3.4. Количественная оценка и периодичность возникновения и применения налоговых вычетов 3.4.1. НДС как потенциальный налоговый вычет

При исчислении НДС суммы налоговых вычетов определяются только в соответствии с данными регистров налогового учета - книг покупок. При этом записи вносятся в эти регистры не на дату осуществления хозяйственной операции, следствием которой являются расчеты по НДС, а в момент, когда согласно налоговым нормам возникает право на применение налогового вычета.

Все налоговые вычеты, приведенные в ст.

- вычеты в виде сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации;

- вычеты в виде сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- вычеты в виде сумм НДС, возникших в процессе ведения капитального строительства;

- вычеты в виде сумм НДС, уплаченных покупателями - налоговыми агентами;

- вычеты в виде сумм НДС, возникших при получении в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущества, имущественных прав;

- вычеты в виде сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет, в случае возврата товаров (отказа от работ, услуг) покупателем после их отгрузки (выполнения работ, оказания услуг);

- вычеты в виде сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Условия возникновения и применения каждой группы налоговых вычетов имеют свои особенности и требуют отдельного рассмотрения. Однако первоначально обратимся к более общему вопросу - определению круга лиц, обладающих правом на применение налоговых вычетов по НДС. Налоговые вычеты применяются только организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками НДС.

- организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы - упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Вышеперечисленные лица не являются плательщиками НДС или освобождены от большинства обязанностей налогоплательщиков (ст. 145 НК РФ), в том числе по исчислению и уплате НДС в бюджет, но у них сохранились обязанности по представлению отчетности и оформлению документов налогового учета, в том числе счетов-фактур.

Однако для лиц, являющихся плательщиками НДС, применение налоговых вычетов допустимо с соблюдением законодательно установленных ограничений. Речь идет об организациях и индивидуальных предпринимателях, которые, кроме видов деятельности, облагаемых НДС, осуществляют иные виды деятельности и/или операции по реализации, не подпадающие под налогообложение. Такие лица обязаны вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций по реализации и/или отдельных видов деятельности. В этих случаях право применения налогового вычета по НДС действует только в отношении облагаемых НДС операций реализации и видов деятельности, когда данные налогового учета позволяют проследить использование приобретенных ресурсов по назначению. Ограничение по применению налоговых вычетов установлено в отношении:

- отдельных видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход в соответствии с гл. 26.3 НК РФ и нормами регионального и муниципального законодательства;

- операций реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, в том числе освобожденных от обложения НДС в соответствии со ст.

- операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ;

- операций реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом обложения НДС на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.

По всем вышеприведенным операциям реализации у налогоплательщика отсутствует право на применение налогового вычета по НДС.

При этом величина налогового вычета зависит только от объема приобретенных активов и формируется в момент приобретения. Дальнейший процесс использования ("потребления") активов в хозяйственной деятельности предприятия уже не влияет на величину данного налогового вычета. Информация об объеме приобретаемых ресурсов или об объеме планируемых к приобретению ресурсов позволяет получить величину (расчетную или фактическую) потенциального налогового вычета по НДС.

При прогнозировании налоговых обязательств следует говорить о планируемом объеме закупок активов и, соответственно, о предполагаемой величине налогового вычета. В этом случае расчет предполагаемого вычета можно осуществить двумя способами в зависимости от используемой в расчете стоимости ресурсов. Если для прогнозного расчета воспользоваться рыночными ценами ресурсов, то величина планируемого налогового вычета определяется по формуле:

В = V x Ст : (100% + Ст) + V x Ст : (100% + Ст)... +

1 2

+ V x Ст : (100% + Ст),

n

где В - величина налогового вычета, который возникнет в процессе приобретения ресурсов для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности;

V , V ... V - стоимость объема конкретного актива, планируемого к

1 2 n

приобретению, по рыночным ценам на момент расчета или по предполагаемым

рыночным ценам на момент покупки;

Ст - соответствующая ставка НДС на приобретаемый актив - 10 или 18%.

Если для расчета прогнозируемой величины налогового вычета оценивать планируемый к приобретению объем актива по средней первоначальной стоимости, по которой в прошедших периодах актив учитывался в составе затрат при ведении деятельности, то при таком расчете можно использовать следующую зависимость:

В = V x Ст,

n n

где V - стоимость объема конкретного актива, планируемого к

n

приобретению, по средней стоимости, учтенной в затратах предприятия в

прошлых отчетных периодах, что соответствует цене приобретения за вычетом

НДС, предъявленного поставщиками;

Ст - соответствующая ставка НДС на приобретаемый актив - 10 или 18%.

Однако в данном случае следует различать момент возникновения в деятельности предприятия и отражения в учете сумм, значимых для целей налогообложении, и момент их участия в налоговых расчетах.

Расчет предполагаемого налогового вычета, возникающего на этапе производства, можно осуществить двумя способами в зависимости от используемой в расчете стоимости ресурсов. Если для прогнозного расчета воспользоваться рыночными ценами потребляемых в производстве услуг, то величина планируемого налогового вычета устанавливается по формуле:

В = V x Ст : (100% + Ст) + V x Ст : (100% + Ст)... +

1 2

+ V x Ст : (100% + Ст),

n

где В - величина налогового вычета, который возникнет в процессе приобретения услуг, "потребляемых" в производстве;

V , V ... V - стоимость объема конкретного вида услуг, планируемого к

1 2 n

приобретению, по рыночным ценам на момент расчета или по предполагаемым

рыночным ценам на момент приобретения;

Ст - соответствующая ставка НДС на приобретаемые услуги - 10 или 18%.

Если для расчета прогнозируемой величины налогового вычета оценивать услуги по средней первоначальной стоимости, по которой в прошедших периодах они были учтены в составе производственных затрат, то при расчете можно использовать следующую зависимость:

В = V x Ст,

n n

где V - стоимость объема конкретного вида услуг, планируемых к

n

приобретению, по средней стоимости, учтенной в затратах предприятия в

прошлых отчетных периодах, что соответствует цене приобретения услуг за

вычетом НДС, предъявленного поставщиками;

Ст - соответствующая ставка НДС на приобретаемые услуги - 10 или 18%.

Когда решен вопрос о возможности применения налогового вычета по НДС, то возникает следующий вопрос - о проведении процедуры налогового вычета, для которой должны быть определены сроки, суммы, основания и прочие особые условия. Для каждой из семи групп перечисленных выше налоговых вычетов рассмотрим отдельно особенности процедуры их применения.