведенной продукции (работ, услуг).

Налоговым периодом для данного налога признается календарный месяц (ст. 341 НК РФ). Сумма налога на добычу полезных ископаемых определяется ежемесячно по следующей формуле:

НО = V x Ст ,

НДПИ НДПИ НДПИ

где НО - сумма возникших обязательств по налогу на добычу полезных

НДПИ

ископаемых, включенная в состав себестоимости в составе статьи "налоги на

объем производства";

V - объем добытых полезных ископаемых, который оценивается

НДПИ

следующим образом:

как стоимость добытых полезных ископаемых, которая устанавливается одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у предприятия за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у предприятия за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых;

как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Количество определяется в единицах массы или объема;

Ст - действующая ставка налога на добычу полезных ископаемых,

НДПИ

применяемая для данного вида полезного ископаемого.

Налог на прибыль. Показатель налоговых обязательств по налогу на прибыль к уплате в бюджет называется текущим налогом, сумма которого определяется как произведение налогооблагаемой прибыли на действующую ставку налога на прибыль.

Текущий налог на прибыль = налогооблагаемая прибыль x ставка налога на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль - это сумма прибыли за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством для расчета налога на прибыль к уплате в бюджет. Налогооблагаемая прибыль является одним из обязательных элементов налогообложения - "налоговая база".

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (ст. 285 НК РФ). Отчетные периоды определяются выбранным вариантом уплаты авансовых платежей. Предприятия исчисляют налогооблагаемую прибыль и сумму текущего налога на прибыль по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета и отражают ее в налоговой декларации. Для расчета налога на прибыль (ст. 313 НК РФ) регистры налогового учета являются делом добровольным и разрабатываются предприятиями в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы. Правила формирования отдельных показателей доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, ограничения, налагаемые налоговым законодательством на величину и состав расходов, делают практически невозможным исчисление налога на прибыль без использования специальных налоговых регистров.

Статьей 286 НК РФ установлены три порядка уплаты авансовых платежей:

- обычный порядок (применяемый по умолчанию), предусматривающий уплату авансовых платежей по итогам каждого отчетного периода - I квартала, полугодия и 9 месяцев, а также в течение отчетного периода уплату ежемесячного авансового платежа. При этом суммы ежемесячных авансовых платежей исчисляются исходя из данных прошлых отчетных (налоговых) периодов. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года, и т.д.;

- льготный порядок, предусматривающий освобождение налогоплательщиков от ежемесячных авансовых платежей. Но данный порядок применим только для организаций, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал. Кроме того, уплачивают только квартальные авансовые платежи бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвесторы соглашений о разделе продукции, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления;

- особый порядок, при котором исчисление сумм авансовых платежей производится ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли за период с начала года до окончания соответствующего месяца. Налогоплательщик вправе перейти на особый порядок, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

В табл. 20 приводится взаимосвязь порядка уплаты авансовых платежей с условиями представления налоговой отчетности по налогу на прибыль.

Таблица 20

Варианты уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль

Периоды и сроки уплаты налога и начисления обязательств в бухгалтерском учете Обычный порядок уплаты авансовых платежей Льготный порядок уплаты авансовых платежей Особый порядок уплаты авансовых платежей Периодичность уплаты авансовых платежей Ежемесячно - Ежемесячно Ежеквартально Ежеквартально - Сроки уплаты авансовых платежей Ежемесячно Не позднее 28-го числа каждого месяца - Не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем Ежеквартально Не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода Не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода - Периодичность начисления налоговых обязательств - - Ежемесячно Ежеквартально Ежеквартально -

Объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ), определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые рассчитываются в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса.

Группировка доходов в налоговом законодательстве основана на понятии реализации и предусматривает две группы доходов - реализационные и внереализационные. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также доходы от реализации имущественных прав называются выручкой. Все прочие поступления, не имеющие отношения к реализационным доходам, являются внереализационными доходами.

Для целей налогообложения выручка определяется как результат реализации. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При исчислении налогооблагаемой прибыли реализация имущества и имущественных прав организации признается выручкой, а реализуемое имущество организации является в налоговом законодательстве составляющей понятия "товар", приведенного в ст. 38 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли существуют два метода признания выручки: кассовый метод и метод начисления. В бухгалтерском учете применяются два метода с аналогичными названиями.

Для целей налогообложения прибыли при методе начисления дата получения выручки определяется (ст. 271 НК РФ) как дата передачи права собственности на товары (работы, услуги, имущественные права). Применение кассового метода для целей налогообложения прибыли ограничено максимально допустимым размером ежеквартальной выручки организации (ст. 273 НК РФ).

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие затраты.

Таким образом, налоговым законодательством установлены следующие критерии расходов для целей определения налога на прибыль:

- расходы должны быть экономически оправданны;

- расходы должны быть подтверждены документально;

- оценка расходов должна быть выражена в денежной форме;

- расходы должны быть направлены на получение дохода.

При этом налоговое законодательство накладывает дополнительные ограничения на состав расходов, признаваемых в отчетном периоде для целей расчета налогооблагаемой прибыли (ст. 270 НК РФ).

При налогообложении прибыли расходы подразделяются на две группы - расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Величина расходов отчетного периода, связанных с производством и реализацией, устанавливается в налоговом учете посредством метода учета затрат, который связан с калькулированием себестоимости и предполагает распределение затрат на прямые и косвенные, приходящиеся на произведенную и реализованную продукцию в процессе калькулирования себестоимости. Предприятие самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения состав прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг). Согласно ст. 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Сумма прямых затрат, осуществленных в отчетном периоде, включается в расходы текущего отчетного периода в части, приходящейся на реализованную продукцию (работы, услуги). Оставшаяся часть прямых затрат распределяется на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего периода производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Предприятие самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (работы, услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (работам, услугам). Порядок распределения прямых расходов при формировании стоимости незавершенного производства устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Сумма остатков незавершенного производства на конец отчетного периода включается в состав прямых расходов следующего периода.

Для целей налогообложения прибыли стоимость остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца рассчитывается единственным способом - согласно прямым расходам на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и исходя из суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

При исчислении налогооблагаемой прибыли все затраты, связанные с производством и реализацией, за исключением прямых затрат, считаются косвенными и не распределяются в процессе калькуляции, а признаются в общей сумме в составе себестоимости реализованной продукции отчетного периода. Сумма косвенных затрат на производство и реализацию товаров, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то есть уменьшает доходы только отчетного периода и не распределяется во времени.

Предприятие имеет возможность по формированию величины расходов, используя возможности выбора учетных методов, предусмотренных налоговым законодательством. В табл. 21 приведен перечень некоторых из допустимых методов, из которых предприятие делает свой выбор, закрепляя его в учетной политике. Таким образом, предприятие имеет возможность влиять на величину налогооблагаемой прибыли и, соответственно, обязательств по налогу на прибыль. Кроме того, варианты уплаты авансовых платежей предполагают возможность предприятия влиять на периодичность возникновения налоговых обязательств в хозяйственной деятельности.

Таблица 21

Некоторые возможности выбора порядка формирования доходов

и расходов, установленные налоговым законодательством

и отражаемые предприятием в учетной политике

Перечень вариантов положений учетной политики для целей налогообложения прибыли Особенности влияния на налоговую базу Методы признания доходов и расходов Метод начисления Доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств Кассовый метод Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты Распределение расходов, связанных с производством и реализацией Прямые расходы Включаются в расчет прибыли по мере реализации товаров (работ, услуг) Косвенные расходы Включаются в расчет прибыли целиком в отчетном периоде Распределение прямых расходов, связанных с производством и реализацией Выбор метода оценки незавершенного производства позволяет определить состав прямых расходов, включаемых в показатель незавершенного производства. Оставшаяся сумма прямых расходов определяет величину себестоимости продукции (работ, услуг), изготовленной в текущем месяце Показатель незавершенного производства включается в состав прямых расходов следующего месяца. Себестоимость учитывается в расчете прибыли в момент реализации продукции (работ, услуг) Методы амортизации Линейный метод Влияет на величину амортизационных отчислений в составе расходов Нелинейный метод Специальные коэффициенты для норм амортизации В отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, применяется коэффициент, но не выше 2 Влияет на величину амортизационных отчислений в составе расходов и на сроки амортизации Для основных средств, являющихся предметом договора лизинга, применяется коэффициент, но не выше 3 Сельскохозяйственные организации промышленного типа имеют право применять коэффициент, но не выше 2 Организации - резиденты промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны имеют право применять коэффициент, но не выше 2 В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно- технической деятельности, применяется коэффициент, но не выше 3 Допускается начисление амортизации по нормам, которые ниже норм, установленных по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике Оценка материальных расходов при списании Метод оценки по стоимости единицы запасов Влияет на величину материальных затрат, относимых в расходы Метод оценки по средней стоимости Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) Метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) Возможности создания резервов Резерв по сомнительным долгам Позволяет увеличивать расходы предприятия в течение всего налогового периода и корректировать их только на конец периода Резерв на ремонт основных средств Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет Метод определения предельной суммы процентов по долговым обязательствам Средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях Влияет на величину процентов по долговым обязательствам, включаемым в состав расходов отчетного периода Ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и равная 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте