1. Основания классификации

В юридической науке первые попытки деления правовых позиций уже предприняты. Одну из них осуществил В.Г. Степанков, посвятив этому специальную книгу. При классификации правовых позиций автор считает необходимым учитывать так называемые социальные уровни (срезы) институциональный, психологический и др.

<1> Степанков В.Г. Указ. соч. С. 7.

<2> См.: Гринева А.В. Указ. соч. С. 13 -14.

Доктринальные налоговые правовые позиции. Правовая система представляет собой комплекс юридических явлений. Одним из них, причем важнейшим, является правосознание, вершиной которого признается доктринальное правосознание. Именно здесь формируются идеи, взгляды и позиции по развитию и совершенствованию правовых норм. В.Н. Карташов правовое сознание такого плана называет "преимущественно познавательным" <1>. Не является исключением налоговое право, его доктрина. Более того, налоговая система - активно развивающаяся сфера социальной практики, и здесь роль науки налогового права достаточно велика <2>. Ее задача - не только отразить существующие проблемы, но и предложить более совершенные, более актуальные правовые механизмы.

<1> Карташов В.Н.

<2> Так, К.С. Бельский, обосновывая современную доктрину налоговой системы, справедливо полагает, что "понятие "налоговая система" принадлежит к самым ходовым понятиям, используемым экономистами, финансистами и юристами, работниками средств массовой информации" (Бельский К.С. Налоговая система: генезис, основные элементы, принципы // Государство и право. 2006. N 9. С. 48).

В связи с этим С. Г. Пепеляев, критикуя одно из постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, отмечает: "Нет в постановлении по делу и возражений против иных весомых доводов, которые высказываются в научных статьях и публицистике, посвященных данной теме. Конечно, последует возражение: суд рассматривает материалы дела, а не публикации в прессе. Но научные доктрины должны учитываться судами (приниматься или опровергаться), если суды хотят добиться весомости своих решений и уважительного отношения специалистов к ним" <1>.

<1> Пепеляев С.Г. Быть по сему - и точка! // Налоговед. 2010. N11.

Наибольшей ценностью обладают, безусловно, профессиональные научные правовые позиции, в основе которых в большинстве случаев серьезная аргументация и обоснование. Например, А.И. Емельянов в ряде своих выступлений в журнальной периодике обосновывает позицию о необходимости внесения изменений в ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК РФ, в частности в п. 12 и др. Автор приводит в качестве аргументов решения арбитражных судов, разъяснения Минфина России, мнения известных ученых в области налогового права и т.д. <1>.

<1> См.: Емельянов А.И. Применение статьи 40 НК РФ. Проблемы двойного налогообложения // Налоговед. 2007. N 10. С. 15 - 25; Он же. Проблемы применения пункта 12 статьи 40 Налогового кодекса РФ // Налоговед. 2007. N 11. С. 25 - 30.

Довольно плодотворны научные позиции, высказанные в науке налогового права о положениях ст.

<1> Подробнее см.: Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства. М., 2002. С. 138 и след. См. также: Сасов К.А. Новый порядок взыскания налоговых штрафов // Налоговед. 2007. N 2. С. 16-17 и след.

Заслуживают внимания позиции отдельных авторов о противоречивости норм НК РФ, особенно высказывания, отличающиеся четкостью и логичностью <1>.

<1> См., например: Гудков Ф.А. Неденежные расчеты и уплата НДС платежным поручением // Налоговед. 2007. N 6. С. 21 - 22. Автор обосновывает мнение о противоречивости п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НКРФ.

Значимы в налоговом правовом поле соответствующие правовые позиции по конкретным делам, формулируемые специализированными научными коллективами. Заявители приобщают их иногда к своим документам с целью объективной оценки обстоятельств судом.

Например, одна из коммерческих организаций предложила Институту государства и права Российской академии наук (ИГП РАН) сформулировать собственные правовые позиции по следующим вопросам:

правомерна ли оценка взаимных обязательств по договору как направленных на передачу имущества, оказание услуг;

подлежит ли применению к взаимным обязательствам по договору правовая доктрина "существо над формой" в целях налогообложения.

Как видно, это довольно сложные вопросы, имеющие некие "философские" элементы.

Не стоит приводить содержание документа, в котором подробно проводится обоснование научных позиций по поставленным вопросам. ИГП РАН делает следующие выводы:

"По первому вопросу: является правомерной оценка обязательств по договору как направленных на передачу имущества, а не на оказание услуг.

По второму вопросу: к взаимным обязательствам по договору, как и ко всяким другим обязательствам, подлежит применению правовая доктрина "существо над формой" и в целях налогообложения, и в целях применения гражданского законодательства" <1>.

<1> Заключение ИГП РАН от 26 июня 2007 г.

Таким образом, правовые позиции ученых и специалистов по совершенствованию налоговых юридических механизмов занимают особое место в системе налоговых правовых позиций. Следует заметить, что кроме доктринальных налоговых правовых позиций в юридической практике существуют и непрофессиональные, которые нередко появляются на страницах печати и в других изданиях. Среди них можно выделить и обыденные, уровень квалификации авторов которых зачастую невысок. Между тем недооценивать разнообразие позиций по совершенствованию системы налогообложения и практике ее реализации не стоит. Дело в том, что все они находятся в едином правовом поле, формируют правовое сознание, отношение к действующим налоговым юридическим нормам и в то же время обосновывают (пусть неквалифицированное) "желаемое" налоговое право.

Правотворческие налоговые правовые позиции. Налоговые правовые позиции формируются не только в проектах нормативных правовых актов федерального, регионального и муниципального уровней. В плане формирования законотворческих налоговых правовых позиций наиболее активны Минфин России, Минюст России, депутаты Государственной Думы. Одна из последних законодательных новелл - позиция Минфина России по противодействию использования трансфертных цен с целью минимизации налогов. Речь идет о концепции законопроекта " О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" <1>.

<1> См.: письмо Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 01-02-01/03-225.

Правовые позиции по разрешению налоговых споров могут быть систематизированы и изложены во внутрисудебных документах. Так, в 2006 г. был опубликован проект Методических рекомендаций Федерального арбитражного суда Московского округа по вопросам рассмотрения дел, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость <1>.

<1> См.: Вестник Федерального арбитражного суда Московского округа. 2006. N 26.

Данный проект, а затем и сам принятый документ вызвали немало споров среди ученых и специалистов, обосновывающих собственные позиции по ряду положений Методических рекомендаций Федерального арбитражного суда Московского округа <1>.

<1>Об этом см.: Иголкина Н.Л. Проект Методических рекомендаций ФАС МО по вопросам НДС требует доработки // Налоговед. 2006. N 3. С. 5 -15.

Однако, соглашаясь с обоснованностью критики авторов некоторых публикаций, следует отметить, что отдельные положения этого документа были впоследствии не только восприняты и поддержаны судебной практикой, но и нашли свое отражение в НК РФ.

Речь идет, например, о необходимости представления налогоплательщиком одновременно с подачей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) документов, подтверждающих правильность применения налогового вычета.

В Методических рекомендациях была сформулирована правовая позиция, согласно которой такая обязанность возникает у налогоплательщика только с момента получения им требования налогового органа о представлении таких документов (счетов-фактур и др.).

12 июля 2006 г. Конституционный Суд РФ в Определении N 266-0 озвучил аналогичную правовую позицию, указав, что положения ст. 88, п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. 1 - 3 ст. 176 НК РФ "не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и (или) заявления о возврате из бюджета сумм НДС в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры). Эта обязанность возникает у него с момента получения требования налогового органа о представлении указанных документов". Иное означало бы возложение на налогоплательщика не установленной законодательством о налогах и сборах обязанности и создавало бы неопределенность в правоприменении, что противоречит ст. 57 Конституции РФ.

Впоследствии данная налоговая правовая позиция поддержана Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 18 декабря 2007 г. N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов". И наконец, обсуждаемая правовая позиция нашла законодательное закрепление в нормах ст. 88, 176 НК РФ.

Разъяснительные налоговые правовые позиции. Выше акцент был сделан на разъяснительной функции налоговых правовых позиций в юридической практике. Однако разъяснительные налоговые позиции имеют сложную юридическую природу. В случаях, когда речь идет об интерпретации налоговых норм государственными органами, это, несомненно, государственное управление в сфере налогообложения. С другой стороны, это акты официального толкования законодательных и других нормативных правовых актов о налогах и сборах, содержание которых выходит за пределы государственного управления в сфере налогообложения. Налогообложение - по большому счету прерогатива государственной власти; частью таких полномочий обладает местное самоуправление с целью обеспечения местных бюджетов. Налоговые механизмы крайне сложные явления, где переплетаются экономические, социальные, политические и другие начала <1>. Разъяснение юридических норм о налогах и сборах - важная составляющая правомерности и обоснованности налогообложения в стране <2>.

<1> А.Ф. Черданцев справедливо замечает: "Каждое государство стремится быть более независимым, сильным и эффективно действующим, а потому сбору налогов придает первостепенное значение" (Черданцев А.Ф. Теория государства и права: Учебник. М., 2003. С. 80).

<2> В.А. Соловьев верно указывает, что "в подавляющем большинстве случаев запросы направляются не из желания удовлетворить академический интерес, а для того, чтобы сделать предсказуемыми и безопасными налоговые последствия хозяйственных операций" (Соловьев В.А. Письменные налоговые разъяснения в России и за рубежом // Налоговед. 2007. N 10. С. 27).

Все это подвигает государственную власть к передаче функций управления налогообложением какому-либо государственному органу, что в определенной мере объективно и необходимо. В

Российской Федерации в соответствии с законодательством ряд таких полномочий передан Минфину Ро ссии, в том числе и разъяснительная деятельность по законодательству о налогах и сборах. Следует сог ласиться с Конституционным Судом РФ, который называет эту функцию Минфина "разъяснительной раб отой по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах" <1>.

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 20 октября 2005 г. N 442-0.

Функции по ведению разъяснительной деятельности по законодательству о налогах и сборах были переданы Минфину России в соответствии с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти". В настоящее время это полномочие зафиксировано и в подп. 5 ст. 32 "Обязанности налоговых органов" НК РФ, где довольно определенно сказано, что налоговым органам необходимо руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Теория толкования права письменные разъяснения Минфина России по законодательству о налогах и сборах относит к официальному толкованию. Это означает, что результат толкования имеет обязательный характер, "вытекающий из закона" <1>. По своей природе это легальное толкование, ибо предполагает разъяснение нормативных правовых актов, изданных другими органами, оно основано на прямом указании закона, определяющего компетенцию соответствующего государственного органа <2>.

<1> Черданцев А.Ф. Толкование права и договора: Учеб. пособие. М., 2003. С. 291.

<2> Там же. С. 294.

Результаты письменных разъяснений во многом сводятся к выработке положений объясняющего или растолковывающего характера, многие из которых трудно назвать налоговой позицией. Однако это далеко не всегда так. Во многих случаях сформулированные положения объединены в юридическую конструкцию, которая не что иное, как логико-языковой феномен, отвечающий всем требованиям, предъявляемым к правовым позициям.

Итак, разъяснения Минфина России - акт официального толкования права, где по многим вопросам формируются его собственные правовые позиции. Толкование здесь является юридическим средством формулирования правовых позиций, в основе которого лежат элементы познавательного механизма (посредством способов толкования) юридических предписаний и функций их фиксации. В данном случае речь идет о такой форме результатов толкования, как письма Минфина России. В подтверждение сказанного довода заметим следующее. Например, арбитражные суды нередко в довольно свободной форме излагают позиции Минфина по налоговому законодательству, которые они либо поддерживают в своих суждениях, либо нет <1>. И еще: в решениях судов, в частности тех, о которых шла речь, как правило, при ссылках на пояснения писем Минфина используются следующие устоявшиеся формулы: "аналогичная правовая позиция изложена в письме Министерства финансов РФ от..." или "данный вывод подтверждается и правовой позицией Минфина от...". Это немаловажный аргумент в пользу того, что Минфин России вырабатывает собственные налоговые правовые позиции, которые могут сопоставляться (конкурировать) с судебными и иными.

<1> Например, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 9 октября 2007 г. N 7526/07 отмечает следующее: "Положение письма Минфина России о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами плательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, в частности включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями". Свободно объединяются и приводятся две правовые позиции Минфина в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 мая 2008 г. по делу N А66-6633/2007.

Налоговые правовые позиции Минфина России с долей условности можно подразделить на два вида. Первый вид - общие, обладающие высокой степенью абстрактности и отчасти выполняющие монопольную функцию.

К общим налоговым правовым позициям Минфина можно отнести, например, содержание письма Минфина России от 4 июля 2006 г. N 03-06-04-04/28 о транспортном налоге. На аргументы, изложенные

в данном документе, нередко в подкрепление своих доводов ссылаются арбитражные суды <1>. Позиция Минфина по данному вопросу сводится к следующему:

<1> См., например: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 января 2008 г. по делу N А56-4608/2007.

"В соответствии со статьей 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ. Поскольку автомашина с 10 сентября по 25 декабря 2005 г. была зарегистрирована на продавца, плательщиком транспортного налога в этот период является продавец, и сумма начисленного налога в целях налогообложения прибыли отражается в его налоговом учете.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 362 НК РФ в случае снятия транспортного средства с регистрации в течение налогового периода (т.е. календарного года) исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц".

Вопрос о статусе письменных разъяснений Минфина России законодательства о налогах и сборах, их юридическом авторитете весьма спорен в правовой доктрине. С.В. Бошно справедливо указывает на очевидность того, что вопросы иерархии в системе правовых актов весьма запутанны <1>. В юридической литературе единодушно отмечается, что разъяснения Минфина России зачастую противоречат не только НК РФ, но и постановлениям Высшего Арбитражного Суда РФ, вынесенным по аналогичным налоговым спорам <2>. А.А. Яковлев, оценивая правовую природу официальных разъяснений Минфина России, отмечает, что по замыслу законодателя им отведен статус актов официального толкования закона; а подобного рода акт призван раскрыть действительный смысл правовой нормы и потому не может содержать в себе правовых норм; но это только по замыслу; на практике же нередки случаи, когда орган, уполномоченный разъяснять (толковать) акты, фактически выходит за рамки собственно толкования <3>.

<1> См.: Бошно С.В. Место писем в системе нормативного урегулирования // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 7. С. 8 -15.

<2> См.: Гринченко Д.Б. У Минфина России - своя правда // Налоговед. 2007. N 8. С. 15 - 19; Сасов К.А. Как защитить налогоплательщика от незаконных разъяснений // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 11; Дунаев П.К. Полномочия Минфина России по разъяснению законодательства о налогах и сборах // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 10; Лебедев И.А. Обжалование разъяснений Минфина России в

арбитражном суде: подходы и проблемы // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 9 и др.

<3> См.: Яковлев А.А. Разъяснения Минфина России по вопросам налогообложения: статус, правовые последствия, проблемы практического применения // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 1. С. 66 -72.

Юридическая природа так называемых писем Минфина России довольно спорная, в частности их нормативность и возможность оспаривать в судебном порядке. Представляется, что наиболее оптимальную точку зрения здесь занимает А.А. Иванов, предлагая их дифференцировать на письма, адресованные широкому кругу лиц и рассчитанные на неоднократное применение, нормативные акты и письма Минфина, отвечающие на частные вопросы. Такую дифференциацию указанный автор предлагает провести самому Министерству финансов РФ <1>. Участники так называемого Налогового клуба также считают целесообразным проведение инвентаризации и систематизации разъяснений Минфина России и прямого закрепления права налогоплательщиков на оспаривание таких разъяснений в суде, как это сделано, например, в Украине <2>.

<1> См.: Иванов А.А. Судьям надоела безответственность налоговиков // Главбух. 2007. N 3. <2> См.: Зубарева И.Е. На заседании Налогового клуба участники определились со статусом писем Минфина России // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 11. С. 57 - 65.

Другой вид налоговых правовых позиций Минфина России - так называемые конкретные, связанные с какой-либо фактической налоговой ситуацией. Данная налоговая практика сложилась следующим обра зом: общие налоговые правовые позиции визирует, как правило, заместитель министра финансов, конкр етные - руководитель департамента данного ведомства либо его заместитель.

Подытоживая сказанное, обратим внимание на следующее: праворазъяснительные нормативные предписания являются основным строительным средством в формулировании налоговых правовых позиций Минфина России.

Не в стороне от праворазъяснительной деятельности налогового законодательства и суды России. Ниже пойдет речь относительно арбитражной судебной практики.

Правоприменительные налоговые правовые позиции. Правовые позиции в сфере налогов и сборов - неотъемлемая составляющая правовой системы общества. Выше была поставлена цель проиллюстрировать их роль и место в отечественной правовой доктрине, затем в деле формирования права, в правотворчестве и праворазъяснительной практике. Это сферы правовой идеологии, правообразования и праворазъяснительной деятельности. Однако следует выделять и основные сферы, порождающие данный правовой феномен. Речь идет о правоприменительной практике налоговых органов и практике применения норм судебными органами.

Субъектами, применяющими налоговое законодательство, являются налоговые органы и судебные инстанции. Здесь формируются и реализуются налоговые правовые позиции, которые объединяет главное - правоприменительная деятельность указанных органов. Иначе говоря, специфика (и цельность) таких позиций - в их практическом начале. Применение налоговой правовой нормы и формирующиеся суждения и мнения о целесообразности, качестве, эффективности этих действий лежат в основе налоговых правовых позиций. По своему характеру и значению данные позиции разные - и общие, о чем уже шла речь в связи с толкованием налогового законодательства Минфином России, и конкретные, выработанные, например, Межрайонной инспекцией ФНС России по г. Москве, и т.д. То же можно сказать о налоговых правовых позициях судебных инстанций - одно дело правовые налоговые позиции, содержащиеся в постановлениях Высшего Арбитражного Суда РФ, и другое - в конкретном судебном деле по налоговому спору. Это исследуется в следующих главах работы. Заметим лишь, что правоприменительные налоговые правовые позиции, с нашей точки зрения, имеют самое высокое значение и авторитет в налоговом правовом регулировании. Именно они являются движущей силой развития налогового права и, соответственно, науки, изучающей его действие. Наибольшее значение имеют налоговые правовые позиции судов, а также Минфина России.