1.2. Совокупность налоговых режимов и условия их применения, предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации

В соответствии со ст.

- федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов Российской Федерации;

- бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов;

- местные бюджеты, в том числе бюджеты муниципальных районов, бюджеты городских округов, бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;

- бюджеты городских и сельских поселений.

Для целей методики расчета налоговой нагрузки под единым наименованием "обязательные платежи в бюджетную систему Российской Федерации" понимаются налоговые и таможенные платежи, взносы на обязательное социальное страхование (табл. 1).

Таблица 1

Перечень обязательных платежей, принимаемых в расчет

при исчислении налоговой нагрузки предприятия

Виды обязательных платежей Состав платежей Налоги, установленные налоговым законодательством Российской Федерации Федеральные налоги НДС Акцизы Налог на доходы физических лиц Единый социальный налог Налог на прибыль Налог на добычу полезных ископаемых Водный налог Региональные налоги Налог на имущество организаций Транспортный налог Налог на игорный бизнес Местные налоги Земельный налог Налоги для специальных налоговых режимов Единый сельскохозяйственный налог Единый налог по упрощенной системе налогообложения Единый налог на вмененный доход Таможенные платежи, установленные таможенным законодательством Российской Федерации Особенности взимания регулируются таможенным законодательством Ввозная таможенная пошлина Вывозная таможенная пошлина Таможенные сборы Порядок взимания установлен налоговым и таможенным законодательством НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации Акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации Взносы на обязательное социальное страхование, предусмотренные Федеральным законом "Об основах обязательного социального страхования" В Пенсионный фонд Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" Взносы на обязательное пенсионное страхование В Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" Взносы на обязательное страхование работников от несчастных случаев на производстве

Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрены два вида обязательных платежей - налоги и сборы, перечни каждого из видов платежей, применяемых на территории Российской Федерации, порядок их исчисления и уплаты.

Налог определяется как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В отличие от налога, уплата сбора является одним из условий совершения государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий в отношении плательщика, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Определения сборов, содержащиеся в соответствующих главах части второй НК РФ, точно соответствуют их общему определению. Государственная пошлина взимается при обращении лиц в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных НК РФ. Сбор за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов уплачивается при получении соответствующей лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира на территории Российской Федерации, на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Сборы можно рассматривать как "оплату" услуг государственных органов, оказываемых плательщику сбора в случае необходимости обращения к ним, поэтому при расчете налоговой нагрузки по предлагаемой методике из обязательных платежей, регулируемых налоговым законодательством, в расчет принимаются только налоги.

На сегодняшний день, кроме налогов и сборов, предприятия как участники системы социального страхования, имеющей всеобщий, обязательный характер, осуществляют платежи на обязательное социальное страхование, которые в соответствии с Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" называются страховыми взносами, в том числе:

- взносами на обязательное пенсионное страхование, порядок уплаты которых установлен Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации";

- взносами на обязательное социальное страхование работников от несчастных случаев на производстве, регулируемыми Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Одним из принципов построения системы социального страхования в Российской Федерации является обязательность уплаты взносов предприятиями, которые выступают в качестве страхователей.

В соответствии со ст.

Однако для расчета налоговой нагрузки недостаточно иметь только перечень обязательных платежей, которые взимаются на территории Российской Федерации. Процесс налогообложения предприятий осуществляется в рамках отдельных налоговых режимов, каждый из которых характеризуется своим "набором" обязательных платежей (см. табл. 1). Таким образом, можно говорить о расчете налоговой нагрузки только в рамках отдельных налоговых режимов. Определим понятие "налоговый режим" как совокупность обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, которые предприятие обязано платить по конкретному виду деятельности или по всей хозяйственной деятельности.

В Российской Федерации применяются общий режим налогообложения и специальные режимы.

Под общим режимом будем понимать совокупность всех установленных в Российской Федерации налогов, обязанность по уплате которых возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах. При этом лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и/или сборы, признаются налогоплательщиками.

Наряду с общим режимом налогообложения в Российской Федерации установлены специальные налоговые режимы, для которых НК РФ определен порядок их введения в действие и порядок применения. Специальные налоговые режимы, в отличие от общего режима, предусматривают:

- полное освобождение от уплаты налогов или особый порядок определения элементов налогообложения для отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов;

- введение для отдельных режимов специальных федеральных налогов, которые должны рассматриваться как единый платеж, заменяющий ряд налоговых платежей, применяемых при общем режиме налогообложения.

В табл. 2 приведены сравнительные перечни обязательных платежей для различных налоговых режимов.

Таблица 2

Перечень обязательных платежей, принимаемых в расчет

при исчислении налоговой нагрузки предприятия

Виды обязательных платежей Общий режим налогообложения Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей Упрощенная система налогообложения Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход Налоги Федеральные налоги НДС - - - Акцизы - - - Налог на доходы физических лиц Налог на доходы физических лиц Налог на доходы физических лиц Налог на доходы физических лиц Единый социальный налог - - - Налог на прибыль - - - Налог на добычу полезных ископаемых Налог на добычу полезных ископаемых - - Водный налог Водный налог Водный налог Водный налог Региональные налоги Налог на имущество организаций - - - Транспортный налог Транспортный налог Транспортный налог Транспортный налог Налог на игорный бизнес - - - Местные налоги Земельный налог Земельный налог Земельный налог Земельный налог Налоги для специальных налоговых режимов - Единый сельскохозяйственный налог - - - - Единый налог, взимаемый по упрощенной системе налогообложения - - - - Единый налог на вмененный доход Таможенные платежи Особенности взимания регулируются таможенным законодательством Ввозная таможенная пошлина Ввозная таможенная пошлина Ввозная таможенная пошлина Ввозная таможенная пошлина Вывозная таможенная пошлина Вывозная таможенная пошлина Вывозная таможенная пошлина Вывозная таможенная пошлина Таможенные сборы Таможенные сборы Таможенные сборы Таможенные сборы Порядок взимания установлен налоговым и таможенным законодательством НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации Акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации Акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации Акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации Акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации Взносы на обязательное социальное страхование В Пенсионный фонд Российской Федерации Взносы на обязательное пенсионное страхование Взносы на обязательное пенсионное страхование Взносы на обязательное пенсионное страхование Взносы на обязательное пенсионное страхование В Фонд социального страхования Российской Федерации Взносы на обязательное страхование работников от несчастных случаев на производстве Взносы на обязательное страхование работников от несчастных случаев на производстве Взносы на обязательное страхование работников от несчастных случаев на производстве Взносы на обязательное страхование работников от несчастных случаев на производстве

Каждый налоговый режим может быть охарактеризован рядом признаков:

- виды деятельности, для которых данный налоговый режим предназначен (или виды деятельности, для которых исключается его применение);

- условие обязательного или альтернативного применения;

- критерии, описывающие предназначение данного налогового режима и ограничения по его применению;

- состав обязательных платежей (налогов, сборов, страховых взносов), уплачиваемых в рамках каждого налогового режима;

- "совместимость" данного налогового режима с иными налоговыми режимами в хозяйственной деятельности предприятия, то есть возможность применения нескольких налоговых режимов.

Вышеприведенные признаки означают, что тот или иной режим устанавливает особые условия налогообложения для конкретных видов деятельности или хозяйствующих субъектов, что определяется задачами экономической политики страны (табл. 3). Понятие "сфера деятельности" практически равнозначно понятию "отрасль деятельности" и включает отдельные виды деятельности. Формально перечень видов деятельности для всех отраслей Российской Федерации содержится в Постановлении Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД" в виде Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001.

Таблица 3

Перечень видов деятельности и показателей хозяйственной

деятельности, определяющих возможности применения

предприятием особых налоговых режимов

Наименование особого налогового режима Перечень видов деятельности и иных критериев применимости особого режима налогообложения Виды деятельности, подпадающие под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход Бытовые услуги Ветеринарные услуги Услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств Услуги по хранению автотранспортных средств на платных стоянках Автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов (не более 20 транспортных средств) Розничная торговля (площадь торгового зала не более 150 кв. м) Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети Услуги общественного питания (площадь зала обслуживания не более 150 кв. м) Услуги общественного питания, осуществляемые через объекты, не имеющие зала обслуживания Распространение и (или) размещение наружной рекламы Распространение и (или) размещение рекламы на автобусах, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах Услуги по временному размещению и проживанию (площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м) Услуги по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети Услуги по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, для размещения объектов нестационарной торговой сети и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей Сельскохозяйственные товаропроизводители, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие ее, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких товаропроизводителей доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70% Сельскохозяйственные потребительские кооперативы [перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие], признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70% Градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции Организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", - юридическое лицо или создаваемое на основе договора о совместной деятельности и не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, осуществляющее вложение собственных заемных или привлеченных средств [имущества и (или) имущественных прав] в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющееся пользователем недр на условиях соглашения о разделе продукции Соглашение о разделе продукции - договор, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет инвестору на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение вышеуказанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения Упрощенная система налогообложения Организации, у которых одновременно выполнены следующие условия: - по итогам девяти месяцев доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб., с учетом индексации на коэффициент- дефлятор, устанавливаемый Правительством РФ; - доля участия других организаций составляет не более 25% [кроме организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, некоммерческих организаций, организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы]; - средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом статистики, не превышает 100 человек; - остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.

Примерами таких видов деятельности в Российской Федерации являются производство сельскохозяйственной продукции и сфера бытового обслуживания населения, существование и развитие которых требует мер государственной поддержки.

Среди хозяйствующих субъектов особые режимы налогообложения обычно устанавливаются для так называемых малых предприятий. Российское налоговое законодательство не использует понятия "малое предприятие", но предусматривает целый перечень количественных критериев, выделяющих группу предприятий с небольшими объемами деятельности. В числе таких критериев НК РФ использует численность работников, стоимость основных средств, объем выручки, размеры помещений, используемых для ведения коммерческой деятельности, и т.д. Ограничения, установленные налоговым законодательством на предприятия при выборе налогового режима, приводятся в табл. 4.

Таблица 4

Ограничения, налагаемые налоговым законодательством

на применение особых налоговых режимов предприятиями

Характеристики предприятия Общий режим налогообложения Упрощенная система налогообложения Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей 1. Отраслевая принадлежность Банки Да Нет Нет Страховщики Да Нет Нет Негосударственные пенсионные фонды Да Нет Нет Инвестиционные фонды Да Нет Нет Профессиональные участники рынка ценных бумаг Да Нет Нет Ломбарды Да Нет Нет Сельскохозяйственные товаропроизводители Да Да Да 2. Виды деятельности Производство подакцизных товаров Да Нет Нет Производство, добыча, реализация полезных ископаемых Да Нет Прямого указания нет Игорный бизнес Да Нет Нет 3. Организационно-правовые формы деятельности Организации, имеющие филиалы (представительства) Да Нет Нет Организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции Да Нет Прямого указания нет Организации с долей участия других организаций более 25% (за исключением некоммерческих и организаций потребкооперации) Да Нет Прямого указания нет Бюджетные учреждения Да Нет Нет Иностранные организации Да Нет Нет Деятельность по договору простого товарищества Да Возможно применение данных типов договоров, но без освобождения от НДС Возможно применение данных типов договоров, но без освобождения от НДС Деятельность по договору доверительного управления имуществом Да Возможно применение данных типов договоров, но без освобождения от НДС Возможно применение данных типов договоров, но без освобождения от НДС 4. Масштабы хозяйственной деятельности Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших Да Нет Нет Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек Да Нет Ограничения не установлено Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб. Да Нет Ограничения не установлено Доходы налогоплательщика превысили 20 млн руб. за год Да Нет Ограничения не установлено В общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции составляет менее 70% Да Да Нет

Кроме того, важным для каждого режима является условие обязательного или альтернативного применения того или иного режима налогообложения, означающее наличие или отсутствие у конкретного предприятия права выбора использовать этот налоговый режим или отказаться от его использования. Так, режим в форме единого налога на вмененный доход обязателен к применению для тех видов деятельности, перечень которых на территории соответствующего муниципального образования установлен местным законодательством. Предприятия, деятельность которых поименована в данном перечне, обязаны перейти на уплату единого налога на вмененный доход в случае соответствия его деятельности установленным количественным критериям. Например, количественный критерий установлен (ст. 346.26 НК РФ) для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов как количество автотранспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (не более 20). Для розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны, количественным критерием является площадь торгового зала, которая не должна быть более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Для деятельности по оказанию услуг по временному размещению и проживанию количественным критерием является площадь объекта предоставления данных услуг, где общая площадь спальных помещений должна быть не более 500 кв. м, и т.д.

Иной подход предусмотрен для упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога, когда предприятие имеет право по собственному желанию перейти на использование данных режимов налогообложения при соответствии требуемым критериям. Например, в соответствии со ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога. Однако сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются (ст. 346.2 НК РФ) организации, производящие, перерабатывающие и реализующие сельскохозяйственную продукцию, при условии, что доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70%. При этом не имеют права переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога организации, имеющие филиалы и (или) представительства, занимающиеся производством подакцизных товаров, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, а также бюджетные учреждения.

Переход предприятия на упрощенную систему налогообложения также является добровольным, если по итогам девяти месяцев предыдущего года доходы не превысили предельного размера 15 млн руб. с учетом индексации на коэффициент-дефлятор (ст. 346.12 НК РФ). Кроме того, в качестве критериев установлен предельный размер численности работников - не более 100 человек, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов - не более 100 млн руб., предельная доля участия других организаций в уставном капитале - не более 25%. Не имеют права применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, игорным бизнесом.

При расчете налоговой нагрузки необходимо учитывать "совместимость" данного режима с иными налоговыми режимами в хозяйственной деятельности предприятия, то есть возможность применения нескольких налоговых режимов. Например, ст. 346. 12 НК РФ установлено, что невозможно использование упрощенной системы налогообложения организациями, являющимися участниками соглашений о разделе продукции, а также переведенными на уплату единого сельскохозяйственного налога. Таким образом, три особых налоговых режима: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, упрощенная система налогообложения и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - являются несовместимыми для одного предприятия. Кроме того, упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей являются альтернативными для общего режима налогообложения, то есть организация самостоятельно может выбрать один из трех режимов налогообложения при условии соответствия требуемым критериям.

Система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции совместима с общим режимом налогообложения. Специальный режим в виде единого налога на вмененный доход совместим в рамках хозяйственной деятельности предприятия с каждым из трех альтернативных режимов - общим, упрощенной системой налогообложения и системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Организации, обязанные перейти на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. В аналогичном порядке согласно ст. 346.2 НК РФ организации, обязанные перейти на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

При этом предприятие может применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в качестве самостоятельного режима, если он законодательно установлен для вида деятельности или видов деятельности, которые осуществляются предприятием.

Таким образом, все налоговые режимы можно разбить на две группы: самостоятельные и дополнительные (табл. 5). Всего в российской налоговой системе можно выделить четыре самостоятельных налоговых режима:

- общий режим налогообложения;

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- упрощенная система налогообложения;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Таблица 5

Налоговые режимы Российской Федерации и их совмещение

в хозяйственной деятельности предприятия

Самостоятельные режимы Дополнительные режимы Альтернативные режимы (по выбору налогоплательщика) Безальтернативный режим (обязательный) Общий режим налогообложения Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей Упрощенная система налогообложения Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход Налоговые режимы для малых предприятий Налог на вмененный доход + + + + Налогообложение соглашения о разделе продукции + - - - Налогообложение предприятий игорного бизнеса + - - -

Среди самостоятельных режимов есть три альтернативных режима: общий режим, упрощенная система и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Предприятие обязано выбрать один из них в качестве основного по собственному усмотрению. При этом общий режим налогообложения применяется по умолчанию, а о выборе упрощенной системы или системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей предприятие сообщает в налоговые органы в заявительном порядке. Безусловно, налоговые режимы являются альтернативными, если предприятие соответствует критериям, установленным для системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и упрощенной системы налогообложения. В противном случае общий режим налогообложения является безальтернативным и единым для такого предприятия.

Налог на вмененный доход является безальтернативным налоговым режимом.

Таким образом, характеристика налоговых режимов - "совместимость" данного налогового режима с иными налоговыми режимами в хозяйственной деятельности предприятия, то есть возможность применения нескольких налоговых режимов, связана с наличием нескольких видов деятельности, осуществляемых предприятием.

В основе организации системы налогообложения в Российской Федерации лежит понятие "вид деятельности". Данное понятие не определено налоговым законодательством, однако существующие налоговые режимы применяются в соответствии с определенными видами деятельности предприятий. Налоговым законодательством для отдельных видов деятельности могут быть предусмотрены особенности исчисления налоговых баз, отдельные ставки налогов, льготы, возможности (ограничения) применения отдельных налоговых режимов. В этих случаях в рамках хозяйственной деятельности предприятия требуется обособление в учете данных видов деятельности. Иногда ведение отдельного учета является обязательным требованием налогового законодательства. Это необходимо как для получения отдельных источников информации для расчета налоговых баз, сумм налога и формирования налоговой отчетности, так и для целей контроля за правильностью исчисления налоговых обязательств.

В соответствии с нормами налогового законодательства при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению в рамках разных налоговых режимов, учет показателей, необходимых для исчисления налогов, ведется раздельно по каждому виду деятельности. Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении каждого вида предпринимательской деятельности, подпадающих под разные налоговые режимы. Именно вид хозяйственной деятельности для предприятия является средством получения (зарабатывания) прибыли и основой для налогового анализа и планирования. Под отдельным (чистым) видом деятельности для целей настоящего издания понимается процесс от создания и до реализации конкретного вида товаров, работ, услуг в рамках определенной технологической цепочки, требующей применения определенной совокупности экономических ресурсов. Осуществленный предприятием вид деятельности имеет цикличный характер - от приобретения необходимых экономических ресурсов до реализации потребителям произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Рассмотрим понятие отдельного (чистого) вида деятельности на примере 1.

Пример 1. Мебельная фабрика, основным видом деятельности которой является производство и реализация корпусной мебели, закупает в качестве основного сырья необработанные доски. На фабрике имеется вспомогательное производство - специальный цех, занимающийся обработкой закупленного сырья до состояния полуфабриката - материала, пригодного для создания мебели. Пройдя обработку в цехе, полуфабрикаты складируются и с течением времени используются в основном производстве. Деятельность данного вспомогательного производства должна рассматриваться только как часть или звено основного вида деятельности - производства мебели, формирующего финансовый результат фабрики. На фабрике также имеется еще одно вспомогательное производство - транспортный цех, основная цель создания которого - доставка мебели покупателям. Однако одновременно фабрика использует имеющиеся транспортные средства для оказания услуг по перевозке сторонним организациям. Таким образом, на фабрике, кроме производства и продажи мебели, осуществляется другой вид деятельности - оказание транспортных услуг, который, так же как и основной вид деятельности, участвует в формировании финансового результата. При этом фабрика применяет общий режим налогообложения по деятельности, связанной с производством мебели, но транспортные услуги облагаются в соответствии с требованием налогового законодательства единым налогом на вмененный доход. Для применения различных налоговых режимов в рамках одного предприятия должен быть организован раздельный учет всех операций, имеющих отношение к каждому из видов деятельности. При этом потребность в раздельном учете возникает уже на стадии приобретения ресурсов, когда различны условия признания НДС, предъявленного поставщиками, для двух рассматриваемых видов деятельности фабрики.

Вид деятельности является связующим элементом между системой налогообложения и системой бухгалтерского учета хозяйственной деятельности предприятия. Каждое предприятие ведет хозяйственную деятельность, которую можно назвать совокупной хозяйственной деятельностью, направленной на достижение целей, ради которых создавалось предприятие, - получение прибыли для коммерческих предприятий или решение определенных задач некоммерческого характера. Цели создания предприятия определяют и его организационно-правовую форму, сферу ведения хозяйственной деятельности, которая предполагает определенную отраслевую ориентацию хозяйственной деятельности предприятия.

С точки зрения бухгалтерского учета как системы сбора и обобщения информации о хозяйственной деятельности предприятия отдельный (чистый) вид деятельности может быть представлен как некоторая совокупность хозяйственных операций-записей в регистрах бухгалтерского учета, которую можно выделить из всего комплекса зарегистрированных в бухгалтерском учете хозяйственных операций предприятия отчетного периода. Важным критерием для идентификации отдельного (чистого) вида деятельности в бухгалтерском учете является "вклад" в формирование финансового результата отчетного периода.

Если условия налогообложения различны для видов деятельности,

составляющих в совокупности хозяйственную деятельность предприятия,

налоговая нагрузка должна рассчитываться для каждого вида деятельности

отдельно, то есть для "чистого" вида деятельности. В этом случае налоговое

поле будет определяться для каждого вида деятельности отдельно, и,

соответственно, будет рассчитываться влияние обязательных платежей,

возникших в результате ведения данного вида деятельности, на финансовые

результаты предприятия и его денежный поток. В этом случае возникают

понятия "налоговая нагрузка для каждого чистого вида деятельности" и

"совокупная налоговая нагрузка предприятия". Совокупная налоговая нагрузка

предприятия (НН ) определяется как обобщение данных о налоговой

предприятия

нагрузке (НН , НН ... НН ) по отдельным чистым видам деятельности.

чд1 чд2 чдN

НН = (НН , НН ... НН ).

предприятия чд1 чд2 чдN

Таким образом, для анализа налоговой нагрузки предприятия должны быть установлены особенности его хозяйственной деятельности (например, как это представлено в табл. 6), в число которых включаются отраслевая принадлежность, виды и организационно-правовые формы и масштабы деятельности (основные критерии в бухгалтерском учете и для целей налогообложения), а также должно быть определено, имеются ли особенности налогообложения каждого чистого вида деятельности и реализуются ли эти особенности в рамках одного налогового режима или применяются несколько режимов налогообложения.

Таблица 6

Анализ особенностей хозяйственной деятельности предприятия

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? Характеристики ? Характеристики каждого чистого ?Характеристики?

? хозяйственной ? вида деятельности предприятия ? совокупной ?

? деятельности ?????????????????????????????????????? хозяйственной?

? ? Вид ? Вид ? ... ? деятельности ?

? ?деятельности?деятельности? ? ?

? ? 1 ? 2 ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Организационно- ? ? ? ? ?

?правовые формы ? ? ? ? ?

?деятельности ? ? ? ? ?

?предприятия ? ? ? ? ?

?Особенности ? - ? - ? - ? ?

?организационно- ? ? ? ? ?

?правовой формы ? ? ? ? ?

?предприятия, в том ? ? ? ? ?

?числе: ? ? ? ? ?

? ? ? ? ? ?

?бюджетное учреждение ? - ? - ? - ? Да/Нет ?

? ? ? ? ? ?

?иностранная ? - ? - ? - ? Да/Нет ?

?организация ? ? ? ? ?

? ? ? ? ? ?

?некоммерческая ? - ? - ? - ? Да/Нет ?

?организация ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Доля участия других ? - ? - ? - ? Да/Нет ?

?организаций в ? ? ? ? ?

?уставном капитале ? ? ? ? ?

?более 25% ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Наличие филиалов ? - ? - ? - ? Да/Нет ?

?(представительств) ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Использование форм ? - ? - ? - ? ?

?договоров, в том ? ? ? ? ?

?числе: ? ? ? ? ?

? ? ? ? ? ?

?договор простого ? - ? - ? - ? Да/Нет ?

?товарищества ? ? ? ? ?

? ? ? ? ? ?

?договор ? - ? - ? - ? Да/Нет ?

?доверительного ? ? ? ? ?

?управления имуществом? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Наименование чистых ? ? ? ? ?

?видов деятельности ? ? ? ? ?

?Применяемые режимы ? ? ? ? ?

?налогообложения: ? ? ? ? ?

? ? ? ? ? ?

?общий ? Да ? ? Да ? ?

? ? ? ? ? ?

?упрощенная система ? ? ? ? ?

? ? ? ? ? ?

?в виде единого ? ? ? ? ?

?сельскохозяйственного? ? ? ? ?

?налога ? ? ? ? ?

? ? ? ? ? ?

?в виде единого налога? ? Да ? ? ?

?на вмененный доход ? ? ? ? ?

? ? ? ? ? ?

?налогообложение ? ? ? ? ?

?соглашения о разделе ? ? ? ? ?

?продукции ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Характеристики ? ? ? ? ?

?хозяйственной ? ? ? ? ?

?деятельности ? ? ? ? ?

?Выручка для целей ? ? ? ? ?

?налогообложения ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Доходы для целей ? ? ? ? ?

?налогообложения ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Среднесписочная ? ? ? ? ?

?численность ? ? ? ? ?

?работников ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Остаточная стоимость ? ? ? ? ?

?основных средств ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Остаточная стоимость ? ? ? ? ?

?нематериальных ? ? ? ? ?

?активов ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?... ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Особенности ? ? ? ? ?

?налогообложения, ? ? ? ? ?

?предусмотренные НК РФ? ? ? ? Да/Нет ?

?Налогоплательщик, ? ? ? ? ?

?отнесенный к ? ? ? ? ?

?категории крупнейших ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Налоговые льготы ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Освобождения от ? ? ? ? ?

?некоторых ? ? ? ? ?

?обязанностей ? ? ? ? ?

?налогоплательщика ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?... ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Возможные варианты ? ? ? ? ?

?смены налоговых ? ? ? ? ?

?режимов исходя из ? ? ? ? ?

?характеристик чистых ? ? ? ? ?

?видов деятельности: ? ? ? ? ?

? ? ? ? ? ?

?общий режим ? ? ? ? ?

? ? ? ? ? ?

?упрощенная система ?Возможно ? ?Возможно ? ?

? ?применение ? ?применение? ?

? ? ? ? ? ?

?в виде единого ? ? ? ? ?

?сельскохозяйственного? ? ? ? ?

?налога ? ? ? ? ?

? ? ? ? ? ?

?в виде единого налога? ? ? ? ?

?на вмененный доход ? ? ? ? ?

? ? ? ? ? ?

?налогообложение ? ? ? ? ?

?соглашения о разделе ? ? ? ? ?

?продукции ? ? ? ? ?

???????????????????????????????????????????????????????????????????????????

Данные характеристики позволят провести анализ комплекса налогов, уплачиваемых предприятием, во-первых, на предмет правильности и полноты соблюдения законодательных норм, во-вторых, на предмет оптимальности существующей налоговой нагрузки данного предприятия. Информация об основных характеристиках хозяйственной деятельности, имеющих значение для целей налогообложения, позволит сделать вывод о возможности изменения существующей налоговой нагрузки предприятия за счет использования возможностей учетной политики при общем режиме налогообложения, перехода к использованию иного налогового режима или сочетания режимов для отдельных видов деятельности в совокупной хозяйственной деятельности предприятия.