12.1. Учет уставного капитала

Уставный капитал - это совокупность средств, вложенных в предприятие его собственниками (учредителями) при организации предприятия и дальнейшем его функционировании. Он учитывается на счете 80 "Уставный капитал".

МРОТ = 450 руб. для регулирования оплаты труда и определения размеров пособий;

МРОТ = 100 руб. для исчисления сумм налогов, сборов, штрафов и других экономических характеристик (в том числе лимита уставного капитала).

В зависимости от формы организации коммерческого предприятия понятие уставного капитала имеет разные смысловые оттенки. На практике это понятие реализуется в виде следующих наименований:

уставный капитал хозяйственных обществ (акционерных обществ и обществ с ограниченной или дополнительной ответственностью);

уставный фонд государственных и муниципальных унитарных предприятий;

складочный капитал хозяйственных товариществ;

паевой фонд производственных и потребительских кооперативов.

Как отмечалось в предыдущих главах, уставный капитал (и его разновидности) определяют меру ответственности коммерческого предприятия перед его кредиторами. Поэтому его размеры регламентируются Гражданским Кодексом (ГК) России и конкретными законами о коммерческих предприятиях. В соответствии с этими нормативными документами уставный капитал (или его разновидность) для разных типов коммерческих предприятий должен быть оплачен полностью или частично уже на момент их государственной регистрации.

Перед регистрацией предприятия его учредители обычно открывают специальный накопительный счет в конкретном коммерческом банке.

Суть интересов учредителей, создавших предприятие и вложивших в него определенные средства, состоит в том, чтобы затем нанять руководителей, которые обеспечивали бы его устойчивую хозяйственную деятельность, наделяя учредителей солидными суммами дивидендов. В России учредители иногда для усиления своего контроля над работой предприятия сами выступают в роли его администрации.

Доли учредителей предприятия, вложенные в уставный капитал, предопределяют способ распределения между ними полученной прибыли: пропорционально этим долям.

Законодательство допускает подведение итогов и распределение полученной прибыли в виде дивидендов учредителям в следующие сроки:

ежеквартально;

раз в полгода;

раз в год.

Уставный капитал, как мера ответственности предприятия перед своими кредиторами по своим долгам, теснейшим образом связан с понятием чистых активов. Гражданский кодекс устанавливает, что при ликвидации юридического лица его имущество и другие ликвидные активы реализуются и направляются на погашение обязательств. Если этих средств недостаточно, то для этих целей используется уставный капитал.

Таким образом, уставный капитал можно рассматривать с двух сторон:

если предприятие работает устойчиво, то его величина определяет сумму средств, на которую могут претендовать собственники при его закрытии (ликвидации) или при смене учредителей;

если предприятие работает нерентабельно и официально объявлено банкротом, то его величина определяет минимальное количество средств, на которое могут рассчитывать кредиторы при его ликвидации.

На самом деле, уставный капитал не полностью характеризует возможности предприятия по погашению кредиторских задолженностей, поскольку является частью всего капитала предприятия. А среди компонентов общего капитала есть составляющие, которые могут принимать отрицательные значения (нераспределенная прибыль - непокрытый убыток), или фиктивные значения (объявленный, но не оплаченный уставный капитал, резервы по сомнительным долгам или под обесценение ценных бумаг). Поэтому в бухгалтерский учет введено понятие чистых активов.

Под чистыми активами понимают разницу между специально откорректированными суммами активов и обязательств предприятия. Корректировка производится путем исключения из активов и обязательств некоторых балансовых статей. В активы, принимаемые для расчета чистых активов, включаются суммы балансовых статей, содержащие:

1) основные средства (по остаточной стоимости) и иные внеоборотные активы, включая авансы, перечисленные смежным организациям за приобретаемые внеоборотные активы;

2) запасы и затраты;

3) денежные средства, дебиторские задолженности, исключая задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал и суммы резервов по сомнительным долгам или под обесценение ценных бумаг.

Кроме того, из состава активов предприятия исключаются также суммы собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников) для перепродажи и передачи другим участникам или третьим лицам. Они обычно числятся в активе баланса на счете 81 "Собственные акции (доли)" в сфере краткосрочных финансовых вложений. Если предприятие находится на грани банкротства, то вряд ли найдется покупатель на его акции (доли). В этом случае их стоимость в составе капитала будет фиктивной. Однако в случае устойчивой работы предприятия его акции (доли) могут иметь определенный спрос.

В категорию обязательств включаются суммы по статьям, содержащим:

1) целевое финансирование (счет 86 "Целевое финансирование");

2) долгосрочные и краткосрочные обязательства банкам, другим предприятия и физическим лицам, в том числе: арендные обязательства, задолженности перед бюджетом, бюджетными и внебюджетными фондами, а также перед персоналом по оплате труда.

Не включается в состав капитала и обязательств статья пассивов, относящаяся к доходам будущих периодов (счет 98 "Доходы будущих периодов").

ГК РФ устанавливает в качестве основного требования для соотношения величины уставного капитала и чистых активов предприятия следующее условие: сумма чистых активов должна быть не меньше размера уставного капитала. В противном случае уставный капитал необходимо уменьшить до суммы чистых активов. Одновременно должна быть проведена регистрация нового значения уставного капитала. Если величина уставного капитала после его уменьшения станет меньше определенного для данного типа коммерческого предприятия минимума, установленного ГК РФ, то предприятие должно быть ликвидировано.

Бухгалтерский учет уставного капитала или его аналога зависит от формы организации коммерческого предприятия.

Общество с ограниченной ответственностью.

Как только предприятие пройдет государственную регистрацию, в бухгалтерском учете делается запись:

Д 75 - К 80 - объявлен уставный капитал,

где: счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал".

Эта проводка показывает долги учредителей по вкладам в уставный капитал. 50% долгов учредители обязаны погасить до момента регистрации предприятия. Остальные 50% они должны внести в течение года со дня регистрации.

Вклады учредителей в уставный капитал могут быть денежными и имущественными:

Д 08, 10, 41, 50, 51, 58 - К 75 - отражены взносы учредителей;

Д 01, 04 - К 08 - учтены взносы в виде основных средств и нематериальных активов,

где: счет 01 "Основные средства", счет 04 "Нематериальные активы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 75 "Расчеты с учредителями".

Имущественные вклады отражаются в оценке, которую устанавливают учредители по общей договоренности. Если их величина превышает размер 200 МРОТ, то к оценке должен быть привлечен независимый эксперт-оценщик или независимый аудитор.

Вклады учредителей в виде прав на аренду зданий, сооружений и механизмов, оформляются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 97 - К 75 - внесен вклад в качестве права на аренду (на сумму арендной платы);

Д 001 (за балансом) - отражена стоимость основного средства, на которое имеются права,

где: забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 97 "Расходы будущих периодов".

Денежный вклад иностранного учредителя на момент регистрации предприятия определяется в иностранной валюте по курсу на дату регистрации. Согласно Указанию Центрального Банка России "О порядке проведения валютных операций, связанных с привлечением и возвратом иностранных инвестиций" от 08.10.1999 г. N 660-У, он зачисляется непосредственно на валютный счет созданного предприятия.

Курсовая разница, обусловленная несовпадением дат регистрации предприятия и поступления денежных средств на валютный счет, подлежит отнесению на счет 83 "Добавочный капитал". Этот способ учета отражен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденном приказом Минфина РФ от 10.02.2000 г. N 2н:

Д 75 - К 83 - отражена положительная курсовая разница;

Д 83 - К 75 - учтена отрицательная курсовая разница,

где: счет 75 "Расчеты с учредителями".

Пример. Доля иностранного учредителя в уставном капитале общества определена в размере $ 10 тыс. На момент приобретения обществом статуса юридического лица (регистрации) курс доллара был 32 руб. На дату зачисления средств учредителя на счет общества курс доллара составлял 33 руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Д 75 - К 80 320 000 - учтена доля иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал;

Д 52 - К 75 330 000 - отражен вклад иностранного учредителя на дату зачисления валюты;

Д 75 - К 83 10 000 - выделена положительная курсовая разница,

где: счет 52 "Валютные счета".

Увеличения и уменьшения уставного капитала регистрируются и оформляются в бухгалтерском учете с помощью проводок:

Д 75 - К 80 - отражено увеличение уставного капитала;

Д 80 - К 75 - учтено уменьшение уставного капитала.

Уставный капитал может быть увеличен за счет нераспределенной прибыли или добавочного капитала. Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

Д 84 - К 80 - увеличен уставный капитал за счет нераспределенной прибыли,

Д 83 - К 80 - увеличен уставный капитал за счет добавочного капитала,

где: счет 83 "Добавочный капитал", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Чтобы обеспечить контроль величины чистых активов на счете 80 можно открыть два субсчета: 80-1 "Объявленный капитал" и 80-2 "Оплаченный капитал". По мере поступления взносов следует переводить сумму с одного субсчета на другой:

Д 75 - К 80-1 50 000 - отражена сумма объявленного капитала;

Д 51 - К 75 10 000 - учтен денежный вклад одного из учредителей;

Д 80-1 - К 80-2 10 000 - сопоставлена сумма объявленного и оплаченного капитала;

Д 41 - К 75 20 000 - учтен товарный вклад второго учредителя;

Д 80-1 - К 80-2 20 000 - сопоставлена сумма объявленного и оплаченного капитала,

где: счет 41 "Товары", счет 51 "Расчетные счета".

В приведенном примере по мере поступления взносов на субсчете 80-1 сумма будет уменьшаться, а на субсчете 80-2 увеличиваться. В конце концов, весь уставный капитал должен быть оплачен.

В обществе с ограниченной ответственностью минимальный размер уставного капитала, согласно Гражданскому кодексу, равен 100 МРОТ. Если по окончании 2-го и каждого последующего года стоимость его чистых активов будет меньше зарегистрированного уставного капитала, то должно быть объявлено об уменьшении уставного капитала до стоимости чистых активов. Если стоимость чистых активов меньше 100 МРОТ, то общество должно быть ликвидировано.

Акционерное общество.

Минимальный размер уставного капитала, установленный Гражданским кодексом для акционерных обществ, равен:

100 МРОТ для закрытых акционерных обществ;

1000 МРОТ для открытых акционерных обществ.

В соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ (в редакции от 07.08.2001 г.) до оплаты 50 процентов акций общества, распределенных среди его учредителей, общество не вправе совершать сделки, не связанные с учреждением общества.

Особенность бухгалтерского учета уставного капитала в акционерных обществах состоит также в том, что они могут принимать решение о выкупе собственных акций для уменьшения своего уставного капитала. При этом акционерное общество должно следить за тем, чтобы:

1) на момент приобретения акций стоимость его чистых активов не была бы меньше размеров уставного капитала и не стала бы таковой после их приобретения;

2) номинальная стоимость оставшихся в обращении акций не стала бы ниже минимально установленного размера уставного капитала.

Выкуп собственных акций может быть осуществлен по ценам выше или ниже их номинальной стоимости. Разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Выкупленные акции числятся в составе денежных документов на счете 81 "Собственные акции (доли)" и хранятся в кассе.

Записи по уменьшению уставного капитала за счет выкупа собственных акций в бухгалтерском учете выглядят следующим образом:

Д 81 - К 50, 51, 75 - отражен выкуп собственных акций;

а) Д 81 - К 91 - учтена положительная разница (экономия средств при выкупе);

б) Д 91 - К 81 - учтена отрицательная разница (перерасход средств при выкупе);

Д 80 - К 81 - произведено уменьшение уставного капитала за счет выкупа акций,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал", счет 81 "Собственные акции (доли)", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Государственное (муниципальное) унитарное предприятие.

Уставный капитал государственных и муниципальных унитарных предприятий носит название уставного фонда. Его формирование производится также с использованием счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 80 "Уставный капитал".

Согласно ст.113 ГК РФ унитарное предприятие несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Размер уставного фонда должен быть не менее 1000 МРОТ. Имущество унитарного предприятия принадлежит ему или на правах хозяйственного ведения, или на правах оперативного управления. Оно не распределяется по вкладам, долям, паям, в том числе работникам предприятия.

Уставный фонд в соответствии со ст.114 ГК РФ должен быть полностью оплачен на момент регистрации предприятия. Если по окончании финансового года уставный фонд унитарного предприятия, работающего на правах хозяйственного ведения, станет меньше суммы чистых активов, то он должен быть уменьшен до этой суммы. Если размер чистых активов уменьшится до величины, меньшей, чем 1000 МРОТ, то предприятие может быть ликвидировано в судебном порядке.

Хозяйственное товарищество.

Уставный капитал в хозяйственных товариществах выступает в форме складочного капитала. Его учет весьма сходен с учетом уставного капитала в обществах с ограниченной ответственностью. Но есть определенные отличия.

Согласно ГК РФ хозяйственные товарищества как юридические лица могут образовываться в виде полных товариществ и товариществ на вере. Полные товарищества в качестве его членов имеют только полных товарищей, которые солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества. Это означает, что если величины их складочного капитала недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, то взыскание по долгам может быть обращено на их имущество в размерах, пропорциональных их взносам в складочный капитал.

Товарищества на вере включают в себя полных и простых товарищей. Простые товарищи несут солидарно субсидиарную ответственность по долгам товарищества только в пределах своей доли в складочном капитале.

В соответствии со ст.73 ГК РФ участники полных товариществ обязаны внести на момент государственной регистрации не менее 50% своих вкладов в складочный капитал. Остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные учредительным договором. Минимальный размер складочного капитала ГК РФ не регламентируется.

Если в результате убыточной деятельности полного товарищества стоимость его чистых активов станет меньше его складочного капитала, то получаемая прибыль товарищества не может распределяться между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала.

Производственный кооператив.

В соответствии со ст.107-112 ГК РФ производственные кооперативы организуются для совместной производственной деятельности граждан и юридических лиц. Эта деятельность основана на личном участии и предполагает объединение его участниками паевых взносов. Уставный капитал производственного кооператива носит название паевого фонда.

К моменту государственной регистрации производственного кооператива его члены обязаны внести не менее 10% паевого фонда, а остальную часть они могут вносить в течение года с момента регистрации.

В бухгалтерском учете формирование паевого фонда может отражаться с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в виде следующих проводок:

Д 75, 76 - К 80 - отражена регистрация кооператива;

Д 08, 10, 41, 50, 51 - К 75, 76 - учтены паевые взносы членов кооператива;

Д 01, 04 - К 08 - отражены взносы в виде основных средств и нематериальных активов, />где: счет 01 "Основные средства", счет 04 "Нематериальные активы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 80 "Уставный капитал".

Минимальный размер паевого фонда в производственном кооперативе ГК РФ не устанавливается. Увеличение или уменьшение паевого фонда осуществляется с одновременным изменением устава. Прибыль производственного кооператива распределяется между его членами пропорционально их трудовому вкладу. Размеры и условия субсидиарной ответственности членов производственного кооператива по долгам кооператива определяются его уставом. Взыскание по собственным долгам члена кооператива допускается только при недостатке иного его имущества. Это взыскание не может быть обращено на неделимый фонд.

Потребительский кооператив.

Потребительские кооперативы действуют на основе ст.117 ГК РФ и Федерального закона "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединений граждан" от 15.04.1998 г. N 66-ФЗ. Они создаются в виде добровольной кооперации граждан и юридических лиц для удовлетворения материальных и иных потребностей. Деятельность потребительских кооперативов базируется на объединении имущественных паевых взносов его членов. Взносы составляют паевой фонд кооператива, который является аналогом уставного капитала.

В форме потребительского кооператива могут создаваться такие объединения граждан и юридических лиц, как: гаражно-строительные кооперативы, садоводческие, огороднические, дачные и другие объединения.

Потребительский кооператив не имеет формы учредительного договора, поэтому бухгалтерский учет формирования его паевого фонда может осуществляться и с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями", и без него. Во втором случае может применяться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Кроме того, поскольку формирование паевого фонда является целевым назначением, оговоренным в уставе кооператива, то дополнительно используется счет 86 "Целевое финансирование":

Д 86 - К 80 - зафиксирована сумма паевого фонда;

Д 75, 76 - К 86 - учтена задолженность членов кооператива по взносам в паевой фонд;

Д 50, 51 - К 75, 76 - отражено поступление взносов от членов кооператива,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 80 "Уставный капитал", счет 86 "Целевое финансирование".

Члены потребительского кооператива обязаны в течение 3-х месяцев после утверждения ежегодного баланса покрывать возникшие убытки, путем внесения дополнительных взносов. Они несут субсидиарную ответственность по обязательствам своего кооператива в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива. Операции по компенсации убытков могут быть отражены в бухгалтерском учете потребительского кооператива с помощью проводок:

Д 86 - К 84 - некомпенсированный убыток кооператива списан на дополнительную смету расходов;

Д 75, 76 - К 86 - отражена задолженность членов кооператива по компенсации его убытков;

Д 50, 51 - К 75, 76 - поступили дополнительные взносы от членов кооператива,

где: счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Потребительский кооператив вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям его создания. Получаемая прибыль от такой деятельности может распределяться между его членами. При этом кооперативу придется вести раздельный бухгалтерский учет обоих видов деятельности.

При ликвидации потребительского кооператива сначала обеспечивается внесение всеми членами кооператива дополнительного взноса на покрытие убытков. Если этих сумм недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, то взыскание накладывается на имущество кооператива.

Договор простого товарищества (совместной деятельности).

Коммерческие предприятия и индивидуальные предприниматели могут вести коммерческую и иную, не противоречащую законодательству, деятельность по договорам простого товарищества. В соответствии со ст.1041-1054 ГК РФ договор простого товарищества (или договор о совместной деятельности) предполагает соединение товарищами своих вкладов и их совместную деятельность без образования юридического лица. Такая форма взаимодействия законодательно не требует формирования постоянного уставного (складочного) капитала.

Каждый из участников ведет свой бухгалтерский учет и составляет свой баланс. Один из участников дополнительно ведет общие дела. Для денежных расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, участник, ведущий общие дела, обязан открыть отдельный банковский счет. Каждый товарищ получает прибыли и покрывает убытки в соответствии с заключенным соглашением (чаще всего, пропорционально вкладам).

В бухгалтерском учете участника, ведущего общие дела, для отражения динамики вкладов участников используется счет 80 с другим наименованием - "Вклады товарищей".

Поступление вкладов фиксируется следующими проводками:

Д 01, 04, 10, 41, 50, 51, 52 - К 80 - поступили на обособленный баланс вклады по договору о совместной деятельности,

где: счет 01 "Основные средства", счет 04 "Нематериальные активы", счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 52 "Валютные счета", счет 80 "Уставный капитал".

Расчеты по прибыли и убыткам осуществляются с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями":

а) Д 84 - К 75 - распределена прибыль от совместной деятельности;

Д 75 - К 51 - перечислены доли прибыли каждому участнику;

б) Д 75 - К 84 - распределены убытки от совместной деятельности;

Д 51 - К 75 - погашена каждым участником его доля убытков,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Возврат вкладов отражается проводками обратными их поступлениям.

В бухгалтерском учете отдельных товарищей хозяйственные операции по передаче вкладов в совместную деятельность и их возврату отражаются как финансовые вложения с применением счета 58 "Финансовые вложения":

а) Д 91 - К 01, 04, 10, 41 - списана стоимость (остаточная стоимость) материальных ценностей, передаваемых в совместную деятельность;

Д 58 - К 91 - отражена сумма вклада в совместную деятельность в размере договорной оценки;

Д 58 - К 50, 51, 52 - переданы денежные средства в качестве вклада в совместную деятельность;

б) Д 01, 04, 10, 41, 50, 51, 52 - К 58 - отражен возврат имущества и денежных средств из совместной деятельности.

При передаче имущества в совместную деятельность на счете 91 "Прочие доходы и расходы" остается разница между его балансовой стоимостью и договорной оценкой.

Расчеты по прибылям и убыткам от совместной деятельности в бухгалтерском учете товарищей осуществляется с применением счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 91 "Прочие доходы и расходы":

а) Д 76 - К 91 - отражена прибыль, причитающаяся от совместной деятельности;

Д 51 - К 76 - поступила прибыль от совместной деятельности;

б) Д 91 - К 76 - учтена сумма убытка от совместной деятельности;

Д 76 - К 51 - погашена с расчетного счета сумма убытка от совместной деятельности.