Понятие синтетического и аналитического учета

Синтетический учет - это учет, дающий обобщенные показатели в денежном выражении. Такие показатели содержатся в синтетических счетах и необходимы для общего представления о наличии и движении средств и их источников.

Аналитический учет - это учет, дающий детализированные показатели в денежном, а в необходимых случаях и в натуральном выражении. Детализация показателей устанавливается в зависимости от конкретных условий и потребности в получении сведений для оперативного управления. Кроме того, аналитический учет имущества организации обеспечивает его сохранность.

Аналитический учет неразрывно связан с синтетическим и ведется с целью детализации этого учета. Сам по себе аналитический счет существовать не может, он жестко привязан к синтетическому счету.

Записи в аналитическом учете производятся только на основании первичных документов.

При организации учетного процесса важно обеспечить соблюдение одного из требований бухгалтерского учета - непротиворечивости. Это означает, что на любую отчетную или текущую дату должно быть обеспечено тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Аналитический учет необходим для получения информации, сгруппированной тем или иным образом. Имея данные аналитического учета, бухгалтер может получить обобщенные сведения по группам объектов учета. Например, по группам поставщиков, покупателей, видам договоров, группам товаров и другого имущества. Эти данные необходимы для организации раздельного учета и составления внутренней отчетности.

Определить виды аналитического учета следует в самом начале деятельности организации исходя из разнообразия объектов учета. Главному бухгалтеру при организации учетного процесса надо решить, к каким синтетическим счетам открывать субсчета, сколько уровней аналитики нужно для ведения бухгалтерского учета, какие аналитические

отчеты требуются для получения информации, необходимой для оперативного управления организацией.

Выбирая принципы построения аналитического учета, бухгалтер торговой организации должен учесть следующие факторы: потребности управленческого учета и анализа (управление дебиторской и кредиторской задолженностью, определение эффективности торгового процесса, ценовой политики, рентабельности по группам товаров, анализ объемов продаж, планирование и нормирование расходов на продажу, определение путей их минимизации, стимулирование персонала и т. п.); требования к бухгалтерской отчетности, которая должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении; требования налогового учета. Для разных объектов учета существуют различные режимы налогообложения, поэтому правильное определение налоговой базы для исчисления налогов требует ведения раздельного учета на аналитическом уровне; необходимость составления и представления статистической отчетности.

Перечень субсчетов первого уровня, открываемых к синтетическим счетам, и порядок организации аналитического учета по каждому синтетическому счету содержатся в Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета. Они носят рекомендательный характер, и окончательное решение остается за главным бухгалтером. Следуя требованию рациональности бухгалтерского учета, бухгалтер при определении принципов и глубины построения аналитического учета должен исходить из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Структура балансового счета 41«Товары»

На балансовом счете 41 отражают информацию о наличии и движении товаров, приобретенных организацией для перепродажи. По дебету балансового счета 41 отражают поступление товаров, а по кредиту - их выбытие. Балансовый счет 41 - активный и может иметь только дебетовое сальдо. Планом счетов предусмотрены следующие субсчета первого уровня к балансовому счету 41:

субсчет 1 - товары на складах субсчет 2 - товары в розничной торговле субсчет 3 - тара под товаром и порожняя субсчет 4 - покупные изделия.

Субсчет 41-1 предназначен для учета товаров на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п.

На субсчете 41-2 учитываются:

а)              товары, находящиеся в организациях розничной торговли (магазинах, павильонах, палатках, ларьках, киосках и т.п.);

б)              товары, находящиеся в буфетах организаций общественного питания;

в)              стеклянная посуда (бутылки, банки и др.), находящаяся в организациях розничной торговли;

г)              стеклянная посуда, находящаяся в буфетах организаций общественного питания.

На субсчете 41-3 торговые организации и буфеты организаций общественного питания учитывают:

а)              тару под товаром (кроме стеклянной посуды);

б)              тару порожнюю (кроме стеклянной посуды).

На субсчете 41-3 указанные организации учитывают как покупную тару, так и тару собственного производства (при условии, что эта тара предназначена для товаров).

Субсчет 41-4 используется организациями, осуществляющими промышленную и иную производственную деятельность. На этом субсчете такие организации отражают наличие и движение покупных изделий, предназначенных для комплектации готовой продукции, в случаях, когда стоимость этих покупных изделий не включается в себестоимость готовой продукции, а предъявляется покупателю отдельно.

Согласно Инструкции к Плану счетов аналитический учет по счету 41 «Товары» ведется по материально ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

Структуру балансового счета 41 представим в виде схемы:

Если бухгалтерский учет в организации автоматизирован, то каждому аналитическому счету присваивается соответствующий шифр аналитического учета (ШАУ).

Например, оптовая база имеет три склада: кондитерский (склад № 1, шАу 01), материально ответственное лицо - зав.

Структура балансового счета 41 для оптовой базы выглядит так:

Если нам понадобится информация о наличии и движении картофеля, то мы ее получим по данным бухгалтерского учета. Для этого нам следует посмотреть обороты по аналитическому счету 41-1.02.102.005192 за тот период, который нас интересует.

При ручном способе ведения бухгалтерского учета на каждый аналитический счет открывается картотека аналитического учета, которая ведется на карточках. При этом картотека по аналитическому счету 1-го уровня включает в себя картотеку по аналитическим счетам 2-го уровня, которая свою очередь формируется из карточек по аналитическому счету 3-го уровня:

Каждое торговое предприятие самостоятельно формирует рабочий план счетов, а также систему аналитического учета в соответствии с потребностями в учетной информации и трудоемкостью учетных операций.

Торговые организации, которые являются плательщиками НДС, ведут раздельный учет товаров, облагаемых этим налогом по разным ставкам. Если у торговой организации есть товары как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то следует также вести раздельный учет и этих товаров. Раздельный учет - это учет на соответствующих субсчетах (или счетах аналитического учета), открываемых к балансовому счету.

Для организаций, ведущих раздельный учет товаров по ставкам НДС, структура балансового счета может быть следующей:

Например, на складе № 15 (ШАУ 015) у материально ответственного лица Воробьева (ШАУ 191) числится на остатке мука (номенклатурный номер 00191) и конфеты шоколадные (номенклатурный номер 11215). При этом ставка НДС для муки составляет 10%, а для шоколадных конфет - 18%. В бухгалтерском учете организации товары, облагаемые НДС по ставке 18%, учитываются на субсчете 01, а облагаемые по ставке 10% - на субсчете 02.

Следовательно, в бухгалтерском учете информацию о наличии и движении муки за любой интересующий нас период времени мы сможем посмотреть на аналитическом счете 41-1-02.015.191.00191, если же нам нужна информация по конфетам шоколадным, то нам следует посмотреть обороты по аналитическому счету 41-1-01.015.191.11215.

Раздельный учет товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, можно организовать не на субсчете, а на аналитическом счете таким образом:

При тех же условиях, что и в предыдущем примере, предположим, что разным ставкам НДС соответствуют шифры аналитического учета 018 (для ставки 18%) и 010 (для ставки 10%). В таком случае товару «мука» будет соответствовать аналитический счет 41-1.015.191.010.00191, а товару «шоколадные конфеты» - аналитический счет 41-1.015.191.018.11215.

Структура балансового счета 42 «Торговая наценка»

Балансовый счет 42 «Торговая наценка» применяется только организациями розничной торговли, которая учитывает товары по продажным ценам.

При оприходовании товара в розничной торговой сети на балансовом счете 42 отражается торговая наценка на этот товар. Торговая наценка на каждый вид товара утверждается руководителем организации в Реестре цен. Порядок составления реестра цен рассмотрен нами в подразделе 1.11.4.

Бухгалтер отражает в учете поступление товара в розничный магазин на основании товарного отчета, товарных накладных (или накладных на перемещение) и выписок из реестра цен.

Торговая наценка отражается проводкой:

Дебет 41-2 «Товары в розничной торговле»

Кредит 42 «Торговая наценка».

Для удобства размер торговой наценки на единицу товара можно проставлять в накладной на поступление товара. Это делает материально ответственное лицо, составляющее товарный отчет.

Пример 8.1/4

В магазин из пекарни поступили хлебобулочные изделия. Приведем фрагмент* товарной накладной унифицированной формы ТОРГ-12, на полях которой заведующая отделом, принимающая товар, на основании реестров цен проставила размер торговой наценки на единицу товара:

Бухгалтер на основании этой товарной накладной отразит торговую наценку следующими проводками:

Дебет 41-2 Кредит 42 100 руб. (2,50 руб. х 40 шт.) - отражена торговая наценка на батон «Молочный»

Дебет 41-2 Кредит 42 180 руб. (1,80 руб. х 100 шт.) - отражена торговая наценка на хлеб «Заварной».

Для розничной торговой организации с суммовым учетом товаров, которые приходуются в кладовой и затем отпускаются в отделы по заборным картам, нет необходимости открывать аналитические счета к балансовому счету 42, поскольку товарные отчеты формируются, как правило, директором или заместителем директора магазина в целом по магазину.

В случаях, когда товар поступает от поставщика непосредственно в отделы, товарные отчеты составляются не в целом по магазину, а по каждому отделу, поэтому к счету 42 следует открыть аналитические счета, соответствующие материально ответственным лицам:

Если организация розничной торговли ведет количественно-суммовой учет товаров, то к счету 42 могут быть открыты счета аналитического учета, соответствующие номенклатурным номерам товаров. Структура счета 42 будет такой:

Если розничная торговая организация имеет несколько магазинов и ведет количественно-суммовой учет товаров в розничной торговой сети, то для такой организации можно предложить следующие структуры балансового счета 42 «Торговая наценка»:

а)              организация имеет два и более магазинов, в которые товар поступает на общий склад (в кладовую):

б)              организация имеет два и более магазинов, в которых товар поступает непосредственно в отделы:

Пример 8.1/5

Обратимся к условиям примера 8.1/4 и напишем те же проводки, но с применением счетов аналитического учета. При условии, что товар в магазин поступает от поставщиков непосредственно в отделы, необходимо вести учет наличия и движения товарных запасов по материально ответственным лицам (отделам). В учете магазина хлебному отделу присвоен шифр аналитического учета - 07. Номенклатурные номера (коды) поступившего товара проставлены в товарной накладной в графе 3. Запишем проводки по оприходованию товаров с использованием аналитических счетов:

Дебет 41-2.07.0110 Кредит 42.07.0110 100 руб. (2,50 руб. х 40 шт.) - отражена торговая наценка на батон «Молочный»

Дебет 41-2.07.0111 Кредит 42.07.0111 180 руб. (1,80 руб. х 100 шт.) - отражена торговая наценка на хлеб «Заварной».

Согласно плану счетов на балансовом счете 42 отражаются также скидки, предоставленные торговой организации поставщиками на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Пример 8.1/6

В магазин поступила партия молока в тетрапаках. Всего поступило 800 пакетов молока. Цена одного пакета молока - 9 руб. Поставщик также предоставил скидку на возможные потери молока при транспортировке в размере 2 процентов.

Поставщиком молока является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения. Эта организация не является плательщиком НДС, поэтому в цене на молоко НДС нет.

Торговая наценка магазина составляет 30 процентов, или 2,70 руб. на один пакет молока. Розничная цена одного пакета молока составит 11,70 руб. (9,0 + 2,70).

В бухгалтерском учете магазина при поступлении молока сделаны такие записи:

Дебет 41-2 Кредит 60-1 7056 руб. (7200 - 2%) - получено молоко от поставщика, отражена его стоимость по покупным ценам за минусом предоставленной поставщиком скидки

Дебет 41-2 Кредит 42 144 руб.(7200 х 2%) - отражена скидка, предоставленная поставщиком

Дебет 41-2 Кредит 42 2160 руб. (2,70 руб./шт. х 800 шт.) - сделана наценка на молоко, отражена сумма торговой наценки.

Структура балансового счета 45 «Товары отгруженные»

На балансовом счете отражают наличие и движение отгруженных, но не реализованных товаров.

Факт реализации товара связан с переходом права собственности на этот товар от продавца к покупателю. Как правило, момент отгрузки товара продавцом совпадает с моментом реализации этого товара, то есть дата отгрузки считается и датой реализации. Однако, договором поставки (купли-продажи) может быть предусмотрен иной порядок перехода права собственности на товар. Например: после оплаты товара покупателем; в день доставки товара на станцию назначения; в день поступления товара на склад покупателя; при выполнении иных условий, предусмотренных договором.

В таких случаях отгруженные покупателю товары отражают по дебету балансового счета 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами учета товарных запасов. При этом стоимость товаров отгруженных отражается в учетных ценах (ценах, по которым товары учитываются на балансе торговой организации). Факт отгрузки товаров отражают в бухгалтерском учете в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) следующей проводкой:

Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 41-1 «Товары на складах» на стоимость товаров отгруженных (по балансовой стоимости).

На дату признания выручки от продажи (иными словами, на дату реализации) отгруженных товаров стоимость этих товаров списывается со счета 45 в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость проданных товаров»: Дебет 90-2 «Себестоимость проданных товаров» Кредит 45 «Товары отгруженные» на стоимость товаров (в учетных ценах), право собственности на которые перешло к покупателю (то есть по которым признана выручка от продажи).

Согласно Инструкции к Плану счетов аналитический учет по счету 45 «Товары отгруженные» ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженных товаров.

Можно предложить следующую структуру балансового счета 45 «Товары отгруженные»:

Пример 8.1/7

Торговая организация «Красоптторг» провела инвентаризацию товаров отгруженных по состоянию на 01 октября 2008 г. Акт инвентаризации приведен в приложении № 30. Из этого Акта следует, что по данным первичных учетных документов на дату инвентаризации в товарах отгруженных числились: мука (номенклатурный номер 9293081), отгруженная ЗАО «Пищевик» (шифр аналитического учета - 021) по товарно-транспортной накладной № 089218 от 20.09.08 г., на сумму 96 000 рублей; сахар (номенклатурный номер 9293100), отгруженный ООО «Плодовощторг» (шифр аналитического учета - 015) по товарно-транспортной накладной № 089191 от 10.09.08 г., на сумму 84 000 рублей.

В аналитическом учете «Красоптторга» шифр документа на отгрузку совпадает с номером этого документа.

Мука и сахар были отгружены со склада № 38 заведующей складом Кравцовой О.Л. (табельный номер 179).

Составим проводки на отгрузку товаров. Для этого используем аналитическую структуру счетов 41 и 45, приведенную в этом разделе книги:

На основании товарно-транспортных накладных в бухгалтерском учете «Красоптторга» сделаны такие записи:

10 сентября:

Дебет 45.015.089191.9293100 Кредит 41-1.038.179.02.9293100 84 000 руб. - на учетную стоимость отгруженной муки

20 сентября:

Дебет 45.021.089218.9293081 Кредит 41-1.038.179.01.9293081 96 000 руб. - на учетную стоимость отгруженного сахара.

Структура балансового счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

На балансовом счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, независимо от времени оплаты.

Балансовый счет 60 кредитуется в корреспонденции со счетами:

08 - при приобретении объектов внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов);

10 - при приобретении материалов и хозяйственного инвентаря;

41 - при поступлении товаров;

44 - при отражении оказанных услуг, выполненных работ;

19 - на сумму предъявленного поставщиком или подрядчиком НДС.

Записи по кредиту балансового счета 60 производятся на основании приходных документов (накладных, актов), поступивших от поставщика (подрядчика).

По неотфактурованным поставкам счет 60 кредитуется на стоимость поступивших материальных ценностей, которая определяется исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах.

При оплате счетов поставщиков (подрядчиков), в том числе при перечислении авансов и предварительной оплаты, балансовый счет 60 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Согласно Инструкции к Плану счетов суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Если организация-покупатель в обеспечение своих обязательств выдает поставщику (подрядчику) собственный вексель, то кредиторская задолженность, обеспеченная векселем, также учитывается на балансовом счете 60 обособленно.

Структура балансового счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» для торговой организации может быть такой:

Пример 8.1/8

Теперь, используя балансовый счет 60 с такой структурой, сделаем бухгалтерскую запись следующих хозяйственных операций:

а)              торговая организация получила товар от ООО «Стрелец» (ШАУ - 53) по договору № 114 (ШАУ - 11) на сумму 100 000 руб. Поступивший товар по количеству и качеству соответствовал товаросопроводительным документам, поэтому руководитель организации акцептовал счет поставщика (то есть принял его к оплате). ШАУ по акцептованным счетам - 01. По условиям договора оплата поступившего товара должна быть произведена через 30 дней после приемки товара (ШАУ по поставкам, срок оплаты которых не наступил - 1).

В день поступления товара бухгалтер сделает проводку:

Дебет 41 Кредит 60-1-1.53.11.01.1 100 000 руб.;

б)              торговая организация выдала собственный вексель в обеспечение расчета за полученный товар. ШАУ по кредиторской задолженности, обеспеченной выданным векселем, - 03. В день выписки векселя бухгалтер сделает проводку:

Дебет 60-1-1.53.11.01.1 Кредит 60-1-1.53.11.03.1 100 000 руб.

Структура балансового счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Для учета расчетов с покупателями предназначен балансовый счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Балансовый счет 62 дебетуется в корреспонденции с субсчетами: «Выручка» - при реализации покупных товаров; «Прочие доходы» - при продаже основных средств, материалов, иных активов (кроме покупных товаров).

При поступлении денежных средств от покупателей счет 62 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Суммы полученных авансов и предоплаты учитываются на отдельном субсчете к счету 62.

Аналитическая структура счета 62 может быть следующей:

Для заполнения бухгалтерской отчетности необходима информация о сроках дебиторской задолженности: краткосрочная (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты); долгосрочная (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты); просроченная (длительностью свыше 3 месяцев), в том числе задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты; задолженность, по которой истек срок исковой давности (3 года).

Для получения этой информации необходимо организовать к балансовому счету 62 соответствующий аналитический учет.

Структура балансового счета 90 «Продажи»

Торговые организации на счете 90 «Продажи» отражают выручку от продажи товаров, расходы, связанные с продажей товаров и финансовый результат от продажи товаров. Если торговая организация является плательщиком НДС, то на счете 90 также отражается сумма налога, исчисленная с выручки от реализации товаров.

К счету 90 «Продажи» открывают следующие субсчета первого уровня:

90-1 «Выручка»

90-2 «Себестоимость проданных товаров»

90-3 «Коммерческие расходы» (или: «Расходы на продажу»)

90-4 «Налог на добавленную стоимость»

90-5 «Акцизы»

90-6 «Экспортные пошлины»

90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Организация, которая имеет два и более подразделений, как правило, ведет учет финансового результата работы этих подразделений. Такие организации к счету 90 открывают субсчета второго порядка или аналитические счета.

Например, торговая организация имеет два магазина розничной торговли:

магазин «Свежий хлеб» - шифр аналитического учета 011; магазин «Универсам» - шифр аналитического учета 035.

Приведем структуру счета 90 для этой организации:

Для торговой организации, у которой есть и оптовая, и розничная торговля, целесообразно вести субсчета второго уровня, соответствующие видам деятельности, и аналитические счета, соответствующие структурным подразделениям.

Возьмем предыдущий пример и предположим, что торговая организация имеет также два оптовых склада:

бакалейный склад - шифр аналитического учета 105; овощехранилище - шифр аналитического учета 108.

Ниже приведена структура счета 90 «Продажи» для такой организации:

Как видим, выручка от реализации бакалейного склада будет отражаться на аналитическом счете 90-1.01.105, а финансовый результат работы бакалейного склада - на аналитическом счете 90-9.01.105 и т.д.

Если организация является плательщиком НДС и реализует товары, облагаемые этим налогом по разным ставкам, то согласно требованиям

главы 21 НК РФ такая организация обязана вести раздельный учет реализации этих товаров. Для этого к субсчету 90-1 открывают аналитические счета, соответствующие разным ставкам НДС. В настоящее время установлены ставки НДС - 0%, 10% и 18%.

Для организации с разными видами деятельности, имеющей несколько структурных подразделений, можно предложить следующую структуру субсчета 90-1 «Выручка»:

Обратимся вновь к нашему примеру и предположим, что торговая организация использует следующие счета аналитического учета для оборотов по реализации товаров, облагаемых разными ставками НДС: - для ставки 0%;

10 - для ставки 10%;

18 - для ставки 18%.

В данном случае выручка от реализации бакалейным складом товаров, облагаемых по ставке:

10% - учитывается на аналитическом счете 90-1.01.105.10;

18% - учитывается на аналитическом счете 90-1.01.105.18.

Торговой организации, которая занимается одним видом деятельности и не имеет структурных подразделений, достаточно ввести один аналитический счет (или субсчет 2-го уровня) к субсчету 90-1 для раздельного учета реализации, облагаемой НДС по разным ставкам. Например:

90-1.01 - выручка от реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 0%;

90-1.02 - выручка от реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10%;

90-1.03 - выручка от реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 18%.

Некоторые торговые организации могут одновременно являться плательщиками НДС по одним торговым объектам и уплачивающими единый налог на вмененный доход от деятельности других торговых объектов. В таких случаях организация должна вести раздельный учет видов деятельности, облагаемых НДС, и видов деятельности, по которым организация не является плательщиком НДС. Для таких организаций возможна следующая структура субсчета 90-1 «Выручка»: