§ 7. Налоговая ответственность:общие положения.Защита прав налогоплательщиков

новно совершенное противоправное (в нарушение законодательства

о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика,

налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена

ответственность.

Из данного определения следует, что налоговому правонарушению

прйсущи все признаки правонарушения, а }lменно:

•противоправность деяния - налоговое правонарушение

представляет собой деяние, нарушаЮщее нормы законодательства

о налогах и сборах, которое может выражаться как

в действии, так и бездействии;

•виновность - налоговое правонарушение может совершаться

виновно (умышленно или по неосторожности).

определяется психическим отношением лица в форме

умысла или неосторожности к совершенному деянию и его

последствиям;

•наказуемость деяния - совершение налогового правонарушения

влечет определенные негативные последствия, которые

выражаются соответствующими санкциями.

Следует отметить, что законодательное определение понятия

налогового правонарушения появилось только в НК РФ. Во

многом появление понятия <<Налоговое правонарушение>> явилось

следствием деятельности Конституционного Суда РФ, который

в постановлении от 17 декабря 1996 г. NQ 20-П определил налоговое

правонарушение как предусмотренное законом противоправное

виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности1.

Как и любое правонарушение, налоговое правонарушение характеризуется

совокупностью признаков, формирующих состав налогового

правонарушения.

-------•---

СЗ РФ. 1997. N2 1. Ст. 197.

401

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

Состав налогового правонарушения формируется четырьмя элемен-

тами:

1) объект;

2) объективная сторона;

3) субъект;

4) субъективная сторона.

Объектом налогового правонарушения выступают общественные

отношения, урегулированные нормами законодательства о налогах

и сбора.

посягают на установленный публичный порядок в налоговой сфере,

тем самым затрагивая фискальные интересы публичных образований.

В юридической литературе нет единого мнения по поводу того,

что составляет объект налогового правонарушения. В большинстве

работ вьщеляется общий объект налогового правонарушения, в качестве

которого может выступать налоговая система государства или

материальные и процессуальные права государства1 •Одни авторы

признают объектом налогового правонарушения публичные финансовые

интересы, общественный (публичный) порядок2 , другие выделяют

в общий объект налогового правонарушения налоговую систему

страны, а также родовые ( специальнi>Iе) объекты правонарушения:

•систему налогов;

•права и свободы налогоплательщика;

•исполнение доходной части бюджетов;

•систему гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;

•контрольные функции налоговых органов;

•порядок ведения бухгалтерского учета, составления и пред~

тавления бухгалтерской и налоговой отчетности;

•обязанности по уплате налогов3 • В качестве объектов налогового правонарушения может выступать

любое общественное отношение, регулируемое нормами пало-

402

См.: Налоговое право России: учебник 1 под ред. Ю.А. Крохиной С. 360-361.

См.: Белых В. С., ВинницкийД.В. Налоговое право России. М., 2004. С. 283.

См.: Налоговое право: учебник/ под ред. С.Г. Пепеляева. С. 407-408.

Глава XIII. Основы налогового права

гового законодательства, а именно отношения Iio взиманию налогов

и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля и др.

()бъективная сторона налогового правонаруtUения представляет

собой внешнее проявление правонарушения, т.е. противоправное

деяние, которое выражается в действии или бездействии. Противоправность

является характеризующим элементом поведения субъекта.

Выделяются обязательные и факультативные признаки объективной

стороны налогового правонарушения. К обязательным признакам

следует отнести противоправное деяние и наступившие негативные

последствия, причинно-следственную связь между деянием

и насrупившими последствиями.

объективной стороны относятся способ и место совершения, время

и др.

Субъектом налогового правонаруtUения выступает лицо, совершившее

нарушение законодательства о налогах и сборах и подлежащее

привлечению к ответственности. В соответствии со ст. 107 НК РФ

субъектами налоговых правонарушений являются физические лица

и организации. Для того чтобы тот или иной субъект бьш признан

субъектом налогового правонарушения, необходимо, чтобы он обладал

определенными свойствами.

Субъектами налоговых правонарушений могут быть только те

физические лица и организации, которые в рамках налоговых правоотношений

выполняют определенные обязанности. При этом следует

отметить, что, несмотря на то что ст. 9 НК РФ и определяет круг

участников налоговых правоотношений, тем не менее круг субъектов

налоговых правонарушений может быть не идентичным кругу

участников налоговых правоотношений.

Несомненно, что физическое и юридическое лицо для признания

их субъектами налогового правонарушения должны обладать налоговой

правосубъектностью, позволяющей определять ее статус.

При этом физическое лицо должно обладать еще некоторыми

свойствами, а именно вменяемостью и достижением им определенного

возраста. Хотя категория вменяемости прямо не указывается

в НК РФ, тем не менее состояние физического лица в момент совершения

налогового правонарушения, при котором это лицо не

могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими

вследствие болезненного состояния, исключает возможность привлечения

к налоговой ответственности, поскольку исключает вину

403

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

в совершенном налоговом правонарушении. Категория певменяемости

формируется на основе медицинского и юридического критериев.

Достижение определенного возраста также является необходимым

условием для признания физического лица субъектом налогового

правонарушения. Такой возраст специально установлен НК РФ

и составляет 16 лет.

Организации являются субъектами налоговых правонарушений

в силу наделения их специальным статусом по законодательству о

налогах и сборах.

в качестве законных представителей организации, их действия

признаются действиями организации. Организации могут выступать

как в качестве налогоплательщиков, так и в качестве налоговых

агентов.

Субъекты налогового правонарушения в юридической литерату-

ре разделяют на общие и специальные 1 • К общим субъектам отнесены:

•налогоплательщики-организации;

•налогоплательщики - физические лица;

•налоговые агенты и др.

К специальным субъектам относятся субъекты, которые непосредственно

определены в нормах НК РФ.

Субъективная сторона налогового правонарушения представляет

собой психическое отношение лица к совершенному налоговому

правонарушению. Раскрывается субъективная сторона налогового

правонарушения через категорию вины. Вина есть обязательное

условие для привлечения к ответственности за совершенное налоговое

правонарушение.

Основополагающим принципом является принцип виновного

совершения налогового правонарушения. Составными элементами

вины являются сознание и воля. Сочетание интеллектуального

и волевого элемента вины определяет ее формы. В силу п. 1 ст. 110

НК РФ налоговое правонарушение может быть совершено умышленно

или по неосторожнс ;ти.

При этом налоговое правонарушение признается совершенным

умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправ-

См.: Налоговое право России: учебник 1 под ред. Ю.А. Крохиной. С. 363.

404

Глава Xlll. Основы налогового права

ный характер своих действий (бездействия), желало наступления

вредных последствий таких действий (бездействия) либо сознательно

их допускало.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности,

если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного

характера своих действий (бездействия) либо вредного характера

последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия),

хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения

определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее

представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение

данного налогового правонарушения.

Необходимо рассмотреть вопрос о соотношении двух катеrорий:

наруuuения законодательства о налогах и сборах и налоговых правонаруuuений.

Необходимость обращения внимания на данный вопрос

вызвана необходимостью определения, как соотносятся данные категории

друг с другом, поскольку законодатель в НК РФ упоминает

их многократно.

Представляется правильной позиция, высказанная в литературе,

о том, что понятия <<нарушение законодательства о налогах и сборах>>

и <<налоговые правонарушения>> соотносятся между собой как общее

и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями

законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства

о налогах сборах являются налоговыми правонарушениями1.

Определени:е понятия налогового правонарушения дается законодателем

в ст. 106 НК РФ.

В то время как понятие <<Нарушение законодательства о налогах

и сборах>> охватывается несколькими отраслями права, в зависимости

от мер государственного принуждения выделяются иные, помимо

непосредственно налоговых правонарушений, виды нарушений

законодательства о налогах и сборах.

Представляется важным рассмотреть вопрос о юридической природе

налогового право нарушения. В юридической литературе по да~;~ной

проблеме нет единого мнения. В частности, И.И. Кучеров отме-

См.: Брызгалин А. В., Берник В.Р., Головкин А. Н. Виды налоговых правонарушений:

теория и практика применения. Екатеринбург, 2004. С. 24.

405

Раздел !У. Правовое регулирование государственных и .муниципальных доходов

чает, что основанием ответственности за нарушение законодательства

о налогах и сборах могут являться:

•налоговые правонарушения;

•нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие

признаки административного правонарушения (налоговые

проступки);

•преступления, связанные с нарушением законодательства о

налогах и сборах (налоговые преступления) 1 • В свою очередь, С.Г. Пепеляев отмечает, что налоговое правонарушение

является видом административного правонарушения2 • Тем не менее понятие налогового правонарушения, по нашему мнению,

нельзя однозначно рассматривать как вид административного

правонарушения. Налоговое правонарушение, как и налоговая ответственность,

представляет собой обусловленное правовое образование,

которое имеет свою собственную процессуальную форму реализации.

Видовая классификация налоговых правонарушений может осуществляться

по различным основаниям. В юридической литературе

широко представлены критерии классификации налоговых правонарушений.

Представляется целесообразным проводить классификацию налоговых

правонарушений по следующим критериям.

•По объекту правонарушения:

•субъектному составу;

•конструкции объективной стороны;

•форме деяния.

•По объекту налогового правонарушения вьщеляют:

406

•налоговые правонарушения, направленные против системы

отношений по взиманию налогов, которые наносят непосредственный

имущественный вред по формированию бюджета;

•налоговые правонарушения, направленные против системы

отношений налоговоr9 контроля3 • См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2001. С. 246.

См.: Налоговое право: учебник/ под ред. С.Г. Пепеляева. С. 395-396.

См.: БрызгалинА.В., Берник В.Р., ГоловкинА.Н. Виды налоговых правонарушений:

теория и практика применения. С. 48-52.

Глава XIII. Основы налогового права

8 По субъектному составу вьщеляют:

•налоговые правонарушения, совершаемые только физическими

лицами;

•налоговые правонарушения, совершаемые только организациями;

•налоговые правонарушения, совершаемые как физическими

лицами, так и организациями 1 • •По конструкции объективной стороны налогового право нарушения,

т.е. необходимости учитывать негативные последствия совершенного

противоправного деяния, можно выделить:

•налоговые правонарушения с материальным составом;

•нщюговые правонарушения с формальным составом.

•В зависимости от того, в какой форме представлена в конструкции

налогового правонарушения объективная сторона деяния,

можно выделить:

•налоговые правонарушения, совершаемые в результате действия;

•налоговые правонарушения, совершаемые в результате бездействия.

Рассмотрим конкретные составы налоговых правонарушений,

предусмотренных НК РФ.

В теории права сушествует две концепции юридической ответственности:

1) традиционная концепция (ретроспективная, т.е. ответственность

за совершенное правонарушение);

2) позитивная (перспективная, т.е. восприятие субъектом возможности

нести определенные лишения).

Представляется обоснованной концепция ретроспективной юр идической

ответственности.

Юридическая ответственность основывается на определенных

принципах, а именно: законности, обоснованности, неотвратимости,

своевременности, недопустимости двойной ответственности за

одно правонарушение, презумпции невиновности.

Традиционно вьщеляются несколько видов юридической ответственности:

Брызгалин А. В., Берник В.Р., Головкин А. Н. Виды налоговых правонарушений: теория

и практика применения. С. 48-52.

407

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

•уголовно-правовая;

•административно- правовая;

•граждан с ко- правовая;

•дисциплинарная.

Тем не менее в юридической литературе высказывается мнение

о существовании конституционно-правовой ответственности'

и финансово-правовой ответственности2 •В настоящее время ведется

широкая дискуссия по проблеме существования финансовоправовой

ответственности и ее видов. Не менее дискуссионной

в юридической литературе является проблема существования налоговой

ответственности.

По данной проблеме имеется достаточно широкий спектр мнений

теоретиков и практиков.

В частности, С.Г. Пепеляев отмечает, что за нарушение налогового

законодательства могут применяться лишь меры административной

или уголовной ответственности. Оснований для выделения

налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственности

нет. Причина взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный

вид ответственности - терминологические неточиости

формулировок законодательства3 • И.И. Кучеров отмечает, что в зависимости от того, какое нарушение

законодательства о налогах и сборах лежит в основе анализируемой

ответственности, она может рассматриваться как разновидность

финансовой, административной или уголовной ответственности.

Лица, виновные в совершении налоговых правонарушений, привлекаются

к налоговой ответственности, которая является разновидностью

финансовой ответственности4 • В свою очередь, Ю.А. Крохина отмечает, что институт налоговой

ответственности не относится к исключительным явлениям рос-

408

См.: Конституционно-правовая ответственность: проблемы России, опыт зарубежных

стран 1 под ред. С.А. Авакьяна. М., 2001. См. также: Кондрашев А.А.

Конституционно-правовая ответственность в Российской Федерации: теория и

практика. М., 2006.

См.: Емельянов А.С., Черногор Н.Н. Финансово-правовал ответственность. М.,

2004.

См.: Налоговое право: учебник 1 под ред. С.Г. Пепеляева. С. 395-396.

См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. С. 246.

Глава XIII. Основы налогового права

сийской правовой системы. Правовой охранный механизм налоговых

отношений обеспечивается различными отраслями права: финансовым,

уголовным, административным и таможенным. Исходя

из этого Ю.А. Крохина относит институт налоговой ответственности

к комплексному межотраслевому правовому институту1 • Следует отметить, что наиболее острой является дискуссия, посвященная

проблеме определения юридической природы налоговой ответственности.

Самым дискуссИонным является вопрос: имеет налоговая

ответственность административно-правовую природу или же

налоговая ответственность является самостоятельным правовым институтом?

Во многом проблема обусловлена прежде всего наличием в НК РФ

и КоАП РФ конкурирующих составов нарущения законодательства

о налогах и сборах. Одни авторы обосновывают позицию отсутствия

самостоятельного вида налоговой ответственности и отнесения ее по

своей природе к административной ответственности2 , другие авторы

обосновывают наличие самостоятельного вида юридической ответственности

- налоговой ответственности3 - или рассматривают

налоговую ответственность как разновидность финансово-правовой

ответственности4 • Представляется, что оснований считать налоговую ответственность

имеющей административно- правовую природу не имеется.

Поскольку любая ответственность находит свое закрепление

в правовом акте, представляется, что НК РФ и КоАП РФ являются

актами, регулирующими различные общественные отношения

и отношения по привлечению к ответственности различного круга

субъектов.

См.: Налоговое nраво России: учебник 1 под ред. Ю.А. Крохиной. С. 353.

См.: Шорохов А.Ю. Административная ответственность за правонарушения в области

налогов и сб()ров: автореф. дис .... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 10; Зрелов

А.П. Административное расследование нарушений законодательства в области

налогов и сборов. М., 2004; Попкова О.В. Проблемы защиты nрав грЮЮ\ан

в nроизводстве по делам об административных nравонарушениях в области налогов

и сборов 11 Административно-правовой статус грЮЮ~ан: сборник статей 1 отв.

ред. Н.Ю. Хаманева. М., 2006. С. 191.

См.: ВинницкийД.В. Указ. соч. С. 310~317.

См.: Емельянов А. С., Черногор Н.Н. Финансово-nравоная ответственность.

409

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

Налоговая и административная ответственность имеют различные

процессуальные формы реализации. При этом оснований для

разграничения можно привести сколь угодно много. Сам по себе

факт использования в НК РФ и КоАП РФ штрафа как меры ответственности

не позволяет безусловным признавать признаком

административно- правоную природу налоговой ответственности.

Целями налоrовой ответственности являются:

•обеспечение и защита порядка в налоговой сфере;

•воспитание уважения к закону;

•общая и частная превенция, которые находят свою реализацию

в соответствующих функциях.

Функциями налоrовой ответственности являются карательная и

правовосстановительная.

Налоговая ответственность также базируется на опредеЛенных

принципах. Можно выделить ряд принципов налоrовой ответственности,

а именно:

•принцип определенности налоговой ответственности;

•принцип однократности привлечения к• налоговой ответственности;

•принцип обоснованности привлечения к налоговой ответственности;

•принцип презумпции невиновности налогоплательщика

и др.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение

налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке,

которые предусмотрены НК РФ (принцип определенности налоrовой

ответственности).

Никто не может быть привлечен повторно к о;rветственности за

совершение одного и того же налогового правонарушения (принцнп

однократности привлечения к налоrовой ответственности). Предусмотренная

НК 1- 4> ответственность за деяние, совершенное физическим

лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава

преступления, предусмотренного уголовным законодательством

Российской Федерации.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового

правонарушения не освобождает ее должностных лиц при

наличии соответствующих оснований от административной, уголовной

или иной ответственности, предусмотренной законами Российской

Федерации.

410

Глава XIII Основы налогового права

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение

налогового правонарушения не оавобождает его от обязанности

уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Привлечение налогового агента к ответственности за совершение

налогового правонарушения не освобождает его от обязанности

перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения,

пока его виновность не будет доказана в предусмотренном

федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности,

не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового

правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств,

свидетеЛьствующих о факте налогового правонарушения и виновности

лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (принцип

презумпции невиновности налоrоплательщика).

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к

ответственности, толкуются в пользу этого лица (принцип обоснованности

привлечения к налоrовой ответственности).

Налоговый кодекс РФ определяет обстоятельства, исключающие

возмо~ость привлечения лица к ответственности за соверiПенне налоrовоrо

правонарУJUения. Лицо не может быть привлечено к ответственности

за совершение налогового правонарушения при наличии

хотя бы одного из следующих обстоятельств (ст. 109 НК РФ):

•отсутствия события налогового правонарушения;

•отсутствия вины лица в совершении налогового правонарушения;

•совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,

физическим лицом, не достигшим к моменту

совершения деяния 16-летнего возраста;

•истечения сроков давности привлечения к ответственности

за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в соверiПении налоrовоrо

правонарУJUеJiия, являются (ст. 111 НК РФ):

•совершение деяния, содержащего признаки налогового

правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других

чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные

обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных

фактов, публикаций в СМИ и иными способами, не

нуждающимися в специальных средствах доказывания);

411

Раздел IV. Правовое регулирование госудqрственных и муниципальных доходов

•совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,

налогоплательщиком - физическим лицом,

находившимся в момент его совершения в состоянии, при

котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих д ействиях

или руководить ими вследствие болезненного состояния

(указанные обстоятельства доказываются предоставлением

в налоговый орган документов, которые по смыслу,

содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду,

в котором совершено налоговое правонарушение);

•выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым

агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления,

уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения

законодательства о налогах и сборах, данных ему либо

неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или

другим уполномоченным органом государственной власти

(уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах

его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются

при наличии соответствующего документа этого

органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым

периодам, в которых совершено налоговое правонарушение,

независимо от даты издания такого документа).

Вышеуказанные положения не применяются в случае, если указанные

письменные разъяснения основаны на непалной или недостоверной

информации, предоставленной налогоплательщиком

(плательщиком сбора, налоговым агентом).

В качестве обстоятельств, исключающих вину лица, рассматриваются

и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом

или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими

вину лица в совершении налогового правонарушения.

Приr .ечение к налоговой ответственности должно осуществляться

в пределах определенного срока, который определяется как

срок давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113

НК РФ). Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение

налогового правонарушения, если со дня его совершения

либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение

которого бьmо совершено это правонарушение, истекло три

года (срок давности).

Указанный срок с 1 января 2007 г. приостанавливается, если

лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонаруше-

412

Глава XIII. Основы налогового права

ние, активно противодействовало проведению выездной налоговой

проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения

и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих

уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается

приостановленным со дня составления акта воспрепятствования

доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую

проверку, на территории или в помещения (за исключением жилых

помещений). В этом случае течение срока давности привлечения

к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие

обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой

проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой

проверки.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового

правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений,

кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. При

этом исчисление срока давности со следующего дня после окончания

соответствующего налогового периода применяется в отношении

налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122

НКРФ. .

Законом определены обстоятельства, смягчающие ответственность

за совершение налогового правонарушения. Ими признаются

(ст. 112 НК РФ):

•совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых

личных или семейных обстоятельств;

•совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения

либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

•тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого

к ответственности за совершение налогового правонарушения;

•иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны

смягчающим» ответственность.

Таким образом, перечень смягчающих ответственность оснований

является открытым.

Определены также обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность.

Одним из отягчающих обстоятельств признается совершение

налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к

ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого

413

Раздел IV. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции

в течение 12 месяцев с момен:rа вступления в силу решения суда или

налогового органа о применении налоговой санкции.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность

за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом

и учитываются им при На.J!ОЖении санкций за налоговые правонарушения.

Налоговая ответственность выражается в применении к правонарушителям

мер государственного принуждения, определенных

НК РФ, которые именуются налоrовыми санкциями.

Налоговые санкции представляют собой внешнее проявление

государственного принуждеимя за совершение налогового правонарушения.

При этом налоговая санкция и налоговая ответственность

являются взаимосвязанными категориями.

В теории права под санкцией понимается мера принуждеимя

за неисполнение обязанностей и в целях защиты прав других лиц.

Соответственно, санкции подразделяются:

•на правовосстановительные, основное направление которых

- устранение причиненного вреда или восстановление

нарушенных прав;

•карательные (штрафные) санкции, которые выражаются

в предупреждении налогового правонарушения.

Налоговая санкция представляет собой установление законодательством

о наJiогах и сборах мер государственного принуждеимя

в виде денежного взыскания, применяемого в отношении лица, совершившего

налоговое правонарушение.

t1алоговая санкция отражена в законодательстве только в виде

денежного взыскания (штрафа), которое имеет дифференцированный

характер, поскольку определяется характером совершаемых

правонарушений. Законодатель устанавливает налоговые санкции

в виде штрафов как в твердой денежной сумме, так и в процентлом

соотношении к определенной расчетной сумме.

Налоговые санкции подлежат взысканию за каждое правонарушение

в отдельности. Взыскание налоговых санкций осуществляется

после взыскания недоимок и пеней по налогам и сборам (ст. 114

НКРФ).

414

Глава XIJJ. Основы налогового права

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение

налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются

и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах,

установленных НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего

ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит

уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером,

установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового

правонарушения (ст. 114).

При наличии отягчающих обстоятельств размер Штрафа увели:..

чивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых

правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое

правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции

более строгой.

Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику

сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о

налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору,

подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика

сборов или налогового агента только после перечисления в полном

объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности,

установленной гражданским законодательством Российской

Федерации.

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только

в судебном порядке (ст. 115 НК РФ).

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании

налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения

налогового правонарушения и составления соответствующего акта

(срок давности взыскания санкции). В случае отказа в возбуждении

или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения

срок подачи искового заявления исчисляется со дня

получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении

или о прекращении угрловного дела. Указанный срок с 1 января

2007 г. не имеет пресекательного характера, т.е. может быть восстановлен.

В литературе отмечается необходимость различать санкции, непосредственно

определенные в НК РФ, и санкции, являющиеся таковыми

в силу своей юридической сущности 1•Имеется в виду соот-

См.: Налоговое право России: учебник 1 под ред. Ю.А. Крохиной. С. 519.

415

Раздел /У. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

ношение налоговых санкций н налоговых недоимок и пеней. По мнению

Ю.А. Крохиной, взыскание недоимок и пеней имеет компенсационный

и правовосстановительный характер и имущественную

форму. Соответственно, по мнению указанного автора, и недоимка,

и пеня являются мерами ответственности.

Привлечение к налоговой ответственности реализуется в опреде-

ленной процедурной форме, имеющей определенные стадии:

•возбуждения дела по налоговому правонарушению;

•рассмотрения и вынесения решения;

•исполнения решения.

Налоговым кодексом РФ введено два порядка рассмотрения дел

о налоговых правонарушениях в зависимости от того, в результате

каких форм налогового контроля обнаружено налоговое правонарушение,

а именно:

1) производство по делам о налоговых правонарушениях, выявленных

в ходе камеральной или выездной налоговой проверки

(ст. 101 НК РФ);

2) производство по делам о налоговых правонарушениях, выявленных

в ходе иных мероприятий налогового контроля (за

исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120,

122, 123 НК РФ) (ст. 1014 НК РФ).

Конституция РФ гарантирует защиту прав и свобод человека и

грЮIЩанина в Российской Федерации. КЮIЩый вправе защищать

свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

Важным достижением Российского государства стало законодательное

закрепление широкого спектра способов защиты нарушенных

прав физических лиц и организаций (ч. 2 ст. 45 Конституции РФ).

Российское налоговое право впервые получило в НК РФ законодательное

закрепление механизмов обжалования актов налоговых

органов и действий или бездействия их должностных лиц, а также

порядка рассмотрения жалоб и принятия решений по ним (гл. 19,20

НКРФ).

В ст. 137 НК РФ КЮIЩому лицу предоставляется право обжалования

актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных

лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или

бездействие нарушают его права.

Тем не менее НК РФ не предусматривает особых способов защиты

прав заинтересованных лиц, а отсьmает к уже сложившимся в го-

416

Глава XIII. Основы налогового права

сударстве правовым средствам защиты, а именно административным

и судебным средствам защиты.

Исходя из характера нарушенного права налогоплательщики,

плательщики сборов, налоговые агенты и иные лица вправе использовать

любые способы защиты своих прав, не противоречащие

законодательству.

В системе налогового права сформировался институт защиты прав

налоrоплательщиков, представляющий собой совокупность правовых •

норм, регламентирующих действия субъектов налоговых правоотношений,

направленные .на защиту своих интересов.

При этом в зависимости от материальных норм и процессуаль-

ных форм реализации вьщеляются:

•административный;

•судебный порядок защиты прав налогоплательщиков.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных

лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган

(вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему

должностному лицу) не исключает права на одновременную или

последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

При этом решение о привлечении к ответственности за совершение

налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении

к ответственности за совершение налогового правонарушения

может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Решение

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

или решение об отказе в привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу,

может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи

апелляционной жалобы.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий

апелляционную жалобу, не отменит решения нижестоящего налогового

органа, решение нижестоящего налогового органа вступает

в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий

апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового

органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных

изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего

решения вышестоящим налоговым органом.

417

Раздел Iv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения или решение об отказе

в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

которое не было обжаловано в апелляционном порядке,

может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган1 • Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие

должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый

орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному

лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало

или должно бьmо узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут

быть пряложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы

этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть

восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа

или вышестоящим налоговым органом. Апелляционная жалоба

на решение налогового органа о привлечении к ответственности за

совершение налогового правонарушения или на решение об отказе

в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

подается До момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового

органа о привлечении к ответственности за совершение налогового

правонарушения или на решение об отказе в привлечении к ответственности

за совершение налогового правонаруrnения, которое

не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение

одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Жалоба подается

в письменной форме соответствующему налоговому органу

или должностному лицу.

Апелчяционная жалоба на соответствующее решение налогового

органа подается в вынесший это решение налоговый орган, кото-

418

С 1 января 2009 г. решение о привлечении к ответственности за совершение налогового

правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном

порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения

в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это

решение, стало известно о вступлении его в силу.

Глава XI/1. Основы налогового права

рый обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы

направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый

орган.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или

вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой

жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв

жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы

по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же

должностному лицу.

Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим

должностным лицом).

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий

налоговый орган (вышестоящее должностное лицо)

вправе:

•оставить жалобу без удовлетворения;

•отменить акт налогового органа;

•отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом

правонарушении;

•изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие

должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган

(вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по

существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий

налоговый орган вправе (ст. 140 НК РФ):

•оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу

- без удовлетворения;

•отменить или изменить решение налогового органа полностью

или в части и принять по делу новое решение;

•отменить решение налогового органа и прекратить производство

по делу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается

в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный

срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя)

налогового органа дл~ получения документов (информации),

необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых

органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение

трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме

лицу, подавшему жалобу.

419

Раздел Jv. Правовое регулирование государственнЬJХ и муниципальнЬJХ доходов

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему

должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуе.

мого акта или действия. Если налоговый орган (должностное лицо),

рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать,

что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству

Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью

или частично приостановить исполнение обжалуемых акта

или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия)

принимается руководителем налогового органа, принявшим такой

акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Важную роль в системе мер защиты прав налогоплательщиков,

плательщиков сборов, налоговых агентов играет судебный порядок

защиты прав. Например, весьма характерно, что в деятельности арбитражных

судов России доля споров, связанных с применением законодательства

о налогах и сборах, систематически возрастает. Судебный

порядок защиты прав- наиболее эффективный способ защиты

нарушенных прав, и у соответствующих субъектов достаточно

широкий спектр возможностей реализации права через судебную защиту

нарушенных прав.

Важную роль в реализации судебного порядка защиты прав

субъектов налогового права играют процессуальные нормы, закрепленные

в ГПК РФ 1 и АПК рф2.

Обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного,

так и нормативного характера.

К числу ненормативных актов налоговых органов, которые моrут

быть обжалованы налогоплательщиками, относятся:

420

•решение о доначислении налога или пени по результатам проверки

правильиости применения цен (п. 3 ст. 40 НК РФ);

•решение о взыскании налога или сбора (п. 2 ст. 45 НК РФ);

•решение о взыскании налога или сбора, а также пени за счет

денежных средств, находящихся у налогоплательщика или

налогового агента на счетах в банках (ст. 46 НК РФ);

•решение о взыскании налога, сбора, а также пени и штрафа

за счет иного имущества налогоплательщика (налогового

агента) (ст. 47 НК РФ);

СЗ РФ. 2002. N2 46. Ст. 4532.

СЗ РФ. 2002. N2 30. Ст. 3012.

Глава XIIJ. Основы налогового права

•решение налогового органа об аресте имущества налогоплательщика

или налог•решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения

материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ);

•решение налогового органа о привлечении лица к ответственности

за нарушение законодательства о налогах и сборах

(ст. 101.4 НК РФ) и др.

Не могут быть объектом обжалования акты налоговых проверок,

поскольку сам по себе акт налоговой проверки не содержит какихлибо

негативных юридических последствий для налогоплательщиков.

К числу действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов

относятся:

•возлагающие дополнительные обязанности на нал<н:оплательщиков,

плательщиков сборов, налоговых агентов и иных

субъектов;

•препятствующие реализации налогоплательщиком, плательщиком

сборов, налоговым агентом и иным субъектом своих

прав;

•создание неправомерных препятствий реализации прав налогаплательщиков

налогоплательщикам, плательщикам сборов,

щuюговым агентам и иным субъектам.

Внешнее проявление неправомерных действий (бездействия) должностных

лиц налоговых органов может выражаться в виде:

•проведения мер налогового контроля в нарушение порядка,

установленного НК РФ;

•непредставления в установленном порЯдке и в установленные

сроки требований о представлении документации;

•непринятия в установленные сроки решений, препятствующего

реализации права налогоплательщика, и др.

Обжалование актов налоговых органов, имеющих нормативный характер,

осуществляется только в судебном порядке. Реализация данного

права осуществляется в соответствии с Федеральным конституционным

законом от 21 июля 1994 г. N2 1-ФКЗ <<0 Конституционном

Суде Российской Федерации>> 1 , ГПК РФ ц АПК РФ в зависимости от

подведомственности спора.

СЗ РФ. 1994. N2 13. Ст. 1447.

421

Раздел Л!. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

Граждане, организации и иные лица вправе обратиться в суд с

заявлением о признании недействующим нормативного правового

акта, принятого государственным органом, органом местного самоуправления,

иным органом, должностным лицом, если полагают,

что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения

нарушают их права и свободы, гарантированные Конституцией

РФ, не соответствуют закону или иному нормативному прававому

акту, имеющему большую юридическую силу, незаконно возлагают

на них какие-либо обязанности.

Большое•число рассматриваемых судами дел об оспаривании законности

принятых нормативных правовых актов федеральными

органами исполнительной власти, органами власти субъектов Российской

Федерации и органами муниципальных образований свидетельствует

о том, что принимается немало правовых актов, противоречащих

федеральному законодательству о налогах и сборах.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового

правонарушения или решение об отказе в привлеченци к

ответственности за совершение налогового правонарушения может

быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого

решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования

такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется

со дНЯ, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение,

стало известно о вступлении его в силу.

ГлаваХIV

Федеральные налоги и сборы

В соответствии со ст. 13 НК РФ к федеральным налогам и сборам относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы;

3) налог на доходы физических лиц;

4) налог на прибыль организаций;

5) налог на добычу полезных ископаемых;

6) водный налог;

7) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование

объектами водных биологических ресурсов;

8) государственная пошлина.

§ 1 . Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) является косвенным налогом,

так как включается в цену реализуемых товаров (работ, услуг):

сумма НДС, исчисленная как процентная доля цены, увеличивает

цену товаров (работ, услуг). В связи с этим при уплате НДС юридический

и фактический плательщики налога не совпадают.

423

Раздел IV. Правовое регулирование государственных и .мунимипальных доходов

Юридическими плательщиками (т.е. лицами, на которых НК РФ

возлагает обязанность по перечислению налога в бюджет) являются

организации и индивидуальные предприниматели, реализующие

товары (работы, услуги). Но фактИческими плательщиками являются

те лица, которЬiе покупают товары (работы, услуги) и уплачивают

налог <<ИЗ своего кармана>> в составе цены.

Налогообложение осуществляется в соответствИй с •гл. 21 НК РФ

и Таможенным кодексом РФ.

Налогоплательщики делятся на две группы, для которых принципиальным

образом различается порядок налогообложения НДС:

1) организации и инд,;ивидуальные предприниматели, которые

совершают налогаоблагаемые операции;

2) лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с

перемещением товаров через таможенную границу Российской

Федерации (для них порядок уплаты НДС устанавливается

НК РФ и Таможенным кодексом РФ).

Налогоплательщики НДС подлежат постановке на налоговый

учет в этом качестве.

Налоговый кодекс РФ предусматривает для первой группы налогоплательщиков

льготу по НДС в виде освобождения от исполнения

обязанностей налогоплательщика (ст. 145). Такое право имеют организации

и индивидуальные предприниматели, если:

1) у них за три предшествующих последовательных календарных

месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг)

без учетаНДСне превысила в совокупности 2 млн руб.;

2) они применяют специальные налоговые режимы - единый

сельскохозяйственный налог, упрощенную систему налогообложения,

систему налогообложения в виде единого налога

на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Порядок использования указанной льготы определен в ст. 145

НКРФ.

Объектом налогообложения являются перечисленные в ст. 146

НК РФ операции, совершаемые на территории Российской Федерации:

424

1) реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных

прав. Реализацией в целях налогообложения признается

передача права собственности на товары, результатов выполненных

работ, оказание услуг как на возмездной, так и на

безвозмездной основе;

Глава XIV. Федеральные налоги и сборы

2) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для

собственных нужд, расходы на которые не принимаютел к

вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при

исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного

потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В законодательстве РФ содержится перечень операций, которые

совершаются на территории России, но не облаrаются НДС. К ним относятся:

1) операции, не признаваемые реализацией п. 2 ст. 146 НК РФ,

например:

а) передача на безвозмездной основе объектов сацкультбыта

(жилых домов, детских садов, санаториев и т.п.) органам

государственной власти и местного самоуправления;

выполнение работ (оказание услуг) органами государственной

власти и местного самоуправления в рамках выполнения

возложенных на них полномочий;

б) операции по реализации земельных участков (долей

в них);

в) передача денежных средств некоммерческим организациям

на формирование целевого капитала;

2) операции, освобождаемые от налогообложения ст. 149

НКРФ:

а) операции по реализации определенных медицинских товаров

и услуг, услуг по содержанию детей в дошкольных

учреждениях;

б) некоторые из услуг по перевозке пассажиров;

в) ритуальные услуги;

г) некоторые услуги банков и страховых организаций и др.

Налоrовая база по НДС определяется в соответствии со ст. 153

НК РФ и имеет многочисленные особенности в зависимости от вида

облагаемой операции (ст. 154-162.1 НК РФ).

Так, при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется

как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя

из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом

акцизов- для подакцизных товаров- и без включения в цену НДС

(ст. 154 НК РФ).

425

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

Налоговым периодом считается квартал.

Ставки налога (ст. 164 НК РФ). Налогоплательщики по общему

правилу при реализации ими товаров (работ, услуг) во всех случаях

применяют ставку 18%. Для некоторых операций НК РФ устанавливает

льготные (пониженные) ставки -10 и 0%.

Так, по налоговой ставке 10% облагаются определенные операции

по реализации продуктов питания, детских товаров, медицинских

товаров, периодических печатных изданий (за исключением периодических

печатных изданий рекламного или эротического ха рактера).

Налогорлательщик применяет налоговую ставку 0% в случаях:

•совершения оцераций, связанных с экспортом: реализация

товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также

работ (услуг), непосредственно связанных с производством

и реализацией этих товаров;

•реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии,

что пункт отправления или пункт назначения пассажиров

и багажа расположены за пределами территории Российской

Федерации, при оформлении перевозок на основании

единых международных перевозочных документов;

•реализации товаров (работ, услуг) в области космической

деятельности и др.

Порядок исчисления и уплаты налога. Налогоплательщик исчисляет

и уплачивает сумму НДС по общему правилу самостоятельно.

В случаях, перечисленных в ст. 161 НК РФ, налоговая база, сумма

налога исчисляются и уплачиваются налоговыми агентами, например:

426

•при реализации на территории России товаров (работ, услуг)

иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых

органах,- организациями и индивидуальными предпринимателями,

состоящими на учете в налоговых органах, приобретающими

на территории Российской Федерации товары

(работы, услуги) у указанных иностранных лиц;

•при предоставлении на территории Российской Федерации

органами государственной власти и управления и органами

местного самоуправления в аренду государственного и муниципального

имущества - арендаторами;

•при реализации на территории Российской Федерации конфискованного

имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и

Глава XIV. Федеральные налоги и сборы

скуrшенных ценностей, а также ценностей, перешедших по

праву наследования государству, - лицами, уполномоченными

осушествлять реализацию указанного имущества.

Налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога и

уплачивают ее в следующем порядке. Сначала рассчитывается сумма

налога как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой

базы. Далее рассчитывается сумма НДС, подлежащаяуплате

в бюджет, первоначально исчисленная сумма НДС уменьшается на

сумму налоговых вычетов.

Налоговые вычеты - это суммы налога, предъявленные налогоплательщику

его поставщиками (подрядчиками) при приобретении

товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской

Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе

товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных

режимах выпуска для внутреннего потребления, временного

ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров,

перемешаемых через таможенную границу Российской Федерации

без таможенного контроля и таможенного оформления.

Однако суммы НДС могут рассматриваться как налоговые вычеты

только в том случае, если они были предъявлены налогоплательщику

при совершении операций в отношении товаров (работ, услуг,

имушественных прав), приобретаемых для осушествления операций,

признаваемых объектами налогообложения НДС, а также для перепродажи.

В иных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику,

не могут учитываться как налоговые вычеты в соответствии с гл. 21

НК РФ, однако включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении

налога на прибыль организаций (налога на доходы физических

лиц), в частности, при приобретении (ввозе) товаров (работ,

услуг), в том числе основных средств и нематермальных активов:

•используемых для операций по производству и (или) реализации

товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению

(освобожденных от налогообложения);

•используемых для операций по производству и (или) реализации

товаров (работ, услуг), местом реализации которых не

признается территория Российской Федерации;

427

Раздел ZV. Правовое регулирование государственнь!Х и муниципальнЬIХ доходов

•лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на

добавленную стоимость либо освобожденными от и с полпения

обязанностей налогоплательщика по исчислению и

уплате налога;

•для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ,

услуг), операции по реализации (передаче) которых не

признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии

сп. 2 ст. 146 НК РФ.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур,

выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком

товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также при наличии

соответствующих документов, установленных гл. 21 НК РФ. Счетафактуры

выставляются продавцами (подрядчиками) в соответствии

со ст. 169 НК РФ.

В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых

вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям,

признаваемым объектом налогообложения, полученная разница

подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке

ст. 176 НК РФ.

Суммы налога к возмещению указываются в налоговой декларации.

После проверки обоснованности суммы НДС, заЯвленной к

возмещению в декларации, налоговый орган принимает решение о

возмещении соответствующих сумм, если не бьmи выявлены нарушения

законодательства о налогах и сборах.

При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным

федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням

и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, налоговым

органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей

возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности

по пеням и (или) штрафам. При отсутствии у налогоплательщика

недоимки и задолженности по соответствующим пеням

и (или) штрафам сумма налога, подлежащая возмещению, возвращается

налогоплательщику.

Сроки уплаты НДС и подачи налоговых деклараций. Уплата НДС

по общему правилу по всем операциям, за исключением операций

ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации,

производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической

реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания

услуг) за истекший налоговый период равными долями не позд-

428

Глава ХГV. Федеральные налоги и сборы

нее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим

налоговым периодом. При ввозе товаров на таможенную территорию

~оссийской Федерации НДС уплачивается в соответствии с таможенным

законодательством.

В случаях реализации работ (услуг) налогоплательщиками -

иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах

в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми

агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных

средств таким налогоплательщикам.

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить

в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую

декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего

за истекшим налоговым периодом.