§ 1. Понятие налогов и сборов. Функции налогов

упоминается еще в летописях. Так, в Лаврентьевекой летописи сказано:

<<В лето 6367 Имаху дань Варяги из заморья на Чюди и на еловенах,

на Мери и на Всех Кривичах; а Козари Имаху на Полянах, и

на Северах и на Вятичах, и маху по белей Веверице от дыма>> 1• Процесс собирания налогов князьями «ПО большой части, бывал

отнесен к двум временам года: к весне и зиме>>2 , когда князь и

его войско отдыхали от походов.

названиями: дань (общее название всех сборов), оброк, урок. До

988 г. основными видами налогов бьmи оброки, корма, подати. Дань

собиралась двумя способами: подвластные народы привозили дань

в Киев или же князья сами ездили за ней по подвластным народам.

Первый способ назывался повозом, второй - полюдьем.

Памятники истории Киевского государства IX-XII вв. Л., 1936. С. 29.

Толстой Д. История финансовых учреждений России со времени основания государства

до кончины Императрицы Екатерины Второй. СП б., 1848. С. 35.

319

Раздел ТV. Правовое регулирование государственных и мунициnШiьных доходов

Полюдье было по сути административно-финансовой поездкой

князя по подвластным племенам 1 •Уплачивали дань натурой,

чаще всего мехами, медом, кунами. Предметы, служившие платой,

во многом зависели от конкретного вида хозяйственной деятельности,

которой занималось то Или иное племя. Подати постуnали

в казну князя главным образом от землевладельцев. Они взимались

деньгами и натурой, их роли выполняли кожаные деньги,

хлеб, мед, рыба2 •Определенного различия между денежными и

натуральными продуктами, уплачиваемыми населением, не имелось3.

Впервые законодательное закрепление норм, регулирующих отношения,

связанные со сборами и повинностями, появляется в «Русской

Правде». В ст. 42-43 Краткой редакции <<Русской Правды>> и

ст.

как корм, городовые и мостовые деньги4• Налоги и сборы являются системообразующими категориями

налогового права, на основе которого формируется все современное

налоговое право России.

Уяснение сущности налогов и сборов - это средство познания

природы налогового права и его содержания. Несомненно одно: налоги.

и сборы являются отправной точкой налогового права не только

теоретического, но и практического характера. При этом не следует

отождествлять понятия налога и сбора, поскольку между этими

категориями есть некоторая разница как юридического, так и экономического

характера.

До принятия НК РФ четкое законодательное определение налога

отсутствовало. Статья 2 ЗаконаРФ от 27 декабря 1991 г. NQ 2118-1

«Об основах налоговой системы в Российской Федерации»5 определяла,

что <<под налогом, сбором, пошлиной и другими платежами понимается

обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня

320

См.: Ключевский В. О. Русская история: полный курс лекций: в 3 т. Т. 1. М., 1993.

с. 132.

См.: Гагмейстер Ю.А. Разыскания о финансах древней России. СПб., 1833.

С.49.

См.: Там же. С. 51.

См.: Новицкая Т. Е. Древнерусское государство и право. М., 1998. С. 63-71.

Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N2 11. Ст. 527 (документ утратил силу).

Глава XIII. Основы налогового права

или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке

и на условиях, определяемых законодательными актами>>. Из

самого определения следует, что законодатель не провел в нем четкого

разграничения между обязательными платежами, что, несомненно,

бьmо необходимо, поскольку не все обязательные платежи

можно отнести к налогам.

Анализируя зарубежное налоговое законодательство, можНо

прийти к выводу о том, что «определения понятия "налог" или вовсе

отсутствуют в соответствующих актах, или носят самый общий

характер» 1• Легитимное понятие налога бьmо введено вступившей в силу частью

первой НК РФ.

В ст.

безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических

лиц в форме отчуждения принадлежаших им на праве собственности,

хозяйственного ведения или оперативного управления

денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности

государства и (или) муниципальных образований.

Из самого определения понятия <<налог>>, содержащегося в

НК РФ, можно выделить следующие его признаки: обязательность,

денежный характер, безвозвратность, публичный и индивидуальный

безвозмездный характер.

Современное налоговое законодательство (ст. 3 НК РФ) указывает

на то, что ни на кого не может быть возложена обязанность

уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие

установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не

предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем

это определено НК РФ. Кроме того, акты законодательства о налогах

и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый

точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он

должен платить.

При этом налог считается установленным лишь в том случае,

когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: курс лекций. М., 2003. С. 93.

321

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

К элементам налогообложения относятся:

•объект налогообложения;

•налоговая база;

•налоговый период;

•налоговая ставка;

•порядок исчисления налога;

•порядок и сроки уплаты налога.

Элементы налога формируют структуру любого налога. Любой

налог должен содержать в себе совокупность частей (элементов), без

которых налог как правовая категория существовать не может. Без

этих составных частей налог в том понимании, в котором он определяется

законодателем, не образует каких-либо правовых последствий.

Отсутствие в законе о налоге хотя бы одного из перечисленных

элементов говорит о том, что налог не установлен и, следовательно,

не может взиматься.

Несомненно, каждый налог обладает своей спецификой, и законодатель

обязан определять все элементы налога таким образом,

чтобы налогоплательщик мог знать, какие налоги и в каком размере

он должен платить.

Рассматривая налог, необходимо определить юридические при-•

знаки сбора.

тем не менее сбор также является системаобразующей категорией

налогового права. Следует отметить, что до настоящего времени

в теории налогового права является дискуссионной проблема

соотношения понятий <<налог>> и <<сбор>> и вообще юридической природы

сборов. Тем не менее в литературе вьщеляют общие и~отличительные

признаки налогов и сборов.

322

К общим признакам относят:

•обязательность уплаты налогов и сборов в соответствующие

бюджетные и внебюджетные фонды;

•адресное поступление в бюджеты или фонды, за которыми

они закреплены;

•изъятие на основе законодательно закрепленной формы и

порядка поступления;

•возможность принудительного способа изъятия;

•контроль единой системы налоговых органов 1• См.: Налоговое право России: учебник 1 под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2004. С. 49-50.

Глава Xlll Основы налогового права

При этом приводятся и основания разграничения по различным

основаниям, а именно по значению, цели, обстоятельствам, характеру

обязанности, периодичности.

Налоговый кодекс РФ определяет сбор как обязательный взнос,

взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является

одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов

государственными органами, органами местного самоуnравления,

иными уполномоченными органами и должностными лицами

юридически значимых действий, включая предоставление определенных

прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8).

Проблема соотношения понятий налога и сбора имеет не только

теоретический, но и практический характер. Важно определить правовые

формы установления сборов и как эти формы соотносятся с

правовым механизмом установления нал~гов. Вопрос состоит в том,

являются ли идентичными правовые формы установления налогов и

сборов или между ними имеются существенные различия.

Конституционный Суд РФ в своих определениях от 10 декабря

2002 г. NQ 283-0 и 284-01 выработал собственные подходы к соотношению

налогов и сборов и порядку их установления.

Раскрывая содержание понятия <<Законно установленные налоги

и сборы», Конституционный Суд РФ указал, что установить налог

или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления

в нем существенных элементов налогового обязатель~

ства.

Учитывая правовые позиции Конституционного Суда РФ, федеральный

законодатель при определении в НК РФ основных начал

законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ) исходил из

того, что налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют

различную правовую природу: если налог - это индивидуальный

безвозмездный платеж в целях финансового обеспечения деятельности

г9сударства и (или) муниципальных образований, то сбор -

это взнос, уплата которого плательщиком является одним из условий

совершения в отношении него государственными органами,

органами местного самоуправления и должностными лицами

ВКС РФ. 2003. N2 2.

323

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

юридически значимых действий, включая предоставление определенных

прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 1, 2 ст. 8

НКРФ).

Указанное различие предопределяет. и различный подход к установлению

этих обязательных платежей в бюджет: налог считается

установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики

и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения,

включая налоговую ставку (п. 1 ст. 17 НК РФ). При установлении

сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным

сборам (п. 3 ст. 17 НК РФ).

В силу сформулированных Конституционным Судом РФ правовых

позиций обязательные индивидуально-возмездные федеральные

платежи, внесение которых является одним из условий совершения

государственными органами определенных действий в отношении

плательщиков (в том• числе предоставление определенных прав или

вьщача разрешений) и которые предназначены для возмещения соответствующих

расходов и дополнительных затрат публичной власти,

должны рассматриваться как законно установленные в соответствии

со ст. 57 Конституции РФ не только в том случае, когда ставки платежей

предусмотрены непосредственно федеральным законом, но -

при определенных условиях- и тогда, когда такие ставки на основании

закона устанавливаются Правительством РФ. Конституционный

Суд РФ исходит из того, что правовые формы установления налогов

и сборов различны, соответственно, должны быть различны и требования,

предъявляемые нормативно-правовому регулированию установления

сборов.

Представляется, что законодательное регулирование установления

налогов и сборов должно быть идентичным. Само по себе различное

оnределение понятий налога и .сбора не меняет их сущностной

характеристики. НалогИ и сборы по сути являются финансовоправовыми

обязательствами (обязанностями), которые устанавливает

в одностороннем порядке государство, и обеспечиваются мерами государственного

принуждения.

Указанные финансово-правовые обязательства имеют односторонний

характер, т.е. налогоплательщики и плательщики сборов не

получают взамен какого-либо удовлетворения. Несмотря на то что

уплата сборов является условием предоставления права, данный

факт никак не может свидетельство:вать о том, что сборы имеют иное

юридическое содержание, чем налоги.

324

Глава XIIL Основы налогового права

Налоги и сборы представляют собой одну из форм ограничения

права собственности, осуществляемую путем изъятия части имущества

в денежной форме.

Необходимость налогов предопределяется теми функциями, которые

выполняет налог.

Под функцией налога следует понимать основные направления

действия налога, определяемые государством и возможностями экономики'.

Налоги выполняют две основные функции:

1) фискальную;

2) контрольную.

В рамках фискальной функции налог осуществляет формирование

доходов бюджетов и внебюджетных фондов. Рассматриваемая функция

определена самой прирадой налога и присуща ему с момента его

возникновения. Налоги в настоящее время являются самым крупным

источником формирования бюджетов всех уровней.

Контрольная функция налога реализуется через налоговый контроль.

В рамках данной функции обеспечивается надлежащее и с полпение

обязанностей субъектами наЛоговых отношений, определенных

законодательством о налогах и сборах. •

Вопрос о функциях налога в юрИдической литературе имеет дискуссионный

характер. Одни авторы отмечают, что можно говорит

только о двух функциях налога: фискальной и регулирующей, а все

иные приписываемые налогам функции есть не что иное, как следствие

реализации или фискальной, или регулирующей функции2 • Другие авторы разделяют функции налога на основные и дополнительные.

К группе основных функций относят специальную

функцию налога- фискальную- и две общефинансовые: регулирующую

и контрольную. К дополнительным функциям относят распределительную,

стимулирующую, накопительную3 • Однако следует согласиться с мнением А.И. Худякова, что

«основное назначение налога - это обеспечение государства необходимыми

ему денежными средствами. И в этом сущность налога.

Выражением данной сущности является фискальная функция пало-

См.: Худяков А.И., Бродский Г.М. Теория налогообложения. Алматы, 2002. С. 8.

См.: Налоговое право: учебник 1 под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2005. С. 41-43.

См.: Налоговое право России: учебник 1 под ред. Ю.А. Крохиной. С. 51-54.

325

Раздел IV. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

га. Поэтому само по себе деление функции налога на фискальную и

регулирующую несет в себе элемент нелогичности, так как фискальная

функция по своему экономическому содержанию также является

регулирующей. Что же касается собственно регулирующей функции

налога, то ее как таковой вообще не существует>> 1 • § 2. Понятие и предмет налогового права.

Принципы, функции, источники

В настоящее время вопрос о месте налогового права в правовой системе

активно обсуждается. Можно вьщелить три существующие

в юридической литературе точки зрения:

1) налоговое право является самостоятельной отраслью права;

2) налоговое право является институтом или подотраслью финансового

права2 ;

3) налоговое право является межотраслевым правовым институтом,

в основе которого лежат нормы конституционного,

административного, гражданского и финансового права.

В настоящее время налоговое право следует рассматривать как

подотрасль финансового права3 , поскольку в современных условиях

оно явно вышло за границы финансово-правового института. Обусловлено

это значительными социально-экономическими преобразованиями

в стране, которые неминуемо повлекли и значительные

изменения в механизме правового регулирования общественных отношений,

связанных с налогообложением и финансовой деятельностью

государства в целом.

Основанием выделения в рамках финансового права подотрасли

налогового права послужила прежде всего специфика регулируемых

общественных правоотношений, связанных с налогообложением.

Тем не менее налоговое право находится в самой тесной правовой

связи с иными структурными элементами системы финансового

326

Худяков А. И. Налоговое право: учебник. Общая часть. Алматы, 2003. С. 77-78.

См.: Основы налоговото права: учеб. пособие 1 под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков,

2003; Худяков А. И., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 229.

См.: Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налоrовоrо права как подотрасли финансового

права: автореф. дис .... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 19.

Глава XIII. Основы налогового права

права, прежде всего бюджетным правом, которое также рассматривается

как подотрасль финансового права.

Традиционно в общей теории права отмечается, что для выделения

отрасли права, а равно и подотрасли необходимо определить

предмет правового регулирования, а наряду с ним и метод правого

регулирования.

Важнейшими факторами, определяющими место налогового

права в правовой системе, помимо предмета и метода регулирования

являются его принципы и выполняемые им функции.

Необходимость определения предмета налогового права обусловлена

не только теоретической необходимостью, но и потребностями

практического характера. Четкое определение границ правового

регулирования позволит прежде всего произвести разграничения

в предметах регулирования между институтами и подотраслями

в рамках финансового права, а также разграничение предмета регулирования

между налоговым правом и иными отраслями права, с которыми

оно неминуемо соприкасается.

В ст. 2 НК РФ определены отношения, регулируемые законодательством

о налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ к сфере действия

законодательства о налогах и сборах относит следующие властные

отношения:

•по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;

•возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

•возникающие при обжаловании актов налоговых органов,

действий (бездействия) их должностных лиц;

•возникающие при привлечении к ответственности за совершение

налогового правонарушения.

Установленный ст. 2 НК РФ перечень имущественных и процессуальных

отношений, образуютих предмет налогового права, является

исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит1 • Отношения, являющиеся предметом налогового права, характеризуются

следующими особенностями:

•имеют имущественный характер;

•имеют безэквивалентный характер;

См.: Постановление Пленумов ВС РФи ВАС РФот 11 июня 1999 г. NQ 41/9 <<О некоторых

вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового

кодекса Российской Федерации>>// РГ. 1999. 6 июля.

327

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

•служат формированию денежных фондов государства и муниципальных

образований;

•имеют властный характер, и обязательными участниками отношений

выступают государство и муниципальные образования

в лице уполномоченных органов и должностных лиц;

•имеют как имущественный (материальный), так и неимущественный

(процессуальный, процедурный) характер 1 • При этом особо следует отметить, что имущественные отношения,

которые традиционно рассматривались в рамках гражданского

права, в современных условиях стали предметом регулирования не

только гражданского права, но и административного, финансового

и других отраслей права. Так, например, институт поручительства по

своей юридической природе является объектом регулирования гражданского

законодательства, тогда как поручительство имеет место и

в налоговых правоотношениях, обеспечивая интересы государства

при изменении сроков уплаты налога налогоплательщиком.

В целом можно заключить, что предмет налогового права - это

финансовые отношения, посредством которых осуществляется формирование

публичного фонда денежных средств государства и муниципальных

образований, которые имеют как материальный, так и

организационный характер2••При этом следует оговориться, что формирование

публичных фондов денежных средств осуществляется посредством

и иных финансовых отношений.

Общая теория права исходит из того, что отрасль права или

подотрасль права имеют свой способ воздействия на регулируемые

общественные отношения, который именуется методом регулирования.

Метод правовага регулирования находится в прямой зависимости

от характера и содержания регулируемых отношений. Налоговое

право посредством метода регулирования доводит до участников

общественных правоотношений соответствующие правовые предписания.

Закрепление в ст. 2 НК РФ положения о том, что законодательство

о налогах и сборах регулирует властные отношения, на законодательном

уровне подтверждает использование в налоговом пра-

328

См.: Худяков А.И. Налоговое право: учебник. Общая часть. С. 194-199.

См.: Там же. С. 194.

Глава Х//1. Основы налогового права

ве метода властных предписаний, именуемого в юридической литературе

императивным. Данный метод присущ практически всем

публично-правовым отраслям права.

Императивный метод правовага регулирования налоговых отношений

по сути является отражением финансового правовага императивного

метода регулирования, которому присути те же существенные

характеристики.

Императивному методу присущи следующие признаки:

•неравенство субъектов отношений, которое проявляется

в обладании одних субъектов по отношению к другим властными

полномочиями;

•пр,еобладание позитивных обязываний над дозволениями.

Наряду с использованием императивного метода регулирования

в финансовом праве применяется и диспозитивный метод, который,

однако, «не равен диспозитивному методу, используемому

в частнаправовам регулировании. Он представляет собой симбиоз

императивно-диспозитивных начал» 1 • В юридической литературе отмечается и использование диспозитивного

метода регулирования при регулировании отношений, являющихся

предметом налогового права2 •При этом приводится в пример

использование законодателем при регулировании некоторых налоговых

отношений институтов гражданского права, основанных на

гражданеко-правовам методе регулирования (налоговый кредит, инвестиционный

налоговый кредит, поручительство, залог, зачет требования

и др.).

Несомненно, что законодатель, иреследуя цель нахождения компромисса

между публичными и частными интересами, вправе и должен

использовать в публичном и частном праве уже отработанные

в результате длительного и позитивного регулирования правовые

институты. Однако использование законодателем при регулировании

в некоторых частных случаях институтов гражданского права не

позволяет утверждать об использовании диспозитивного метода регулирования

налоговых отношений как основного.

Карасева М.В. Бюджетное право и налоговое право (политический аспект). М.,

2003. с. 21.

См.: Налоговое право России: учебник. Общая часть 1 под ред. Н.А. Шевелевой.

м., 2001. с. 15-18.

329

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

При этом следует оговориться, что использование диспозитивного

метода регулирования имеет весьма ограниченный характер,

прежде всего потому, что во всех вариантах воздействия на регулируемые

отношения налоговое право проявляется властно, независимо

от конкретной формы выражения властности 1 • Большой массив правовых норм и сложный характер регулируемых

налоговым правом общественных отношений предопределяют

необходимость проведения систематизации налоговых правовых

норм.

Основой налогового права является норма права. Налоговое право,

являясь подотраслью финансового права, имеет производную от

него систему.

Структурными элементами системы налогового права в науке выделяют

общую и особенную части. В свою очередь, налоговые нормы,

регулирующие однородную группу налоговых отношений, могут

объединяться в институты налогового права, в рамках которых могут

формироваться и субинституты. Выявление структурных элементов

налогового права позволяет отслеживать принципы взаимодействия

различных налоговых правовых норм между собой.

Система налогового права обладает характерными признаками:

прежде всего научной обоснованностью, единством, согласованностью,

объективностью. Тем не менее следует особо подчеркнуть,

что вопрос о системе налогового права и элементах, ее характеризующих,

еще недостаточно разработан.

К сожалению, теория налогового права еще не выработала единых

подходов к критериям, по которым должны в системе налогового

права выделяться ее элементы, будь то подотрасли, институты

или субинституты. Представляется, что таким критерием должен

быть предмет регулирования налоговых норм, группируемых в рамках

соответствующего элемента налогового права2 • Общая часть налогового права представляет собой объединение

тех налоговых норм, которые подлежат применению при регулировании

любых отношений, являющихся предметом регулирования

налогового права.

См.: Козлов М.Ю. Административное право РФ: учебник. М., 2003. С. 24.

См.: Основы налогового права: учеб. пособие 1 под ред. Н.П. Кучерявенко. С. 33.

330

Глава XIIL Основы налогового права

Особенная часть налогового права включает нормы, которые подлежат

применению к определенным отношениям, регулируемым

данной подотраслью права.

Следует отметить: несмотря на то что в науке вьщеляЮтся общая

и особенная части, налоговое право является единой системой. Указанное

разделение прежде всего преследует цель выработки единых

подходов к правовому регулированию сложных по содержанию налоговых

отношений и выявлению внутренних закономерностей и

тенденции дальнейшего развития.

Налоговое право находится в тесном взаимодействии с другими

подотраслями и институтами финансового права, а также с иными

отраслями права. Налоговое право не может существовать как замкнутая

система, поскольку право является динамичной категорией,

которая взаимодействует с иными отраслевыми образованиями.

Прежде всего следует рассмотреть вопрос о взаимоотношениях налогового

и бюджетного права.

По своей структуре и значимости бюджетное право является одним

из крупнейших и значимых образований, обладающим своим

предметом правового регулирования в рамках финансового права.

Формирование бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных

фондов осуществляется налоговыми и неналоговыми доходами,

что уже предопределяет тесное взаимодействие с нормами

налогового права.

Само по себе рассмотрение налогов и сборов одним из источников

бюджета не включает налоговое право в структуру бюджетного

права. Некоторые авторы предлагают осуществлять разграничение

налогового и бюджетного права на основе момента реализации налоговой

обязанности, который позволяет считать завершенным процесс

уплаты налога или сбора 1• Представляется, что указанное основание не является достаточным

для разграничения предметов регулирования налогового и бюджетного

права. Нормы налогового законодательства являются специальными

по отношению к нормам бюджетного законодательства.

В современных условиях предмет бюджетного права значительно

расширился и, как отмечают ведущие специалисты бюджетного

См.: Налоговое право России: учебник. Общая часть 1 под ред. Н.А. Шевелевой.

с. 20.

331

Раздел Iv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

права, помимо отношений, связанных с формированием, распределением

и использованием федерального, региональных и местных

бюджетов, регулирует отношения по поводу формирования и расходования

средств государственных и муниципальных внебюджетных

фондов'.

Налоговое право взаимодействует и с иными отраслями права,

прежде всего конституционным, административным, гражданским и

таможенным правом.

Конституционное право определяет основы конституционного

строя, прав и свобод человека и гражданина; определяет государственное

устройство, структуру и полномочия органов государственной

власти и местного самоуправления2 •Конституционное право является

основой публичных отраслей права, в том числе и налогового

права, в основе регулирования которых лежат властные отношения3 • Конституционное право служит основой всей правовой системы

России. Закрепленные в Конституции РФ принципы конкретизируются

и получают законодательное развитие в отраслях права. Конституционное

право содержит в себе основные начала налогового

права. Многие положения, закрепленные в Конституции РФ, прямо

или косвенно касаются принципиальных положений налогового

права. В частности, важнейший принцип налогового права - всеобщность

обязанности уплачивать законно установленные налоги и

сборы -имеет конституционно-правовое закрепление в ст. 57 Конституции

РФ. В этой же статье Конституции РФ содержится запрет

на придание нормам налогового законодательства обратной силы,

если они ухудшают положение налогоплательщиков.

В Конституции РФ получили закрепление нормы, определяющие

компетенцию федеральных, региональных и местных органов

власти в области регулирования налоговых отношений (ст. 72).

Через нормы налогового права определяются механизмы исполнения

конституционной обязанности по уплате налогов и сборов,

которые имеют всеобщий характер. Применение норм налогового

332

См.: Горбунова О.Н., Другава Ю.В., Семаков А.Д. Бюджетное право. М., 2000.

с. 27.

См.: Кутафин О.Е. Предмет конституционного права. М., 2001. С. 26.

См.: Конституционное право России: учебник 1 отв. ред. А.Н. Кокотов, М.И. Кукушкин.

Екатеринбург, 2001. С. 17.

Глава XIII. Основы налогового права

права осуществляется в тесной взаимосвязи с толкованием и применением

норм Конституции РФ, поскольку в них закреплены исходные

начала для отношений, являющихся предметом регулирования

налогового права.

Налоговое и rрЮ~Щаиское право являются тесно взаимосвязанными

элементами правовой системы России. Налоги, являясь одной из

форм ограничения права собственности, не могут быть рассмотрены

без четкого определения границ гражданеко-правоных средств воздействия

на имущественные отношения, поскольку общим для налогового

и гражданского права является предмет регулирования, а

именно имущественные отношения.

Гражданское и налоговое право соотносятся как частное и публичное

право и отличаются как способом, так и механизмом воздействия

на отношения, являющиеся предметом регулирования1 • Как отмечает В.Ф. Яковлев, «столь существенные различия рассматриваемых

отраслей права теоретически и практически исключают

возможность применеимя одной отрасли права к другой, т .е. норм,

например, налогового законодательства к гражданским правоотношениям

или норм гражданского права к налоговым отношениям»2 • Данное положение получило четкое закрепление в п. 3 ст. 2

ГК РФ, в соответствии с которым к имущественным отношениям,

которые основь1ваются на административном или ином властном

подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим

финансовым и административным отношениям, гражданское

законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Однако это, по мнению В.Ф. Яковлева, не исключает взаимодействия

отраслей права.

В частности, один из вариантов взаимодействия нашел отражение

в ст. 11 НК РФ, в соответствии с которой институты, понятия

и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства

России, используемые в НК РФ, применяются в том значении,

в каком они используются в этих отраслях законодательства,

если иное не предусмотрено НК РФ. В случаях, когда в налоговом

законодательстве применяется, но не раскрывается термин иной от-

См.: Гражданское право/ под ред. В.Ф. Яковлева. М., 2003. С. 45.

Там же. С. 42.

333

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

раслевой принадлежности, ему придается то значение, в котором он

используется в законодательстве соответствующей отрасли. В ст. 11

НК РФ дается определение обособленного подразделения организации,

при этом НК РФ не раскрывает его. Для уяснения его смысла

необходимо руководствоваться ст. 209 Трудов'ого кодекса РФ.

Следует отметить, что законодатель при регулировании налоговых

отношений предусмотрел возможность использования гражданско-

правовых институтов, в частности, института залога и поручительства,

как способов обеспечения исполнения налоговых обязательств

при отсрочке или рассрочке уплаты налогов.

Взаимосвязь налогового и административного права как публичных

отраслей права обусловлена общностью используемого метода

правовага регулирования общественных отношений - императивного.

Несмотря на определенную общность в типе правовага регулИрования,

налоговое и административное право имеют и значительные

отличия.

Прежде всего отличие заключено в предмете правовага регулирования.

Налоговое право регулирует имущественные отношения

публичного характера, целью которых является аккумулирование

денежных средств для финансового обеспечения деятельности государства

И муниципальных образований. В то же время административное

право, по мнению профессора К.С. Бельского, <<существовало,

существует и будет существовать в двух "данностях": в сфере государственного

управления и в сфере общественного (полицейского)

порядка>> 1 • Налоговое и таможенное право. С принятнем нового Таможенного

кодекса РФ актуальной стала проблема соотношения норм налогового

и таможенного законодательства в части взимания таможенных

платежей, каковыми являются таможенная пошлина, налог на

добавленную стоимость и таможенные сборы. Вопрос взаимодействия

налогового и таможенного права возникает прежде всего в части

установления, введения и взимания таможенных платежей.

В соответствии со ст. 3 Таможенного кодексаРФ к предмету регулирования

таможенного законодательства наряду с отношениями

в области таможенного дела относятся отношения по установлению,

введению и взиманию таможенных платежей. При этом при регули-

Бельский К. С. Феноменология административного права. Смоленск, 1995. С. 17.

334

Глава XIII. Основы налогового права

ровании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных

платежей таможенное законодательство Российской Федерации

применяется в части, не урегулированной законодательством

Российской Федерации о налогах и, сборах.

Налоговый кодекс РФ определяет, что к отношениям по установлению,

введению и взиманию таможенных платежей, а также к

отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за

уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов,

действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к

ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах

не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, при применении норм таможенного законодательства

следует учитывать, что в части, касающейся нормативноправового

регулирования таможенных платежей (а именно налогов,

уплачиваемых при пересечении таможенной границы Российской

Федерации), приоритет имеют нормы НК РФ, однако,

если налоговое законодательство данные вопросы не регулирует,

применяются нормы Таможенного кодекса РФ.

Еще одним важным вопросом при изучении налогового права и

применении налогово-правовых норм является характеристика принципов

налогового права, под которыми следует понимать исходные

положения, формирующие фундаментальную основу налогового

права. Впервые принципы налогового права нашли законодательное

закрепление в ст. 3 НК РФ и определяются как основные начала законодательства

о налогах и сборах.

Принципы -налогового права отражают социально-экономическую

сущность регулируемых отношений и налоговую политику государства

в целом. Как отмечает Конституционный Суд РФ, «принципы

налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям,

установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию

и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и

свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской

Федерации» 1• Постановление Конституционного СудаРФ от 21 марта 1997 r. NQ 5-П «По делу о

проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи

20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой

системы в Российской Федерации"»// СЗ РФ. 1997. NQ 13. Ст. 1602.

335

Раздел IV. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

Принципам налогового права придан важный контрольный характер,

поскольку любой акт законодательства о налогах и сборах

может быть признан правоприменителем в судебном порядке несоответствующим

положениям НК РФ, если этот правовой акт противоречит

принципам налогового права. Принципы налогового права

имеют нормативное закрепление и подлежат непосредственному

применению.

А.Н. Козырин справедливо отмечает, что <<налоговое право зиждется

на основных принципах, как закрепленных в важнейщих источниках

права ... так и существующих в виде норм традиционного

характера» 1• Несомненно, на формирование и развитие института принципов

налогового права огромное влияние оказали положения Конституции

РФ, многие из которых послужили основой выработки отраслевых

принципов налогового права. Соответственно, в рамках института

принципов налогового права можно выделить две группы

принципов: в первую входят межотраслевые принципы, ,во вторую

следует включить уже собственно отраслевые (специальные) пр инципы

налогового права.

Так, к числу специальнЪiх прннципов налоговоГо права следует от-

носить следующие наиболее важные принципы:

1) всеобщность налогообложения;

2) равенство плательщиков налогов и сборов;

3) равенство налогового бремени;

4) экономическая обоснованность установления налогов и

сборов;

5) определенность налогов и сборов;

6) принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков.

Принцип всеобщности налогообложения определяет, что каждый

должен принимать участие в уплате налогов и сборов наравне с другими.

Данный принцйп непосредственно вытекает из положений

ст. 57 Конституции РФ, в соответствии с которой кЮIЩый обязан

платить законно установленные налоги и сборы.

336

Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики.

м., 1993. с. 77.

Глава Х//1. Основы налогового права

Данный принцип в равной степени распространяется как на физических,

так и на юридических лиц. Из указанного принципа следует

обязанность каждого субъекта нести бремя формирования финансовых

ресурсов государства путем отчуждения части принадлежащего

имущества. Тем самым законодательно закреплено, что налоговые

обязательства перед государством возникают у всех субъектов налогообложения,

а не только у некоторых.

Принцип равенства плательщиков налогов и сборов устанавливает

императивный запрет, в соответствии с которым налоги и сборы не

могут иметь дискриминационный характер и различно применяться

исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и

иных подобных критериев. Фактически законодатель вводит запрет

на установление налогов, которые могли бы вводить дискриминацию

по социальному признаку.

Юридическое равенство налогоплательщиков предопределяет

недопустимость установления дифференцированных ставок налогов

и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности,

гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Таким образом, данный принцип предполагает запрет на установление

налогов, имеющих дискриминационный характер по экономическому

признаку.

Принцип равного налогового бремени предопределяет необходимость

учета факпt:ческой способности налогоплательщика нести налоговое

бремя, поскольку формально юридическое равенство каждого

члена общества.еще не обеспечивает соразмерного распределения

налогового бремени. Необходимо учитывать данный принцип

непосредственно при определении элементов каждого налога.

Налоги не могут быть произвольными и создавать препятствия

в реализации гражданами своих конституционных прав. При этом

важно подчеркнуть, что организационно-правовая форма осуществления

предпринимательской деятельности не может служить основанием

для ограничения использования различных преференций и льгот.

Ilринцип экономической обоснованности установления налогов и

сборов предполагает решение нескольких задаЧ законодателем при

установлении налогов и сборов, прежде всего достижения оптимального

результата, в соответствии с которым расходы, связанные со

сбором налогов и сборов, не превышали доходы. При установлении

налогов должны быть определены экономические последствия, которые

последуют за ним, прежде всего экономические последствия

337

Раздел IY. Правовое регулирование государственных и .муниципальных доходов

для налогоплательщиков. При этом при установлении налогов необходимо

учитывать фактическую возможность налогоплательщиков

нести налоговое бремя в момент введения налога и в долгосрочной

перспективе и тем самым прямо или косвенно не создавать препятствий

не запрещенной законом экономической деятельности физи-

. ческих лиц и организаций.

Принцип определенности налогов и сборов определяет требования

к содержанию актов законодательства о налогах и сборах в части, касающейся

определения всех существенных элементов налога.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы

таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги

(сборьr), когда и в каком порядке он должен платить. Требование

об уплате налога, основанное на акте законодательства о налогах и

сборах, не отвечающее требованию определенности налога, незаконно.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов

законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу

налогоплательщика (плательщика сборов).

Принцип презумпции добросовестности налоrоплательщика. Правовал

категория добросовестности получила широкое распространение

во всех отраслях права. О возможности использования института

добросовестности в публично-правовых отношениях специально

указывалось Конституционным Судом РФ 1 , и эта возможность получила

развитие в правоприменительной практике. Непосредственно

Конституционный Суд РФ вывел категорию добросовестности налогоплательщика

из положений п. 7 ст. 3 НК РФ, хотя положения указанной

статьи непосредственно на это не указывают. Следует признать

обоснованным мнение о межотраслевом характере категории

добросовестности2 • --------------

338

См.: Постановление Конституционного СудаРФ от 12 октября 1998 г. NQ 24-П

«По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 1 1 Закона Российской

Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской

Федерации"»// СЗ РФ. 1998. NQ 42. Ст. 5211; определение Конституционного

СудаРФ от 25 июля 2001 г. М 138-0 «По ходатайству Министерства Российской

Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного

Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности

пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах

налоговой системы в Российской Федерации"»// СЗ РФ. 2001. NQ 32. Ст. 3410.

См.: Щетсин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: учеб. пособие 1

под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 81.

Глава XIJI. Основы налогового права

Рассматриваемый принцип заключается в заранее установленном

законодательном предположении о том, что налогоruштельщик,

налоговый агент, плательщик сборов надлежащим образом исполнили

свои обязательства, что предполагает обязанность налоговых органов

доказывать обнаруживающуюся недобросовестиость указанных

лиц в порядке, установленном НК РФ.

В юридической литературе выделяют и иные принципы налогово-

го права, а именно:

•единства системы налогов и сборов;

•трехуровневого построения налоговой системы России;

•стабильности системы налогов и сборов;

•исчерпывающего перечия региональных и местных налогов;

•эффективности (нейтральности) системы налогов и сборов;

•подвижности (эластичности) системьr налогов и сборов;

•оптимальности построения системы налогов и сборов;

•паритета (гармонизации) интересов государства и налогоплательщиков

1• Под функциями налогового права следует понимать основные направления

правового регулирования общественных отношений, являющихся

предметом регулирования налогового права.

функции налогового права обусловлены прежде всего необходимостью

упорядоченности социально значимых общественных отношений.

Для этого налоговое право имеет свое функциональное назначение

по упорядочению отношений по установлению, введению,

взиманию налогов и сборов, осуществлению налогового контроля,

обжалованию актов налоговых органов, действия (бездействия)

их должностных лиц, привлечению к ответственности за налоговые

правонарушения.

Можно выделить две функции налогового права:

1) регулятив~;

2) охранитеЛьную.

Регулятивная функция находит свое выражение в определении

прав, обязанностей, ограничений субъектов налогового права.

См.: Налоговое право России: учебник 1 под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2004.

339

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

Например, правовыми нормами устанавливается система федеральных,

региональных и местных налогов или определяются основания

возникновения, изменения или прекращения налоговых обязательств.

Охранительная функция находит свое проявление в негативном

воздействии на субъектов налоговых отношений путем установления

налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей,

предусмотренных законом. Охранительные функции также

проявляются в осуществлении мер налогового контроля.

***

Источинки налогового права. В теории права под источниками

права понимаются исходящие от государства или признаваемые им

официально документальные способы выражения и закрепления

норм права, придание им юридического, общеобязательного значения'.

В правовой системе России источники права находят свое обозначение

в Конституции РФ, в которой непосредственно поименованы

следующие источники права:

•федеральные конституционные законы;

•международные договоры и принципы международного

права;

•федеральные законы;

•указы и распоряжения Президента РФ;

•постановления и распоряжения Правительства РФ;

•конституции и уставы субъектов Российской Федерации, законы

и иные акты субъектов Российской Федерации;

•правовые акты муниципальных образований.

Источники права любой отрасли или подотрасли права обладают

разной юридической силой и на основе этого формируют строго

иерархическую систему. Иерархическая система источников налогового

права обусловлена прежде всего множественностью источников

налогового права и, как следствие, необходимостью определения источников,

которые при наличии нескольких правовых источников,

340

См.: Алексеев С. С. Право: азбука - теория - философия. Опыт комnлексного исследования.

М., 1999. С. 76.

Глава Xlll. Основы налогового права

регулирующих общественные отношения, определяют источник с

большей юридической силой.

Множественность источников позволяет классифицировать их

по различным основаниям, например, по юридической силе, времени

действия, субъектам, территории действия и др.

Источники налогового права России можно представить в виде

нормативных правовых актов, которые содержат нормы, регулирующие

отношения, являющиеся предметом налогового права.

Источникам налогового права присущи те же свойства, что и источникам

иных отраслей права. Рассмотрим общую характеристику

источников налогового права.

В юридической литературе система источников налогового права

делится на две части:

1) источники, имеющие внутригосударственную природу;

2) международно-правовые источники 1 • 1. Национальное (внутригосударственное) законодательство. Конституция

РФ как источник налогового права является актом высшей

юридической силы. Ее высшая юридическая сила проявляется в приоритете

над всеми иными нормами, содержащимися в законах и подзаконных

нормативных актах, в общеобязательности для всех субъектов,

в том, что она является актом прямого инепосредственного действия.

Следует признать, что Конституция РФ является отправной

точкой, поскольку в ней получили закрепление основополагающие

начала налогового права. Прежде всего Конституцию РФ следует

рассматривать как главный источник налогового права (см., например,

ст. 57, 72, 75 Конституции РФ).

В системе источников налогового права важное место занимают

законы.

В Конституции РФ перечислены следующие виды федеральных

законов:

•федеральные конституционные законы;

•федеральные законы.

Помимо них федеративным устройством государства обусловлено

наличие региональных законов, принимаемых субъектами Российской

Федерации. Широкое распространение в России получила

такая форма законов, как кодексы. Прежде всего в системе федераль-

См.: Налоговое право: учебник 1 под ред. С. Г. Пепеляева. С. 206.

341

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

ных законов следует выделить НК РФ, который является кодифицированным

законом.

Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей. По своему содержанию

НК РФ является актом прямого инепосредственного действия.

В НК РФ предпринята попытка соединить основную массу

правовых норм, регулирующих налоговые отношения.

Подзаконные нормативные акты представлены актами Президента

РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной

власти, нормативными актами исполнительных органов власти

субъектов России.

Федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной

власти субъектов Российской Федерации, исполнительные

органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных

фондов в предусмотренных законодательством о налогах и

сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам,

связанным с налогами и сборами, которые не могут изменять или

дополнять законодательство о налогах и сборах.

Действующее законодательство содержит особое требование для

вступления в законную силу нормативных правовых актов, которые

относятся к источникам налогового права. В частности, они вступают

в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального

опубликования и не ранее первого числа очередного налогового

периода по соответствующему налогу. При ~том акты законодательства

о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении

одного месяца со дня их официального опубликования.

В свою очередь, федеральные законы, которыми вносятся изменения

в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов,

а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской

Федерации и акты представительных органов местного самоуправления,

вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее

1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного

месяца со дня их официального опубликования.

Особую правовую регламентацию получило регулирование вопроса

обратной силы законодательства о налогах и сборах.

Специфика заключается в том, что акты законодательства о налогах

и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие

налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или

отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах

и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным обра-

342

Глава XIII. Основы налогового права

зом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков

сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством

о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Однако акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие

или смягчающие ответственность за нарушение законодательства

о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии

защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых

агентов, их представителей, имеют обратную силу. При этом

акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и

(или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие

обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговьiХ

агентов, их представителей или иным образом улучшающие

их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают

это.

Немаловажны требования, которые предъявляются к нормативным

правовым актам, регулирующим налоговые правоотношения

в части соответствия НК РФ.

Требования к нормативным правовым актам в части их соответствия

НК РФ обеспечивают стабильность развития законодательства

и являются средством обеспечения прав участников налоговых отношений.

В соответствии со ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налоrах

и сборах признается не соответствующим НК РФ, в случае если

такой акт:

•издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права

издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением

установленного порядка издания таких актов;

•отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков

-.сборов, налоговых агентов, их представителей

либо полномочия налоговьiХ органов, таможенных органов,

установленные НК РФ;

•вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет

определенное НК РФ содержание обязанностей участников

отношений, регулируемых законодательством о налогах

и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены

НКРФ;

•запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков

сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные

НКРФ;

343

Раздел IV. Правовое регулирование государственных и .муниципальных доходов

•запрещает действия налоговых органов, таможенных органов,

их должностных лиц, разрешенные или предписанные

НКРФ;

•разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;

•изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность

или порядок действий участников отношений,

регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных

лиц, обязанности которых установлены НК РФ;

•изменяет содержание понятий и терминов, определенных

в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином

значении, чем они используются в НК РФ;

•иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному

смыслу конкретных положений НК РФ.

Важнейшим для правильного уяснения проблемы источников

налогового права является уяснение терминологии, которую использует

законодатель при обозначении законодательного массива,

регулирующего налоговые правоотношения. Налоговый кодекс РФ

определяет состав законодательства как законодательство о налогах

и сборах.

Федеральное законодательство о налогах и сборах состоит из

НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах

и сборах. В отличие от ранее действующего налогового законодательства,

которое включало в себя законы, акты Президента РФ и

Правительства РФ, современное налоговое законодательство получило

строго очерченные границы.

Налоговый кодекс РФ как кодифицированный федеральный закон

устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный

бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов

в Российской Федерации, в том числе:

344

•виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

•основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок

исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

•принципы установления, введения в действие и прекращения

действия ранее введенных налогов и сборов субъектов

Российской Федерации и местных налогов и сборов;

•права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов

и других участников отношений, регулируемых законодательством

о налогах и сборах;

Глава XIIL Основы налогового права

•формы и методы налогового контроля;

•ответственность за совершение налоговых правонарушений;

•порядок обжалования актов налоговых органов и действий

(бездействия) их должностных лиц. Указанные отношения

не могуr регулироваться иными федеральными законами, а

только НК РФ.

Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования

наделены полномочиями в сфере регулирования налоговых правоотношений

в рамках полномочий, предоставленных НК РФ и БК РФ.

Налоговое законодательство субъектов Российской Федерации состоит

из законов субъектов Российской Федерации и иных нормативных

правовых актов.

В свою очередь, НК РФ в качестве актов муниципальных образований

называет только акты представительньiх органов муниципальных

образований. Правотворческая деятельность субъектов Российской

Федерации и муниципальных образований имеет усеченный

характер, поскольку они лишены возможности устанавливать, вводить

и взимать налоги и сборы, не установленные НК РФ.

Акты налогового законодательства субъектов Российской Федерации

ц муниципальных образований должны отвечать следующим

требованиям:

•соответствовать нормам НК РФ;

•иметь территориальную ограниченность в пределах субъекта

или муниципального образования;

•иметь форму законов и правовых актов представительных органов

муниципальных образований.

Несмотря на то что в Конституции РФ заложен принцип налогового

федерализма, современное законодательство о налогах и сборах

пошло по пути жесткой регламентации компетенции субъектов

Российской Федерации и органов местного самоуправления в сфере

регулирования налогообложения. Пре)!Ще всего это необходимо

для обеспечения единства налоговой системы Российской Федераций,

что является необходимым элементом функционирования всей

финансовой системы Российской Федерации. Следует отметить, что

в условиях проводимой административной и бюджетной реформы

роль региональных и местных бюджетов в обеспечении интересов

граждан резко возрастает.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации,

исполнительные органы местного самоуправления в преду-

345

Раздел IV. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

смотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах

своей компетенции издают нормативные правовые акты по

вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые

не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и

сборах.

Также органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации

и органы местного самоуправления, УJ:IОлномоченные в области

финансов, дают письменные разъяснения по вопросам применения

соответственно законодательства субъектов Российской Федерации

о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов

местного самоуправления о местных налогах и сборах.

В целях обеспечения контроля за соблюдением законности

в сфере правотворческой деятельности в области налогов и сборов

на органы власти субъектов Российской Федерации и органы муни-

• ципальных образований возлагается обязанность предстамять информацию

и копии законов, иных нормативных правоных актов об

установлении, изменении и отмене региональных и местных налогов

в Минфин России и ФНС России, а также в финансовые органы

соответствующих субъектов Российской Федерации и территориальные

налоговые органы.

2. Международные нормы налогового права. Помимо национального

налогового законодательства важное место в системе источников

налогового права занимают нормы, содержащиеся в международных

договорах и соглашениях. В Конституции РФ определен

приоритет норм, содержащихся в международных соглашениях, над

национальным законодательством. Указанные положения получили

развитие в налоговом законодательстве Российской Федерации

в соответствии с НК РФ.

Если международным договором Российской Федерации, содержащим

положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены

иные правила и нормы, чем предусмотрено НК РФ и припятыми

в соответствии с ним нормативными правоными актами о

налогах и сборах, то примимаются правила и нормы международных

договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

В литературе выделяют три группы международных соглашений по

вопросам налогообложения, а именно:

346

1) налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения

доходов;

Глава XIII. Основы налогового права

2) специальные (ограниченные) соглашения по вопросам избежания

двойного налогообложения;

3) соглашения о сотрудничестве и взаимной помоши по вопросам

соблюдения налогового законодательства 1• Основной целью заключения налоговых соглашений об избежании

двойного налогообложения является урегулирование вопросов взимания

прямых и косвенных налогов на территории двух и более государств.

Данное регулирование необходимо для обеспечения интересов

граждан и юридических лиц государств, которые подписывают

указанные соглашения.

Соглашения об избежании двойного налогообложения могут

быть как двусторонними, так и многосторонними. Прежде всего указанные

соглашения направлены на исключение случаев взимания

прямых и косвенных налогов с граждан и юридических лиц, когда

обязанность по уплате налогов и сборов возникает одновременно на

территории двух и более государств.

Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. NQ 352

«0 заключении межправительственных соглашений об избежании

двойного налогообложения доходов и имушества>> утверждено типовое

Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и

имуmества2 •Указанное типовое соглашение служит основой заключения

межправительственных соглашений об избежании двойного

налогообложения.

В рамках межправительственных соглашений об избежании

двойного налогообложения разрешаются вопросы налогообложения

на территории договаривающихся стран: прибыли от коммерческой

деятельности, международных перевозок, дивидендов, процентов,

доходов от недвижимш:о имушества, доходов от продажи недвижимого

и движимого имуmества, доходов от авторских прав и лицензий,

доходов от работы по найму и др.

Примерам международного акта об избежании двойного налогообложения

является Конвенция между Правительством Россий-

См.: Кучеров И. И. Налоговое nраво России: курс лекций. М., 2001. С. 74.

СПС <<КонсультантПлюс». Документ утратил силу в связи с изданием nостановления

Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N2 84 «0 заключении межгосударственных

соглашений об избежании двойного налогообложения и о nредотвращении

уклонения от уnлаты налогов на доходы и имущество» (СЗ РФ. 2010.

N2 10. Ст. 1078).

347

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

ской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании

и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения

и предотвращении уклонения от налогообложения

в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества

(1994 г.) 1 • Ограниченные соглашения об избежании двойного налогообложения

направлены на урегулирование вопросов взимания на территории

двух и более государств отдельных налогов или налогообложения

отдельных сфер деятельности. В частности, это могут быть

вопросы, связанные с налогообложением хозяйственной деятельности

отдельных видов транспортных перевозок или налогообложения

отдельных секторов экономики, например, сельского хозяйства.

Важную роль в системе источников налогового права играют соглашения

о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения

налогового законодательства. Целью заключения указанных соглашений

является обеспечение взаимодействия на межгосударственном

уровне для выявления и пресечения фактов уклонения от уплаты налогов.

В рамках указанных соглашений определяются правовые механизмы

взаимодействия государств в сфере обмена информацией и

осуmествления налогового контроля.

Однако следует оговориться, что, принимая международные соГлашения

вышеуказанных групп, нельзя отрицать и тот факт, что

нормы, касающиеся вопросов налогообложения, могут содержаться

и в иных международных договорах и соглашениях, которые заключаются

на дву- и многосторонней основе. В их число следует включить

учредительные договоры, торговые и транспортные соглашения,

дипломатические соглашения2 • Совокупность норм, содержащихся в международных договорах

и соглашениях, регулирующих отношения по взиманию налогов и

сборов с иностранных юридических и физических лиц, обусловила

образование ме.ждународного налогового права, которое является составной

частью международного финансового права. Международное

налоговое право является результатом тесного взаимодействия

государств мира.

СЗ РФ. 1999. Ng 27. Ст. 3188.

См.: Шепенко Р.Л Налоговое право Китая: источники и субъекты. М., 2004.

348

Глава XJII. Основы налогового права