5.8.1. Учет ценных бумаг

Ценная бумага - это денежный документ, удостоверяющий право собственности владельца (держателя) на определенную сумму денег или на конкретную материальную ценность, и выступающий на финансовом рынке в самостоятельном значении в виде объекта купли-продажи.

Ценные бумаги приносят своим владельцам разовый или постоянный доход. Они классифицируются по многим признакам. С точки зрения бухгалтерского учета важной их особенностью является то, что они могут проявляться в двух качествах: долговых обязательств и инвестиционных инструментов. Некоторые из них (например: облигации, векселя, чеки, сберегательные сертификаты) непосредственно называют ценными долговыми бумагами.

Ценные бумаги подразделяются на следующие категории:

1) основные (акции и облигации);

2) вспомогательные (чеки, векселя, сертификаты, складские свидетельства и др.);

3) производные (варранты, опционы, финансовые фьючерсы, преимущественные права приобретения).

Производные ценные бумаги удостоверяют право хозяйствующего субъекта на покупку и продажу ценных основных бумаг.

Главные виды ценных бумаг:

акции;

облигации (в том числе государственные и муниципальные);

векселя;

чеки;

депозитные или сберегательные сертификаты.

Акция - это ценная бумага, выпускаемая акционерным обществом, и удостоверяющая право собственности на долю в уставном капитале. У акции нет срока погашения, и она не может быть предъявлена акционерному обществу в виде требования по возвращению денег. Собственник акций получает доходы (дивиденды), пропорциональные его доле акций в общем их количестве. Решение о выплате дивидендов принимает собрание акционеров.

Облигация - это ценная бумага, удостоверяющая отношение займа между ее владельцем и юридическим лицом, выпустившим данную ценную бумагу. Таким лицом может быть государство или частная компания.

Вексель - это долговое обязательство, составленное по строго определенной форме и дающее право требовать уплаты указанной в нем суммы по истечении указанного срока. Чаще всего используется для кредитования торговых операций. Особое место среди векселей занимают финансовые (банковские) векселя, которые выпускаются не столько для непосредственных расчетов по торговым операциям, сколько для привлечения средств, т.е. обладают признаками инвестиционных инструментов. В общем случае вексель одновременно может служить в качестве расчетного средства, долгового обязательств и инвестиционной денежной бумаги.

Чек - это денежный документ строго установленной формы, содержащий приказ владельца счета в кредитной организации о выплате определенному субъекту или предъявителю определенной суммы денег.

Депозитный или сберегательный сертификат - это письменное свидетельство банка, удостоверяющее право вкладчика или его правопреемника на получение по истечении определенного срока сумму вклада и процентов по нему.

В бухгалтерском учете операции с депозитными сертификатами и чеками фиксируются с использованием специальных субсчетов счета 55 "Специальные счета в банках" (см. главу 10). Действия с векселями, полученными поставщиками товаров в счет задолженности покупателей, отражаются с применением отдельного субсчета счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Для обобщения информации по наличию и движению других ценных долгосрочных бумаг, в том числе финансовые векселей, используется счет 58 "Финансовые вложения". К нему могут быть открыты субсчета 58-1 "Паи и акции", 58-2 "Долговые ценные бумаги", 58-3 "Предоставленные займы" 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение долгосрочных вложений в акции акционерных обществ и уставные капиталы других предприятий.

В настоящее время в операциях по приобретению, хранению и продаже ценных бумаг принимают участие два вида субъектов:

1) обыкновенные юридические лица и предприниматели;

2) юридические лица и предприниматели, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Совокупность видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг включает в себя следующий перечень:

брокерская деятельность;

дилерская деятельность;

управление ценными бумагами;

клиринговая деятельность;

депозитарная деятельность;

деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

организация торговли ценными бумагами.

Брокерская деятельность - это совершение сделок с ценными бумагами лицами, выступающими в качестве поверенных или комиссионеров на основании договоров и доверенностей сторон.

Дилерская деятельность - это совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет.

Управление ценными бумагами - это осуществление операций по взысканию платежей по ценным бумагам, их продажа, инвестирование денежных средств в ценные бумаги и проведение другие подобных действий.

Клиринговая деятельность - это определение взаимных обязательств организаций по ценным бумагам, заключающееся в сборе, сверке, корректировке информации по сделкам, подготовке бухгалтерских документов, зачет по передачам и расчетам по ценным бумагам.

Депозитарная деятельность - это оказание услуг по хранению сертификатов и/или учету фактов перехода прав на ценные бумаги.

Ведение реестра (списка) владельцев ценных бумаг - это сбор, регистрация, обработка, хранение и предоставление сведений, определяющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг. (Эта деятельность может осуществляться не только профессиональными участниками рынка ценных бумаг).

Организация торговли ценными бумагами - это предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг.

Как видно из представленного перечня, для профессиональных участников рынка ценных бумаг действия с ценными бумагами являются основным видом деятельности. Бухгалтерский учет у них имеет определенную специфику, которая в данном пособии не рассматривается.

Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами осуществляется предприятием с момента их выпуска или приобретения прав собственности на них. В зависимости от категории ценных бумаг их выпуск может подлежать или не подлежать обязательной государственной регистрации. Факт перехода прав собственности к приобретателю ценных бумаг, согласно ст.29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ (в редакции от 07.08.2001 г.), фиксируется одним из следующих способов:

1) при передаче сертификата на ценные бумаги;

2) в момент осуществления приходной записи в депозитарии;

3) при внесении приходной записи по лицевому счету приобретателя в системе ведения реестра (списка) владельцев;

4) в момент передачи сертификата после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в системе ведения реестра владельцев.

Если ценные бумаги хранятся непосредственно в организации, то сведения о них должны быть занесены в Книгу учета ценных бумаг. В ней отображается:

наименование эмитента;

номинальная стоимость ценных бумаг;

покупная стоимость;

номер, серия и т.п.;

общее количество;

дата покупки;

дата продажи.

Книга должна быть сброшюрована, пронумерована, подписана (руководителем и главным бухгалтером) и опечатана. Если учет ведется на персональном компьютере, то не реже одного раза в год она должна распечатываться на бумажный носитель.

При хранении в депозитарии ценные бумаги числятся на балансе предприятия-владельца, при этом в аналитическом учете обязательно указываются реквизиты депозитария. Расходы по услугам депозитариев оформляются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д 91 - К 76 - отражены расходы депозитария;

Д 76 - К 51 - оплачены расходы депозитария.

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Главными субъектами хозяйственных отношений, выпускающими ценные бумаги, являются: государство и предприятия (корпорации). По этому признаку ценные бумаги подразделяются на ценные государственные бумаги и корпоративные. (В данном пособии рассматриваются, в основном, ценные корпоративные бумаги).

Учет операций с акциями

Учет у эмитента.

Акции относятся к категории ценных именных бумаг. При учреждении акционерного общества все акции должны быть размещены между учредителями. Выпуск (эмиссия) акций подлежит обязательной регистрации. К моменту оформления документов об учреждении акционерного общества не менее 50% акций должно быть оплачено их владельцами. Остальная половина должна быть оплачена в течение финансового года.

Формирование уставного капитала акционерного общества и поступление средств акционеров фиксируется в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д 75 - К 80 - определена сумма уставного капитала в размере номинальной стоимости акций;

Д 08, 10, 41, 50, 51, 52 - К 75 - отражены вклады в уставный капитал в оплату акций;

Д 01, 04 - К 08 - учтены вклады в виде основных средств и нематериальных активов,

где: счет 01 "Основные средства", счет 04 "Нематериальные активы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 52 "Валютные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал".

Если размещение акций производится по цене выше их номинальной стоимости, то сумма превышения (вследствие того, что размер уставного капитала зафиксирован) переводится в состав добавочного капитала, например:

Д 01, 04, 51 - К 83 - учтена сумма добавочного капитала,

где: счет 83 "Добавочный капитал".

В процессе хозяйственной деятельности акционерного общества может появиться необходимость привлечения дополнительных средств. Одной из форм такого привлечения может быть увеличение уставного капитала за счет дополнительного выпуска и размещения акций. Такая возможность должна быть зафиксирована в учредительных документах с одновременным определением количества объявленных акций, в пределах которого эти дополнительные акции могут быть размещены.

Бухгалтерский учет последующих эмиссий с целью привлечения дополнительных средств аналогичен учету первичной эмиссии с той лишь разницей, что при их регистрации акционерному обществу необходимо начислить и уплатить налог на операции с ценными бумагами по ставке 0,8% от номинальной суммы выпуска. При этом также необходимо провести изменения в учредительных документах.

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен за счет повышения номинальной стоимости акций или дополнительного их выпуска и распределения среди акционеров. В этом случае законодательство об акционерных обществах требует выполнения таких действий за счет собственных средств акционерного общества, что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 75 - К 80 - отражена сумма увеличения уставного капитала (за вычетом налога на доходы акционеров);

Д 75 - К 68 - начислен налог на доходы акционеров;

Д 83, 84 - К 75 - списана сумма увеличения уставного капитала за счет собственных средств;

Д 68 - К 51 - уплачен налог на доходы акционеров,

где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 83 "Добавочный капитал", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Представленный механизм увеличения уставного капитала сопровождается удержанием налога на доходы потому, что доля учредителей (потенциальный доход) в уставном капитале увеличивается. Если акционер заявит о своем выходе, то ему будут обязаны выплатить несколько большую долю, чем та, которую он получил бы до произведенного увеличения.

Кроме того, в процессе функционирования акционерного общества может возникнуть проблема уменьшения его уставного капитала. Условия такого уменьшения регламентируются законодательством. Оно может быть осуществлено за счет уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их количества путем выкупа у участников акционерного общества.

Уменьшение уставного капитала за счет снижения номинальной стоимости акций оформляется в бухгалтерском учете с помощью проводки:

Д 80 - К 84 - отражена сумма уменьшения уставного капитала,

где: счет 80 "Уставный капитал", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Уменьшение уставного капитала за счет выкупа и ликвидации собственных акций можно оформить в бухгалтерском учете следующим образом.

Выкуп акций по цене ниже номинальной стоимости. Пусть номинальная стоимость акций равна 1 200 руб., выкуп осуществляется по цене 1 000 руб.:

Д 81 - К 50, 51 1 000 - отражена сумма выкупа;

Д 81 - К 91 200 - определен доход в виде положительной разницы,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 81 "Собственные акции (доли)", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Выкуп акций по цене выше номинальной стоимости. Пусть номинальная стоимость 1 200 руб., выкуп осуществляется по цене 1 500 руб.:

Д 81 - К 50, 51 1500 - отражена сумма выкупа;

Д 82, 91, 97, 98 - К 81 300 - учтен дополнительный расход за счет отрицательной разницы,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 81 "Собственные акции (доли)", счет 82 "Резервный капитал", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Многообразие счетов, на которые списываются дополнительные расходы, определяют соответствующий источник списания средств.

Уменьшение уставного капитала за счет ликвидации выкупленных акций:

Д 80 - К 81 1200 - отражено уменьшение уставного капитала.

Учет у держателя акций.

Акционеры, являющиеся юридическими лицами, приобретенные акции (как и другие ценные бумаги) учитывают на соответствующе субсчете счета 58 "Финансовые вложения".

Поступление ценных долгосрочных бумаг на предприятие регистрируется в учете по фактической цене их приобретения, которая в общем случае может включать в себя:

суммы, уплаченные продавцу по договору;

затраты на консультационные и информационные услуги, связанные с покупкой ценных бумаг;

суммы оплаты посреднических услуг;

выплаты процентов по заемным средствам (вплоть до момента принятия ценных бумаг на учет);

иные расходы, обусловленные покупкой ценных бумаг.

Все затраты могут предварительно собираться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или могут напрямую отражаться на счете 58 "Финансовые вложения", как это рекомендуется инструкцией по применению действующего плана счетов. Так как этот вопрос не является принципиальным, то в данном пособии все затраты будут отражаться напрямую на счете 58. Для удобства учета на практике целесообразно выделить специальный накопительный субсчет, на котором можно отражать затраты, связанные с приобретением ценных бумаг.

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (см. главу 22, п.22.2), если сопутствующие расходы существенно ниже стоимости приобретаемых ценных бумаг, их можно списывать на операционные расходы организации.

Если при приобретении ценных бумаг использовались заемные средства, то расходы по выплате процентов по ним включаются в фактическую цену приобретения только в той доле, которая была выплачена до постановки ценных бумаг на учет. Оставшаяся доля процентных выплат относится на счет собственных источников предприятия. Оформление приемки на учет указанных ценных бумаг может выглядеть следующим образом:

Д 51 - К 67 - получен кредит банка;

Д 97 - К 67 - начислены проценты по кредиту в виде расходов будущих периодов;

Д 76-1 - К 51 - перечислена сумма стоимости ценных бумаг;

Д 76-2 - К 51 - учтена плата за консультационные и брокерские услуги;

Д 58 - К 76-1 - отражена покупная стоимость ценных бумаг в их учетной стоимости;

Д 58 - К 76-2 - учтены суммы посреднических услуг в учетной стоимости ценных бумаг;

Д 58 - К 97 - включена в учетную стоимость ценных бумаг часть процентов по кредиту;

Д 91 - К 97 - отражен процесс учета оставшейся части процентов по кредиту;

Д 67 - К 51 - отражен процесс возврата кредита с процентами,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 76-1 "Расчеты с продавцом ценных бумаг", субсчет 76-2 "Расчеты по консультационным и брокерским услугам", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

Если применять промежуточный счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", то сначала все затраты будут собраны на нем, а затем они будут переведены на счет 58 "Финансовые вложения":

Д 51 - К 67 - получен кредит банка;

Д 97 - К 67 - начислены проценты по кредиту в виде расходов будущих периодов;

Д 76-1 - К 51 - перечислена сумма стоимости ценных бумаг;

Д 76-2 - К 51 - учтена плата за консультационные и брокерские услуги;

Д 08 - К 76-1 - отражена покупная стоимость ценных бумаг в их учетной стоимости;

Д 08 - К 76-2 - учтены суммы посреднических услуг в учетной стоимости ценных бумаг;

Д 08 - К 97 - включена в учетную стоимость ценных бумаг часть процентов по кредиту;

Д 58 - К 08 - сделана запись в книге учета ценных бумаг;

Д 91 - К 97 - отражен процесс учета оставшейся части процентов по кредиту;

Д 67 - К 51 - отражен процесс возврата кредита с процентами.

Приведенные варианты учета с экономической точки зрения равнозначны. К сожалению, как показывает практический опыт, в любой момент могут быть выпущены инструкции, которые могут потребовать того или иного варианта оформления упомянутых действий. В настоящее время в российском бухгалтерском учете очень много внимания уделяется формальной стороне дела, например применению тех или иных счетов в различных ситуациях, размерам и форме первичных документов, правилам их заполнения. В то же время на протяжении многих лет не решаются важные экономические и организационные проблемы, такие как: принципы формирование документооборота, отраслевые методы калькуляции затрат и определения прибыли, экономические (а не юридические) правила налогообложения предприятий, формирование общей экономической терминологии для бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет постепенно превращается в систему строгих правил, плохо согласующихся с логикой и принципами рыночной экономики суверенного государства (см. главу 22).

При приобретении акций следует иметь в виду, что покупная цена может отличаться в большую или меньшую сторону. Механизм учета положительной разницы выглядит следующим образом. Пусть номинальная стоимость акций - 1 000 руб., а покупная цена - 700 руб., тогда имеет место совокупность таких проводок:

Д 76 - К 51 700 - произведена оплата;

Д 58 - К 76 700 - отражена покупная стоимость акций;

Д 58 - К 91 (98) 300 - положительная разница отнесена в доход организации и одновременно покупная стоимость увеличена до размера номинальной,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Положительная разница, согласно Положению ПБУ 9/99 "Доходы организации", должна быть отнесена на счет доходов будущих периодов, с которых затем равными долями может быть переведена в текущие доходы. На практике налоговые органы требуют признания дохода сразу после постановки акций на учет с одновременным начислением налога на прибыль.

Если покупная цена выше номинальной стоимости акций, то механизм учета выглядит следующим образом. Пусть номинальная стоимость акций 1 000 руб., а их покупная цена 1 200 руб., тогда имеет место совокупность таких проводок:

Д 76 - К 51 1 200 - произведена оплата;

Д 58 - К 76 1 200 - отражена покупная стоимость акций;

Д 91 - К 58 200 - отрицательная разница списана на текущие расходы организации,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Отрицательная разница, согласно Положению ПБУ 10/99 "Расходы организации", может быть сразу переведена на расходы организации.

Оплата акций может осуществляться не только денежными средствами. Вклады в уставный капитал акционерных обществ могут быть осуществлены различными материальными ценностями и нематериальными активами. При этом, как было отмечено выше, согласно указанию ЦБ РФ от 03.04.2000 г. N 769-У, в случае если стоимость ценностей, передаваемых в обмен на акции, будет превышать 200 МРОТ (минимальных размеров оплаты труда), то их оценка должна быть проведена независимым оценщиком.

Рассмотрим несколько примеров таких обменных операций.

Если акции оплачиваются путем передачи основных средств, то набор проводок в бухгалтерском учете выглядит следующим образом:

Д 02 - К 01 - погашена сумма амортизации основных средств;

Д 58 - К 01 - переведена в разряд финансовых вложений остаточная стоимость основных средств;

Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - учтена положительная или отрицательная разница между остаточной стоимостью основных средств и номинальной стоимостью акций,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств".

Точно также оформляется передача нематериальных активов (см. предыдущий раздел), только в этом случае счет 01 заменяется счетом 04 "Нематериальные активы", а счет 02 счетом 05 "Амортизация нематериальных активов".

Как видно из представленных проводок, счет 91 "Прочие доходы и расходы" не используется нами в качестве собирательного счета, поскольку на нем не подводится финансовый результат. Об этом подробнее будет сказано ниже.

Если акции оплачиваются путем передачи материалов, то набор проводок в бухгалтерском учете выглядит следующим образом:

Д 58 - К 10 - списана балансовая стоимость материалов;

Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - учтена положительная или отрицательная разница между балансовой стоимостью материалов и номинальной стоимостью акций,

где: счет 10 "Материалы".

На этом примере рассмотрим еще один важный момент: учет налога на добавленную стоимость (НДС). Дело в том, что на основании ст.149 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) операции по передаче ценностей в уставный капитал других организаций не облагаются НДС, а при приобретении этих ценностей он учитывается и ставится в зачет с бюджетом. Поэтому при оплате акций путем передачи имущества и нематериальных активов зачтенные суммы НДС следует восстановить для уплаты в бюджет. Таким образом, совокупность проводок будет несколько шире, нежели представленная выше. Рассмотрим приведенный пример с учетом предыстории хозяйствования:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - отражена учетная (балансовая) стоимость материалов (без НДС);

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 68 - К 19 - произведен зачет с бюджетом по НДС (при условии состоявшейся оплаты);

Д 10 - К 68 - восстановлена сумма НДС, списанная ранее на зачет с бюджетом;

Д 58 - К 10 - списана балансовая стоимость переданных материалов (с НДС);

Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - учтена положительная или отрицательная разница между балансовой стоимостью материалов и номинальной стоимостью акций;

Д 68 - К 51 - перечислена в бюджет сумма восстановленного НДС,

где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".

Механизм учета НДС будет объяснен подробно в следующей главе. Предварительно сделаем следующее пояснение. Налог на добавленную стоимость - это удержание в пользу государства части добавленной стоимости. Смысл добавленной стоимости состоит в том, что всякое производство предполагает использование материальных ценностей, изготовленных ранее на других предприятиях. Например, кондитерская фабрика при производстве шоколада применяет какао и другое необходимое сырье, изготовителями которого выступают другие организации. К данному сырью фабрика добавляет компоненты собственного производства в виде материалов, трудовых затрат, отчислений в социальные фонды, амортизации активов и прочих расходов. То, что прибавилось к цене закупленного сырья, и является добавленной стоимостью. Учет НДС осуществляется путем фиксации его доли при покупке сырья и услуг других предприятий, расчете всей суммы налога от стоимости выпущенной продукции (работ, услуг) и определении их разницы, которая и подлежит внесению в бюджет.

Если вклад в уставный капитал другого предприятия осуществлен другими ценными бумагами, то принцип бухгалтерского учета сохраняется:

Д 58-1 - К 58-2 - списана балансовая стоимость передаваемых ценных бумаг;

Д 58-1 - К 98 или Д 91 - К 58-1 - отражена положительная или отрицательная разница между балансовой стоимостью передаваемых ценных бумаг и номинальной стоимость акций,

где: субсчет 58-1 "Паи и акции", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

Если акционерное общество увеличивает номинальную стоимость акций, то в бухгалтерском учете акционера появляется добавочный капитал в виде безвозмездно полученных ценностей:

Д 58 - К 98 - осуществлено увеличение номинальной стоимости акций,

где: счет 98 "Доходы будущих периодов".

По мере поступления дивидендов сумма со счета 98 переводится в доходы текущих периодов:

Д 98 - К 91 - отражены текущие доходы организации.

Акции, приобретенные организацией, могут относиться к категории ценных долгосрочных бумаг, имеющих хождение (обращение) на фондовой бирже и котировки (курсовые стоимости) которых регулярно публикуются. Для таких акций согласно п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрена возможность формирования резерва под обесценение.

Если рыночная цена акций на конец отчетного года ниже их балансовой стоимости, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, то формируется упомянутый резерв на сумму обесценения. В годовом балансе по статье долгосрочных финансовых вложений акции показываются по рыночной цене, т.е. в виде разницы между учетной стоимостью и суммой начисленного резерва. Пусть, например, учетная стоимость акций составляет 1 000 руб. Их рыночная цена согласно котировке на фондовой бирже равна 800 руб. Значит необходимо сформировать резерв на сумму 200 руб.:

Д 91 - К 59 200 - создан резерв под обесценение акций,

где: счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если акции реализуются, то резервы под их обесценение переводятся в текущие доходы:

Д 59 - К 91 - отражен перевод резерва под обесценение акций в текущие доходы.

Продажа акций оформляется в бухгалтерском учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету данного счета отражаются все расходы, связанные с продажей, а по кредиту - все доходы. При этом может быть подведен финансовый результат по этой сделке. Но это не обязательно, так как в настоящее время для определения финансового результата по сделкам, не носящим характер реализации продукции (работ и услуг), рекомендуется ежемесячное совокупное ("котловое") подведение итогов, а не раздельное.

Операции по реализации ценных бумаг НДС не облагаются. Налогообложение прибыли от таких хозяйственных действий имеет целый ряд тонкостей, которые не будут рассматриваться.

Комплекс проводок, которыми фиксируется реализация акций, может выглядеть следующим образом:

Д 91 - К 58 - списана на реализацию балансовая стоимость акций;

Д 59 - К 91 - переведена в доходы сумма резерва под обесценение акций;

Д 62 - К 91 - отражена выручка от реализации;

Д 91 - К 76 - начислено вознаграждение брокеру;

Д 91 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль);

Д 51 - К 62 - получена выручка от продажи акций,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Учет операций с облигациями

Облигации являются такими ценными бумагами, которые имеют форму займа капитала. Их приобретатели кредитуют организации, выпустившие облигации, получая проценты на вложенный капитал, а по истечении срока действия ценных бумаг - их номинальную стоимость.

Способы выплаты процентов могут быть следующими:

в виде дисконта (скидки с номинальной стоимости при приобретении), выплачиваемого в момент погашения облигаций по их номинальной стоимости;

в форме заранее установленного фиксированного дохода, пропорционального номинальной стоимости облигаций;

в виде плавающего дохода, зависящего от рыночной стоимости облигаций, котируемых на фондовом рынке.

Выпуск облигаций разрешается только таким организациям, уставный капитал которых полностью оплачен его участниками. Он подлежит государственной регистрации с одновременным удержанием налога на операции с ценными бумагами в размере 0,8% от номинальной стоимости выпуска (эмиссии).

Учет у эмитента.

Выпуск облигаций, их размещение и выплата доходов по ним в бухгалтерском учете оформляется следующим образом.

В случае дисконтного дохода:

Д 51 - К 67 - получена сумма, равная номинальной стоимости облигаций за вычетом дисконта, при их размещении;

Д 91 - К 51 - оплачены расходы по выпуску;

Д 97 - К 67 - отражена сумма дисконта;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость облигаций;

Д 91 - К 97 - списана сумма дисконта,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

В случае фиксированного дохода в процентах от номинальной стоимости:

Д 51 - К 67 - получена сумма, равная номинальной стоимости облигаций, при их размещении;

Д 91 - К 51 - оплачены расходы по выпуску;

Д 97 - К 67 - отражена сумма процентов, предназначенных держателям облигаций;

Д 67 - К 51 - отражены регулярные выплаты процентов;

Д 91 - К 97 - отражено регулярное списание задолженности по процентам;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость облигаций (осуществлен их выкуп).

В случае плавающего дохода:

Д 51 - К 67 - получена сумма, равная номинальной стоимости облигаций, при их размещении;

Д 91 - К 51 - оплачены расходы по выпуску;

Д 91 - К 67 - начислены текущие проценты для выплаты;

Д 67 - К 51 - выплачены текущие проценты;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость облигаций (осуществлен их выкуп).

Учет у держателя облигаций.

Механизм бухгалтерского оформления операций по приобретению долгосрочных облигаций не отличается от способа отражения хозяйственных действий при покупке акций. Фактические затраты при покупке облигаций собираются на счете 58 "Финансовые вложения" (с оговорками, сделанными выше).

Если облигации котируются на фондовом рынке и котировки их регулярно публикуются, то для них (как и для подобных акций) может создаваться резерв под их обесценение. При приобретении таких облигаций по цене, отличной от номинальной стоимости, разрешено также разницу относить на доходы и расходы в течение срока обращения облигаций равномерно по мере начисления причитающегося дохода. Решение о выборе механизма учета отклонений, возникающих при этом, принимается организацией при формировании учетной политики.

Упрощенный бухгалтерский учет операций по приобретению облигаций, получению дохода и суммы выкупа приведен ниже на нескольких примерах.

Пример N 1. Случай дисконтного дохода.

Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. Сумма дисконта 200 руб. Все расходы состоят из оплаты эмитенту. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Д 76 - К 51 800 - перечислена сумма фактической стоимости облигаций;

Д 76 - К 98 200 - отражена сумма дисконтного дохода;

Д 58 - К 76 800 - определена учетная стоимость облигаций;

Д 51 - К 76 1 000 - получена сумма выкупа;

Д 76 - К 58 800 - списана учетная стоимость погашенных облигаций;

Д 98 - К 91 200 - отражен доход в размере дисконта,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Пример N 2. Случай фиксированного дохода. Облигации приобретаются по цене ниже номинала.

Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. по цене 760 руб. Других расходов, кроме оплаты эмитенту, нет. Срок обращения облигаций 2 года. Доход по ним выплачивается каждые 6 месяцев из расчета 40% годовых. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Д 76 - К 51 760 - произведена оплата эмитенту;

Д 58 - К 76 760 - отражена фактическая (балансовая) стоимость облигаций;

Д 76 - К 91 200 - начислен причитающийся полугодовой доход;

Д 51 - К 76 200 - получен полугодовой доход;

Д 58 - К 91 60 - отражена доля увеличения балансовой стоимости облигаций.

Пример N 3. Случай фиксированного дохода. Облигации приобретаются по цене выше номинала.

Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. по цене 1240 руб. Других расходов, кроме оплаты эмитенту, нет. Срок обращения облигаций 2 года. Доход по ним выплачивается каждые 6 месяцев из расчета 40% годовых. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Д 76 - К 51 1 240 - произведена оплата эмитенту;

Д 58 - К 76 1 240 - отражена фактическая (балансовая) стоимость облигаций;

Д 76 - К 91 200 - начислен причитающийся полугодовой доход;

Д 51 - К 76 200 - получен полугодовой доход;

Д 91 - К 58 60 - отражена доля уменьшения балансовой стоимости облигаций.

Подобным же образом могут быть оформлены проводки для случая облигаций с плавающим доходом.

Продажа облигаций оформляется в бухгалтерском учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету данного счета отражаются все расходы, связанные с продажей, а по кредиту - все доходы. При этом может быть подведен финансовый результат по этой сделке.

Совокупность проводок, отражающих реализация облигаций, выглядит следующим образом:

Д 91 - К 58 - списана на реализацию балансовая стоимость облигаций;

Д 62 - К 91 - отражена выручка от реализации;

Д 91 - К 76 - начислено вознаграждение брокеру;

Д 91 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль);

Д 51 - К 62 - получена выручка от продажи облигаций,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Учет операций с долгосрочными векселями

Предприятия часто преодолевают недостаток денежных средств путем использования товарных и финансовых векселей.

Товарными являются векселя, выдаваемые покупателями и заказчиками своим поставщикам и подрядчикам в качестве гарантии последующей оплаты. Они отражают процесс отсрочки платежей. Операции с этими векселями будут рассмотрены в разделе учета расчетов.

Финансовыми являются векселя, выдаваемые векселедателями в качестве гарантии возврата кредиторам заимствованных у них на определенный срок денежных средств. Они отражают процесс кредитования. Финансовые векселя могут быть простыми и переводными. Простой вексель фиксирует простую задолженность одного субъекта хозяйственных отношений другому субъекту (кредитору). Переводной вексель фиксирует опосредованную задолженность. Он содержит приказ одного субъекта хозяйственных отношений другому субъекту (своему должнику) уплатить денежные средства третьему субъекту, являющемуся держателем данного векселя.

В случае простого векселя, номинальная стоимость которого включает сумму дисконта (величину скидки), бухгалтерский учет выглядит следующим образом.

Учет у векселедателя (заемщика):

Д 76 - К 67 - выписан финансовый дисконтный вексель (номинальная стоимость за вычетом суммы дисконта);

Д 97 - К 67 - начислена сумма дисконта;

Д 51 - К 76 - получены средства за выданный вексель;

Д 91 - К 97 - отражено равномерное списание суммы дисконта на текущие расходы;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость векселя,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

Учет у векселедержателя (заимодавца):

Д 76 - К 51 - выдан заем в размере номинальной стоимости векселя за вычетом суммы дисконта;

Д 58 - К 76 - отражены финансовые вложения в размере номинальной стоимости векселя за вычетом суммы дисконта;

Д 58 - К 98 - отражена доля дисконта в общей величине финансовых вложений;

Д 008 - зафиксировано полученное от заемщика обеспечение в виде векселя на сумму номинальной стоимости;

Д 51 - К 76 - отражен возврат займа в сумме номинальной стоимости векселя;

Д 76 - К 58 - списана задолженность векселедателя в размере номинальной стоимости векселя;

Д 98 - К 91 - отражен доход в размере суммы дисконта;

К 008 - списано обеспечение заемщика, выданное на номинальную сумму векселя,

где: забалансовый счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные", счет 58 "Финансовые вложения" счет 98 "Доходы будущих периодов".

Примечание. Есть мнение специалистов о том, что забалансовый счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные" следует использовать только при дополнительных гарантиях (наличии залога или поручительства третьего лица).

Рассмотренный учет операций с ценными долгосрочными бумагами в полной мере применим для операций с ценными краткосрочными бумагами с той лишь разницей, что в тех проводках, в которых используется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", он должен быть заменен счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".