6.2. Особенности российской и западной систем учета затрат. Управленческий учет

В конкретной практике применения методов расчета затрат для анализа деятельности предприятий в России и в западных странах имеются как сходства, так и различия. В России широко используется названная выше категория себестоимости. Теоретически в нее должны входить нормативные (экономически обоснованные) производственные затраты, но на практике к ней относят также сверхнормативный расход сырья, материалов и т.д. Это нередко усложняет анализ и заставляет многих экспертов говорить о «непрозрачности» балансов российских предприятий. Таков в данном случае недостаток применяемого как в России, так и в западных странах для калькулирования себестоимости29 метода деления затрат на прямые и косвенные. Иначе его еще называют методом поглощения30.

Необходимо выделить основную идею, которая проходит красной нитью через все разработки теоретиков экономического анализа: учет и анализ хозяйственной деятельности предприятия должны быть обращены в будущее. Следовательно, в целях перспективного анализа должны учитываться только самые существенные или естественные затраты.

Однако, как выявили дальнейшие исследования, standard costs может применяться только в тех хозяйствах, где есть механизм выявления отклонений и где выполняются следующие правила: •

все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами); •

увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Практический опыт применения позволяет сделать выводы о преимуществах метода standard costs. Он дает возможность оптимизировать запасы материальных ценностей, помогает выявить скрытые резервы, обеспечивает сопоставимость в анализе экономических тенденций, стимулирует работу коллектива. Идеи, заложенные в основу метода, оказали большое влияние на развитие экономического учета и анализа как в Америке, так и в Европе.

Дальнейшее свое развитие эти идеи получили в таких системах, как метод прямого счета (direct costing) и центры ответственности.

В методе прямого счета используется описанное выше деление затрат (издержек) на постоянные и переменные. При этом прямые и часть косвенных затрат относятся к переменным, а оставшаяся часть косвенных затрат (не зависящих от объема производства) — к постоянным. Нередко первая из вышеуказанных частей косвенных затрат выделяется в отдельную группу — частично переменных затрат, поскольку эти затраты изменяются по своей величине не в прямо пропорциональной зависимости от изменения объема производимой продукции.

Разумеется, различные методы учета затрат основаны на разных моделях экономической деятельности. Так, если методу поглощения более соответствует модель, изображенная на рис. В.2 (см. вводную часть), то методу прямого счета соответствует иная модель, представленная на рис. 6.2.

Основная идея этой модели заключается в том, что затраты возникают только в момент реализации произведенных товаров. Пока товары не проданы, пока нет выручки — нет и затрат. Осуществленные же хозяйственные операции всего лишь изменяют форму капитала предприятия, уменьшая или увеличивая его ликвидность. Готовая продукция на складе является частью оборотных средств (что, в общем-то, не вызывает вопросов). Однако износ (амортизация), пока продукция не продана, уже не считается элементом затрат, а расценивается как способ переноса части сто-

имости основных средств на оборотные. То же относится и к выплатам заработной платы. Они расцениваются не как затраты, а как вложения в капитал предприятия (в основные или оборотные средства).

Общепринятого мнения о методе direct costing пока еще не сложилось. Часть ученых считает, что это лишь учетный прием, один из способов учета затрат. Другие рассматривают его как универсальную систему управления предприятием. На самом деле, метод direct costing позволяет провести группировку затрат в соответствии с составляющими экономической деятельности предприятия и измерить влияние этих составляющих, становясь благодаря этому свойству одним из важнейших орудий хозяйственной политики предприятия. К особенностям применения этого метода мы еще вернемся. Пока же обратимся к концепции центров ответственности, без которой сегодня немыслим современный АФХД.

Концепция центров ответственности возникла в развитие идеи использовать отклонения от расчетных нормативов для оценки работы тех или иных менеджеров. Согласно данной методике необходимо, прежде всего, определить границы и степени ответственности лиц, принимающих решения, за результаты своей работы.

В данной концепции действует следующее правило: каждую структурную единицу предприятия обременяют только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

Каждый из центров ответственности может быть центром либо затрат, либо доходов, либо эффекта инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по прибыли и в третьем — по срокам окупаемости. Менеджер центра несет персональную финансовую ответственность за принятые обязательства по соблюдению нормативов технических заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, НИОКР, учета, контроля и т.п.). Это связано с тем, что объектом центра выступает человек, администратор, а не отдельно взятые функции или средства.

Выделение в структуре предприятия центров ответственности позволяет сочетать централизованное руководство с максимальной инициативой менеджеров структурных подразделений в интересах достижения общей цели. Это не только метод учета затрат, но и новая психологическая трактовка АФХД, направленная на организацию поведения управленческого персонала. Ее целью является не столько контроль со стороны руководства, сколько оказание помощи администраторам в организации самоконтроля. При этом предполагается, что все работники предприятия имеют представление о его миссии, целях, задачах и согласны с ними так же, как они согласны с критериями оценки результатов своей деятельности. В развитие принципов ответственности был создан метод ТЧМ (тариф—час—машина). Сущность его сводится к тому, что за каждым центром ответственности закрепляют машины и заранее определяют расходы, связанные с работой одного машино-часа. Зная время работы каждой машины и стоимость машино-часа, легко установить прямые расходы, к которым затем прибавляют амортизацию. Следовательно, калькуляция окончательно сосредоточи- вается на определенном участке технологического процесса, а не на готовой продукции.

В условиях учета затрат по центрам ответственности особое внимание уделяется учету качества готовой продукции. На Западе, выделяя расходы на исправимый и неисправимый брак, связывают их с технико-организационными мероприятиями. В этом случае к ним относят затраты по организации технического контроля, потери от брака, расходы на гарантийный ремонт. Иногда выделяются и такие виды затрат, как потери от простоев оборудования, повышенная оплата сверхурочной работы, расходы на техническую модернизацию и совершенствование организации производства.

Особо следует отметить, что в реальной практике экономической деятельности западных, а теперь и российских предприятий при проведении АФХД принимаются во внимание не только фактические денежные (или материальные), но и альтернативные затраты (альтернативная стоимость). Последние возникают из-за возможности выбора между теми или иными экономическими решениями. Так, владелец предприятия может потратить имеющийся в его распоряжении капитал различными способами: направить денежные средства на расширение производства, на обучение персонала или израсходовать их на личное потребление. Измерение альтернативных затрат необходимо также и для объектов, не являющихся товарами (досуг, сложившаяся инфраструктура, экологическая безопасность и т.д.).

На конкурентном рынке альтернативные затраты равны текущей установившейся на данный момент рыночной цене товара или ресурса. Если на рынке установлено несколько разных цен для одного и того же товара, то альтернативная стоимость продажи товара по наивысшей из предложенных продавцу цен будет равна наибольшей из всех оставшихся цен (по которым сделка не состоялась). Альтернативными затратами осуществления инвестиционного проекта (строительства пилорамы, например) будет максимально возможная выгода, которая могла бы быть получена от осуществления других (альтернативных) проектов. Так, вместо пилорамы в лесном массиве можно было бы обустроить зону отдыха. Анализ альтернативных затрат безусловно необходим при составлении бизнес-планов инвестиционных проектов, а также в целях перспективного стратегического анализа.