3.3. Оценка налоговых обязательств в случае исполнения предприятием функций налогового агента 3.3.1. Оценка обязательств налогового агента по НДС

Обязательства налогового агента по НДС возникают у предприятия при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, если в качестве их поставщика выступают следующие лица:

- иностранные организации, не состоящие на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

- органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, предоставляющие в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество.

В вышеперечисленных случаях плательщиками НДС по данным операциям являются поставщики, а покупатели становятся налоговыми агентами по НДС, которые в соответствии со ст.

По каждой операции приобретения товаров (работ, услуг) у иностранной организации на территории Российской Федерации налоговый агент отдельно определяет налоговую базу как сумму дохода, причитающегося поставщику от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Пример 2. В соответствии с договором поставки российская организация приобретает на территории Российской Федерации у иностранной организации товары на сумму 200 000 руб. Поставщик товаров, не состоящий на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика, не предъявляет сумму НДС покупателю по условиям договора. Однако покупатель, выполняя функции налогового агента, рассчитывает НДС, исходя из общей суммы дохода продавца в соответствии с договором и соответствующей ставки налога, предусмотренной налоговым законодательством по данным операциям реализации (допустим, что применима ставка 18%), следующим образом:

200 000 руб.

В бухгалтерском учете покупателя приобретение товаров должно было быть отражено двумя проводками:

Д-т 41 "Товары" К-т 60 - 169 491,52 руб. (200 000 руб. - 30 508,48 руб.) - на сумму договора за вычетом исчисленного НДС;

Д-т 19 К-т 68 - 30 508,48 руб. - на сумму исчисленного НДС.

Такая методика расчета налоговой базы и, соответственно, суммы НДС соответствует цели - обложить НДС налогоплательщика-продавца, удержав НДС из суммы причитающегося ему дохода от реализации. Налоговый агент только выполняет возложенные на него функции по удержанию налога и не имеет права уплачивать НДС за поставщика из собственных средств. В соответствии со ст. 174 НК РФ уплата удержанного НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу в счет расчетов по договору. Банк, обслуживающий налогового агента, не имеет права принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу поставщика, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при условии достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

По операциям аренды государственного имущества арендаторы - налоговые агенты исчисляют НДС отдельно по каждому арендованному объекту. Сумма НДС должна быть удержана налоговым агентом из доходов, уплачиваемых арендодателю. В бухгалтерском учете арендатора удержанная из доходов арендодателя сумма НДС отражается так же, как и в случае удержания НДС у поставщика - иностранной организации. По итогам отчетного периода отраженная по кредиту счета 68 сумма НДС уплачивается налоговым агентом в бюджет в полном объеме.

3.3.2. Исчисление налога на доходы физических лиц

предприятием - налоговым агентом

В соответствии со ст. 226 НК РФ статус налогового агента в отношении налога на доходы физических лиц могут приобрести следующие лица:

- российские организации;

- индивидуальные предприниматели;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- адвокаты, учредившие адвокатский кабинет;

- постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации;

- коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации (для адвокатов).

Причиной возникновения обязанностей налогового агента у вышеперечисленных лиц является наличие в хозяйственной деятельности облагаемых налогом на доходы физических лиц выплат в пользу налогоплательщиков - физических лиц.

Статьей 226 НК РФ установлен общий порядок расчетов по налогу на доходы физических лиц налоговым агентом, в соответствии с которым исчисление этого налога производится в отношении всех налогооблагаемых выплат в пользу налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением выплат, поименованных в ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. В перечень исключений попадают следующие виды доходов:

- доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ). Налогообложение данных доходов производится в особом порядке;

- доходы индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, которые получены от осуществления такой деятельности (ст. 227 НК РФ). Налоговые агенты не исчисляют налог на доходы физических лиц в отношении данной группы доходов, поскольку эта обязанность возложена налоговым законодательством на самого налогоплательщика;

- установленные ст. 228 НК РФ доходы, к числу которых относятся доходы от продажи имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности; выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов); вознаграждения, выплачиваемые наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов; доходы в денежной и натуральной формах, полученные от налогового агента в порядке дарения. Налогообложение вышеперечисленных доходов производится налоговыми органами при представлении налогоплательщиком - получателем дохода налоговой декларации.

Все иные доходы, за исключением вышеперечисленных, выплачиваемые налоговым агентом в пользу физических лиц, можно классифицировать для целей исчисления налога на доходы физических лиц на следующие группы:

- группа 1 - доходы и выплаты за счет средств налогового агента, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) независимо от суммы.

- группа 2 - доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц в части, превышающей предусмотренные законодательством нормы (п. 3 ст. 217 НК РФ). К таким доходам относятся все виды установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, в том числе по следующим причинам:

возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

бесплатное предоставление жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;

увольнение работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

возмещение иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

исполнение налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);

- группа 3 - доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц, в сумме, превышающей 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ) по каждому из следующих оснований:

стоимость подарков от организаций или индивидуальных предпринимателей;

стоимость призов в денежной и натуральной формах на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

стоимость любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг);

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом;

суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.

Вышеуказанные доходы освобождаются от налогообложения только в пределах 4000 руб. (по каждому основанию) по совокупному доходу за налоговый период по всем источникам. В случае получения налогоплательщиком доходов, поименованных в п. 28 ст. 217 НК РФ, более чем от одного налогового агента на общую сумму, превышающую 4000 руб. по каждому из оснований, налоговый орган на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 настоящего Кодекса вправе определить сумму налога, подлежащую внесению налогоплательщиком в бюджет. Расчет суммы делается на основании сведений о доходах физических лиц, представляемых налоговыми агентами в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ в налоговые органы по окончании налогового периода;

- группа 4 - доходы, налогооблагаемые в полной сумме.

Налоговому агенту для исчисления налога на доходы физических лиц по доходам, источником которых он явился, необходимо определить дату фактического получения дохода, то есть дату, когда возникает обязанность исчислить налог по конкретному виду дохода, и оценить доход, то есть рассчитать налоговую базу на данную дату. При этом общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).

Статьей 223 НК РФ предусмотрены даты фактического получения дохода в зависимости от вида дохода и формы его выплаты. Доходы в виде заработной платы, возникающие при выполнении физическим лицом трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом), подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в последний день месяца, за который начислена заработная плата. Для всех иных доходов дата получения определяется как дата фактической выплаты доходов в денежной форме или дата фактической передачи дохода в натуральной форме.

Расчет налоговой базы и применяемая налоговым агентом ставка налога на доходы физических лиц для исчисления суммы удерживаемого налога зависят от того, к какой категории налогоплательщиков относится получатель дохода. Налоговые агенты сталкиваются с двумя категориями налогоплательщиков, для которых порядок обложения налогом на доходы физических лиц различен (ст. 207 НК РФ):

- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Перечень ставок, установленных в отношении двух категорий налогоплательщиков по различным видам доходов, приведен в табл. 22.

Таблица 22

Налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц

(ст. 224 НК РФ)

Размер налоговой ставки Налогоплательщики Условия применения 9% Резиденты Российской Федерации Дивиденды от долевого участия в деятельности организаций; проценты по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.; доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. 13% Все виды доходов, за исключением доходов, которые облагаются по ставкам 9 и 35% 35% Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения установленного размера - 4000 руб.; процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной: по рублевым вкладам - исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты; по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения: суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора 30% Лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации Все виды доходов, полученных на территории Российской Федерации 15% Дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций

Поясним, что налоговая ставка в размере 35% не применяется в отношении следующих доходов налоговых резидентов Российской Федерации:

- материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

- материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

В соответствии с гл. 23 НК РФ порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц приведен в ст. 210 НК РФ. Налоговый агент рассчитывает налог в отношении каждого получателя, для чего предусмотрены специальные регистры налогового учета, которые обязательны к применению.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. При этом налоговая база по доходам налогового резидента Российской Федерации, облагаемым налогом на доходы физических лиц по общей налоговой ставке (13%), определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

По всем доходам, в отношении которых применяется общая налоговая ставка (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Таким образом, формула ежемесячного исчисления налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговым агентом по доходам налогового резидента, облагаемым по ставке 13%, имеет следующий вид:

N N-1

НО = (СД - НВ) x 13% - НУ ,

НДФЛ 13%

N

где НО - сумма налоговых обязательств, которые налоговый агент

НДФЛ

обязан удержать в месяце N из дохода, начисленного и/или выплаченного в

пользу конкретного физического лица;

СД - совокупный доход с начала календарного года и до окончания месяца N, начисленный и/или выплаченный налоговым агентом в пользу конкретного физического лица;

НВ - сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет получатель дохода;

N-1

НУ - сумма налога на доходы физических лиц, уже фактически

удержанного налоговым агентом из доходов, выплаченных в пользу

налогоплательщика, за период с начала календарного года и до окончания

предыдущего месяца (N - 1).

Следует учитывать, что из всего перечня налоговых вычетов, предусмотренных налоговым законодательством для целей исчисления налога на доходы физических лиц, налоговые агенты предоставляют налогоплательщикам только некоторые вычеты, в числе которых стандартные налоговые вычеты, профессиональные вычеты и имущественный вычет, связанный с приобретением жилья. Налоговый агент может учесть при исчислении налога на доходы физических лиц вышеперечисленные вычеты по заявлению налогоплательщика при представлении им необходимого комплекта документов, подтверждающих его право на данный вычет. Кроме того, применение некоторых вычетов ограничено размером (величиной) совокупного дохода с начала календарного года (СД), источником которого явился налоговый агент.

Для доходов как налоговых резидентов, так и лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в отношении которых установлены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение этих доходов, подлежащих налогообложению. При этом никакие налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Иными словами, налоговые вычеты, которые можно рассматривать в качестве налоговых льгот, уменьшающих налогооблагаемую базу, не применяются по доходам в виде дивидендов и доходам, облагаемым налогом по специальной налоговой ставке (35%), а также при налогообложении доходов лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Сумма налога на доходы физических лиц с доходов, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме вышеуказанного дохода, начисленного налогоплательщику следующим образом:

N

НО = Д x СТ,

НДФЛ иные ставки

N

где НО - сумма налоговых обязательств по доходам

НДФЛ иные ставки

физического лица, облагаемым налогом на доходы физических лиц по ставкам,

отличным от ставки 13%, которую налоговый агент обязан исчислить и удержать

по каждому случаю выплаты такого дохода;

Д - налоговая база дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц по ставкам, отличным от общей ставки - 13%, источником которого явился налоговый агент;

СТ - ставка налога на доходы физических лиц (кроме ставки 13%), установленная НК РФ для налогообложения данного вида доходов.

После определения сумм налога на доходы физических лиц по доходам, облагаемым по разным налоговым ставкам, рассчитывается общая сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию у налогоплательщика по итогам конкретного месяца N. В соответствии с п. 2 ст. 225 НК РФ общая сумма налога на доходы физических лиц представляет собой результат сложения сумм этого налога, исчисленных в соответствии с вышеизложенным порядком:

N N N

НО = НО + НО ,

1 НДФЛ 13% НДФЛ иные ставки

N

где НО - совокупная сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная

1

налоговым агентом по доходам, источником которых он явился для

налогоплательщика (1) в конкретном месяце N текущего календарного года;

N

НО - сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная

НДФЛ 13%

налоговым агентом в месяце N по доходам налогоплательщика (1), облагаемым

по ставке 13%;

N

НО - сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная

НДФЛ иные ставки

налоговым агентом в месяце N по доходам налогоплательщика (1), облагаемым

по иным ставкам.

По итогам месяца у налогового агента определяется сумма налоговых

НА

обязательств (НО ) по налогу на доходы физических лиц, исчисленных по

НДФЛ

доходам физических лиц, источником которых в данном месяце явился налоговый

агент. Величина налоговых обязательств определяется путем суммирования

налоговых обязательств, исчисленных налоговым агентом в отношении каждого

физического лица, следующим образом:

НА N N N

НО = НО + НО + ... + НО .

НДФЛ 1 2 n

Пункт 4 ст. 226 НК РФ обязывает налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Статья 24 НК РФ, определяющая общий статус налогового агента, содержит п. 4, в соответствии с которым налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Но сроки уплаты налоговыми агентами исчисленной суммы налога не связаны с отчетным периодом и не совпадают со сроками, предусмотренными для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок уплаты начисленного налога на доходы физических лиц определен для налоговых агентов двумя положениями:

во-первых, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ);

во-вторых, сроки перечисления удержанного налога на доходы физических лиц связаны для налоговых агентов с формой выплаты доходов налогоплательщикам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Совокупная сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе (п. 7 ст. 226 НК РФ).

При этом если налоговые агенты - российские организации имеют обособленные подразделения, то данные налоговые агенты обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога на доходы физических лиц, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).