Ревизия расчетных операций

Ревизия представляет собой всестороннюю и глубокую документальную и фактическую проверку производственно-финансовой и коммерческой деятельности субъекта хозяйствования за определенный период времени.

Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности организаций за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторско-кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, следовательно, улучшению финансового состояния.

Проверка состояния расчетов включает проверку расчетов с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, по претензиям, с разными дебиторами и кредиторами, с бюджетом, с банком, с подотчетными лицами и др.

Проверка состояния расчетов на предприятии начинается с анализа материалов инвентаризации расчетов. Проверяющий может также провести контрольную инвентаризацию расчетов, встречную проверку документов и регистров учета на проверяемом предприятии и у контрагентов.

Инвентаризация расчетов заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на этих счетах, устанавливаются сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, реальность ее и лиц, виновных в пропуске сроков исковой давности. Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом, в котором указываются счета проинвентаризированные, наличие несогласованной задолженности, а также сумм безнадежных долгов (долги, не обеспеченные гарантиями). Анализ материалов инвентаризации расчетов даст возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены расхождения или неясности. При проверке расчетов применяются приемы фактического и документального контроля: аналитические процедуры, логический анализ, а также устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам. Расчеты с поставщиками и покупателями — наиболее часто встречающиеся расчеты.

Проверка проводится по двум основным направлениям:

1) правильность оплаты за полученные материальные ценности;

2) полнота оформленных в учете полученных ценностей.

Источниками информации при проверке расчетов с поставщиками, покупателями, покупателями и заказчиками, а также с разными дебиторами и кредиторами являются: положение об учетной политике, бухгалтерская отчетность, Главная книга, учетные регистры по счетам 60, 62, 76, 91, 007 и др., книга покупок, книга продаж, платежные документы, векселя, акты инвентаризации расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, акты сверки расчетов, накладные, счета-фактуры, договоры с контрагентами.

Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками предусматривает изучение договоров поставки сырья и материалов и других хозяйственных договоров на оказанные предприятию услуги, выполненные работы. Сделки, совершаемые сторонами умышленно без соблюдения установленной ГК РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, считаются ничтожными (недействительными). Следует также обратить внимание на причины возникновения задолженности; дату ее погашения; учет материальных ценностей, находящихся в пути; учет бартерных операций; оформление журнала учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж; соответствие отражения цен в сопроводительных документах и договорах поставки; пересчет в рублевый эквивалент расчетов, осуществляемых в иностранной валюте, и отражение курсовой разницы.

Для понимания сущности экономического контроля, наряду с основными принципами, большое значение имеет определение его целей и задач.

В ходе проверки должны быть решены следующие задачи:

- обеспечение сохранности принадлежащего организации имущества, денежных средств и выявление фактов недостач, потерь и порчи;

- укрепление законности и правопорядка, финансовой дисциплины;

- достижение целевого, экономного и рационального использования всех средств, находящихся в распоряжении организации;

- выявление и использование резервов роста и повышения эффективности производства;

- проверка состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достоверности бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности;

- проверка правильности оформления первичных документов по приобретению товарно-материальных ценностей и получению услуг с целью подтверждения обоснованности возникновения кредиторской задолженности;

- подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета задолженности;

- оценка правильности оформления и отражения в учете предъявленных претензий;

- проверка правильности оформления первичных документов по поставке товаров и оказанию услуг с целью подтверждения обоснованности возникновения дебиторской задолженности;

- обоснованность выделения НДС;

- подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета дебиторской задолженности;

- выявление путей совершенствования работы субъектов хозяйствования.

В решении этих задач в первую очередь необходимо все внимание уделить первичным документам, которые регулярно поступают в организацию или составляются самой организацией, и наличию составленного графика документооборота. Это поможет в работе с первичными документами. По графику будет понятно, в какие сроки и кто должен сдавать документы в бухгалтерию, сколько времени уходит на обработку документа. График документооборота может быть приложением к учетной политике организации или в виде отдельно утвержденного документа.

24.12.2010 № 186н, в бухгалтерском учете организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Вместе с тем в бухгалтерском учете нет ограничений по сроку и размеру дебиторской задолженности, на которую создается резерв сомнительных

долгов: резерв создается на полную или невозможную к взысканию сумму отдельно по каждому сомнительному долгу.

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. Необходимо обратить внимание, что с

01.01.2011 резервы сомнительных долгов создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной. Вместе с тем в налоговом учете порядок создания резервов не привязан к оценочным значениям. Согласно ст. 266 НК РФ, компания может создавать резервы в следующих размерах:

- на всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;

- на 50 % от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В этой связи следует рекомендовать компаниям следующее: формировать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете; отразить порядок формирования резерва в учетной политике для целей налогообложения и бухгалтерского учета; в бухгалтерском учете использовать порядок создания резервов, принятый в целях налогообложения во избежание разницы в учете.

В налоговом законодательстве отсутствует обязанность налогоплательщика принимать меры по ликвидации задолженности для целей формирования резерва. Кроме того, в законодательстве отсутствуют требования о признании долга второй стороной. Однако на практике у компаний возникают проблемы в части формирования резервов. Дело в том, что налоговые органы неоднократно связывали формирования резерва по сомнительным долгам с необходимостью принятия мер по ликвидации задолженности. Однако суды не поддерживают инспекции федеральной налоговой службы. Подобный спор рассмотрен в Постановлении ФАС Московского округа от 10.11.2011 по делу № А40-6509/11-140-25. Налоговый орган отказал налогоплательщику в учете внереализационных расходов на формирование резерва по сомнительному долгу в связи с выводом об искусственном создании долга. Однако суд не поддержал данную позицию, поскольку налоговым органом не представлено доказательств искусственного создания долга, а представленные документы подтверждают реальность хозяйственных операций. Аналогичный вывод сделан в определении ВАС РФ от 01.03.2012 № ВАС-2091/12 по делу № А40-6509/11-140-25. Суды сделали правильный вывод о том, что формирование резерва по сомнительным долгам осуществлено заявителем в соответствии с требованиями налогового законодательства, не устанавливающего для целей определения состава резерва по сомнительным долгам безусловной необходимости принятия мер к ликвидации задолженности дебитора. В этой связи следует рекомендовать компаниям следующее: предпринять меры по

65

ликвидации задолженности; в случае непринятия мер по ликвидации задолженности быть готовым к отстаиванию позиции в судебном порядке, тем более имеется положительная практика по данному вопросу.

Многие компании предпочитают не создавать резервы по сомнительным долгам, надеясь в дальнейшем признать задолженность безнадежной и списать ее в учете. Однако в этом случае с такими «сомнительными» долгами возможны проблемы. Все дело в том, что в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Налогоплательщик не может признать безнадежной задолженность даже задолженность контрагента, в отношении которого осуществляется процедура банкротства (Письмо Минфина России от 18.05.2012 № 03-03-06/1/250).

Кроме того, на практике у компаний возникает множество проблем в части документального подтверждения долгов. Например, у компании имеются только акты или не имеется никаких документов, подтверждающих задолженность. Также спорным является вопрос конкретного перечня документов, которые необходимы для подтверждения долга. Очень часто компаниям приходится подтверждать долги в суде. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.03.2010 № Ф09-6242/10-С3 о делу № А47-4288/2009 суд признал, что акты приемки-передачи поставленного газа соответствуют требованиям и расходы не завышены. Однако во избежание споров с налоговыми органами для подтверждения долгов необходимо иметь соответствующие документы. Для подтверждения дебиторской задолженности необходимы такие документы, как договоры, акты, первичные документы, акты сверок, письма, судебные иски и постановления суда, приказы о списании задолженности. Резерв по сомнительным долгам создается по дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Что касается имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены (переданы) от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, то на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 и п. 14 ст. 270 НКРФ они не включаются в состав доходов (расходов) при определении налоговой базы. Резерв по сомнительным долгам под указанную выше задолженность не создается (Письмо Минфина РФ от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816). Такой же позиции придерживаются и судьи. В определении ВАС РФ от 02.08.2010 № ВАС-8816/10 по делу № А40-95723/08-98-494 суд кассационной инстанции исходил из того, что с отчетного периода в состав резерва сомнительных долгов подлежит включению не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Кроме того, для целей налогообложения не является сомнительной задолженность:

- по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (Письма Минфина России от 30.06.2011 № 07-02-06/115, от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 № Ф04-5218/2007 (36844-А67-37));

- по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина России от 23.09.2010 № 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 № 03-03-06/2/52);

- по договорам коммерческого кредита (Письмо Минфина России от

06.05.2011 № 03-03-06/1/283);

- по договорам займа и договорам уступки права требования (Письмо Минфина России от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318, Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2010 № КА-А40/2553-10 по делу № А40-95723/08- 98-494 (определением ВАС РФ от 02.08.2010 № ВАС-8816/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

В этой связи рекомендовать: создавать резервы только по задолженности, возникшей по реализации товаров, работ, услуг; не включать в состав резервов суммы предварительной оплаты, штрафным санкциям, по договорам займа, по договорам уступки права требования ^{[21] [22].}

Резерв по сомнительным долгам создается по дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Что касается имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены (переданы) от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, то на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 и п. 14 ст. 270 НКРФ они не включаются в состав доходов (расходов) при определении

налоговой базы. Резерв по сомнительным долгам под указанную выше за-

22

долженность не создается .

Признавать сомнительный долг за вычетом кредиторской задолженности с зачетом требований возможно, если:

- встречные обязательства являются однородными;

- срок погашения дебиторской и кредиторской задолженности уже наступил;

- зачет встречных требований не запрещен договором с контрагентом;

- срок исковой давности по дебиторской и кредиторской задолженности еще не истек.

В случае учета размера долга без вычета кредиторской задолженности правомерно утверждать, что налоговое законодательство не содержит обязанности по учету в составе резерва кредиторской задолженности. Проведение зачета по общему правилу является правом, но не обязанностью сторон ^[23].

Основными задачами контроля расчетов с поставщиками и подрядчиками являются проверка достоверности и законности учетных данных о состоянии расчетов, соблюдения расчетно-финансовой дисциплины и ее

влияния на платежеспособность предприятия, установления реальности задолженности.

Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками начинается с установления наличия и правильности оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по доставке материальных ресурсов и выполнению капитального строительства. В ходе проверки необходимо установить, правильно ли отражены по статьям баланса соответствующие остатки задолженности. Для этого сличают остатки по каждому виду расчетов на одну и ту же дату по данным аналитического учета с остатками по синтетическому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Главной книге и бухгалтерскому балансу.

При контроле расчетов с поставщиками необходимо установить наличие договоров поставки материально-технических средств, проверить целесообразность приобретения, соблюдения установленных договором расчетов.

Особое внимание уделяется проверке своевременности поставок соответствующего количества и качества материальных ценностей, а также использованию ревизуемым предприятием своих прав в случае нарушения условий договора поставки.

При ревизии расчетов с подрядчиками устанавливают:

- включены ли строящиеся объекты в титульный список;

- обеспечены ли они соответствующими источниками финансирования;

- имеется ли проектно-сметная документация на строящиеся объекты;

- заключены ли договоры с подрядчиками и каковы условия расчетов;

- правильность применения цен, расценок, нет ли приписок объемов выполненных работ;

- достоверность предъявленных к оплате счетов с приложенными к ним актами о выполненных работах.

При проверке расчетов с покупателями устанавливают, заключены ли договоры поставки продукции, правильно ли исчисляются суммы, причитающиеся предприятию за принятую покупателем продукцию, а также проверяют реальность задолженности покупателей, числящейся по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Важным вопросом является проверка полноты и своевременности расчетов покупателей за принятую ими продукцию. С этой целью проводится инвентаризация расчетов. По акту инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками необходимо исследовать задолженность, числящуюся на балансе в целом и по отдельным должникам, в том числе подтвержденную и не подтвержденную ими, а также выявленную инвентаризационной комиссией в качестве просроченной. В заключение контроля расчетов с покупателями и заказчиками проверяется соблюдение действующей корреспонденции счетов бухгалтерского учета, что позволяет не только выявить ошибки в учетном отражении расчетных операций, но и вскрыть факты умышленного искажения учетных данных с целью сокрытия допущенных злоупотреблений.

Одной из важнейших задач контроля является проверка расчетов по претензиям за невыполнение договорных обязательств. Претензии предъявляются после того, как предприятие узнало о нарушении своих имущественных

68

прав и законных интересов другим предприятием. Претензии о возмещении стоимости недостающей продукции (товаров), ненадлежащего ее качества или некомплектной, в том числе об уплате штрафа за поставку такой продукции (товаров), предъявляются в течение месяца, а претензии, возникающие по другим основаниям, — в течение двух месяцев. Особое внимание уделяет - ся операциям с использованием векселей, отражение которых в учете нередко производится с ошибками. Выданные векселя отражаются у предприятия на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», процент по векселю относится на себестоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, НДС подлежит возмещению из бюджета только после оплаты векселя. Полученные в оплату векселя учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сумма вексельного процента по полученным векселям относится на счет 91, обязательство по уплате в бюджет НДС возникает при поступлении денежных средств (товаров) или зачете встречного требования по векселю. Проверка расчетов с разными дебиторами и кредиторами включает анализ достоверности и правильности отражения в учете таких операций, как оплата услуг организаций связи, коммунального хозяйства, тепло- и водо - снабжения и пр. Устанавливаются по данным первичных документов и учетных регистров причины и давность возникновения дебиторской и кредиторской задолженности, правильность ее документального оформления, реальность, не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимались для погашения и взыскания задолженности. Проверяется правильность составления корреспонденции счетов, организация аналитического учета, обоснованность начисления и зачета НДС по этим операциям.

Путем изучения первичных документов и учетных регистров по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчету 2 выясняется, не скрываются ли под видом расчетов по претензиям суммы недостач и потерь товарно-материальных ценностей, не возмещенных организации в установленном порядке, и по которым отсутствуют документы, дающие право на списание. Следует установить, проводились ли внутренние расследования с целью выявления лиц, виновных в возникновении претензии к предприятию, и взыскивался ли с них причиненный ущерб. Целью контроля расчетов предприятия с бюджетом и внебюджетными фондами является проверка правильности расчетов, полноты и своевременности перечислений в бюджет и внебюджетные фонды налогов, сборов и платежей. Источниками информации являются: положение об учетной политике, расчеты (декларации) по отдельным налогам и платежам, бухгалтерская отчетность, Главная книга, учетные регистры по счетам 19, 68, 69, 76, 90, 91, 99 и др., книга покупок, книга продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, счета-фактуры и др.

3.4.