11.2 Бухгалтерский учет кредитов и займов

Кроме собственных источников финансирования, предназначенных для формирования хозяйственных средств и обеспечения хозяйственных операций, предприятия в своей деятельности часто используют заемные средства.

Как показывает мировая практика, заемные средства являются необходимой статьей финансирования деятельности предприятий.

Относительно коммерческих кредитов поставщиков следует иметь в виду, что они являются отсрочками платежей, предоставляемыми предприятию по поставленным ему товарам (оказанным услугам). Поэтому бухгалтерский учет коммерческих кредитов ничем не отличается от учета кредиторских задолженностей (см. п.11.1).

Особое место в учете занимают банковские кредиты. Они выдаются предприятию банками на следующих условиях:

возвратности, т.е. обязательности их возврата денежных сумм;

срочности, т.е. возвращения в заданные сроки;

платности, т.е. под определенные проценты;

под обеспечение, т.е. под гарантии в виде залога или поручительства третьей организации.

Все условия оговариваются в кредитном договоре. Для получения кредита предприятие направляет в банк заявление с обоснованием просьбы, а также учредительные и бухгалтерские документы. По ним банк анализирует финансовое состояние предприятия (его ликвидность, платежеспособность и рентабельность) и принимает решение. Под ликвидностью понимается способность предприятия быстро превратить свои активы в денежные средства для выполнения своих обязательств перед кредиторами. Под платежеспособностью понимают достаточность средств предприятия по отношению к имеющимся долговым обязательствам.

Учет расчетов по кредитам и займам ведется на счетах: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Краткосрочные кредиты и займы часто используются предприятиями для приобретения материально-производственных запасов, а долгосрочные - для покупки основных средств. Поэтому вопросы бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с использованием кредитов и займов, необходимо осуществлять в соответствии со следующими нормативными документами:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06. 2001 г. N 44н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03. 2001 г. N 26н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 02.08. 2001 г. N 60н.

Согласно этим документам проценты по кредитам банков, используемые для приобретения сырья, материалов, товаров и основных средств, включаются в их фактическую себестоимость до момента принятия на бухгалтерский учет. После этого проценты относятся в разряд операционных расходов. Для отражения процентов по кредитам и займам может использоваться счет 97 "Расходы будущих периодов".

Учет краткосрочного кредита, полученного на приобретение сырья, материалов или товаров может быть осуществлен следующими проводками:

Д 51 - К 66 - получен краткосрочный кредит банка на закупку материалов или товаров;

Д 10 (41) - К 60 - акцептованы счета поставщиков материалов (товаров);

Д 19 - К 60 - учтены суммы НДС, отраженные в счетах-фактурах поставщиков;

Д 97 - К 66 - начислены проценты за кредит банка;

Д 10 (41) - К 97 - включены в стоимость материалов (товаров) проценты за кредит (до момента принятия ценностей на учет);

Д 60 - К 51 - уплачено поставщикам;

Д 68 - К 19 - предъявлены к зачету с бюджетом суммы НДС по оплаченным ценностям;

Д 91 - К 97 - начислены проценты за кредит (после принятия ценностей на учет);

Д 66 - К 51 - отражены регулярные суммы погашения кредита с процентами,

где: счет 10 "Материалы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 41 "Товары", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

В соответствии со ст.265 и 269 Налогового кодекса РФ проценты за кредиты банка для целей налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных расходов и в фактическую себестоимость материалов или товаров не включаются.

Неодинаковое отражение процентов за кредиты в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что себестоимость материальных ценностей в них может существенно различаться

Ниже на рис.11.1 представлено соотношение фактической себестоимости материалов (товаров) в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от длительности включения в нее процентов за краткосрочный кредит. При этом рассматривались 3 варианта: 24, 12 и 6 процентов годовых.

Как следует из материалов данного рисунка, чем короче срок, в течение которого выплачиваются проценты по кредиту, тем значительнее разница в фактической стоимости товаров, используемой в бухгалтерском и налоговом учете. Это свидетельствует о необходимости раздельного ведения этих видов учета.

См. графический объект "Рис.11.1. Соотношение бухгалтерской и налоговой себестоимости материалов (товаров) при разных годовых банковских кредитных ставках"

Рис.11.1. Соотношение бухгалтерской и налоговой себестоимости материалов (товаров) при разных годовых банковских кредитных ставках.

Самое большое отличие в стоимости партии материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете может реализоваться, если предприятие выплатит проценты банку при поступлении первой партии материалов (товаров), а затем поставки по каким-то причинам не состоятся.

Приобретение основных средств обычно связано с долгосрочными кредитами. Как правило, у организаций не бывает достаточного объема свободных денег для этих целей. Длительное накопление средств неэффективно, поскольку их изъятие из оборота снижает финансовую мобильность предприятия. В бухгалтерском учете операции по использованию кредита на покупку основных средств могут быть отражены совокупностью таких проводок:

Д 51 - К 67 - получены средства долгосрочного банковского кредита;

Д 08 - К 60 - акцептован счет поставщика основного средства;

Д 19 - К 60 - отражена сумма НДС по приобретаемому объекту;

Д 08 - К 67 - включены в состав капитальных вложений проценты по кредиту;

Д 67 - К 51 - произведен текущий платеж в погашение кредита с процентами;

Д 01 - К 08 - подписан акт приемки основного средства в эксплуатацию;

Д 60 - К 51 - перечислено поставщику основного средства;

Д 68 - К 19 - предъявлен к зачету с бюджетом НДС по оплаченному объекту;

Д 91 - К 67 - начислены проценты по долгосрочному кредиту после принятия основного средства на учет;

Д 67 - К 51 - произведен очередной платеж в погашение долгосрочного кредита

где: счет 01 "Основные средства", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Кроме банковских кредитов, предприятия иногда используют займы других организаций и физических лиц. Со стороны организации-кредитора такая деятельность не должна носить регулярный характер, поскольку выдача займов является специфической деятельностью. Лицензию на нее выдает Центральный Банк России только специальным кредитным организациям. Проценты по займам, предоставляемым не кредитными организациями, включаются в состав операционных расходов.

В качестве примера рассмотрим совокупность проводок по отражению операций займа, гарантию возврата которого предприятие подкрепляет выдачей собственного векселя.

Учет у заемщика

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N |Корреспонден-|                                                     |

|п/п|  ция счетов |       Содержание хозяйственной операции             |

|   |—————————————|                                                     |

|   |Дебет |Кредит|                                                     |

|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|

| 1 |  51  |  67  |Получен долгосрочный заем от  другой  организации  на|

|   |      |      |хозяйственные цели                                   |

|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|

| 2 |  67  | 67-1 |Выдан собственный долгосрочный процентный  вексель  в|

|   |      |      |обеспечение обязательств по договору займа           |

|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|

| 3 | 009  |      |Учтена за балансом сумма векселя, выданного в обеспе-|

|   |      |      |чение обязательств по договору займа                 |

|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|

| 4 |  97  | 67-1 |Зафиксирована в качестве  расходов  будущих  периодов|

|   |      |      |сумма процентов по выданному векселю                 |

|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|

| 5 |  91  |  97  |Отражено периодическое включение процентов по векселю|

|   |      |      |в состав операционных расходов организации           |

|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|

| 8 | 67-1 |  51  |Зарегистрирован факт периодического перечисления сумм|

|   |      |      |оплаты по векселю с учетом процентов и дополнительных|

|   |      |      |затрат                                               |

|———|——————|——————|—————————————————————————————————————————————————————|

| 9 |      |  009 |Исключена из забалансового  учета  сумма  погашенного|

|   |      |      |векселя, выданного в обеспечение займа               |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Замена обязательств по договору займа обязательствами по векселю у заемщика отражается путем использования субсчета 67-1 "Векселя выданные" и забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Хотя некоторые специалисты считают, что применение данного забалансового счета не обязательно, поскольку просто дублирует обязательство по векселю.