Правила бухгалтерского учета доходов, расходов и определения финансовых результатов

Правила бухгалтерского учета доходов и расходов основаны на методе начисления. Они сводятся к следующему.

Признание доходов. Доход признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

а)              право на получение этого дохода вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

б)              сумма дохода может быть определена;

в)              отсутствует неопределенность в получении дохода;

г)              в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана.

Процентные доходы по операциям размещения (предоставления) денежных средств и драгоценных металлов, по приобретенным долговым обязательствам (включая векселя третьих лиц), по операциям займа ценных бумаг, а также доходов от предоставления за плату во временное пользование (владение и пользование) других активов должны признаваться бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий «а» — «в».

Отсутствие или наличие неопределенности в получении процентных доходов признается на основании оценки качества ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности или уровня риска возможных потерь по соответствующему активу (требованию):

по ссудам, активам (требованиям), отнесенным кредитной организацией к I и II категориям качества, получение доходов признается определенным — вероятность получения доходов является безусловной или высокой; в отношении ссуд, активов (требований) III категории качества кредитная организация должна определить наличие или отсутствие неопределенности получения доходов самостоятельно, утвердив принцип в учетной политике. При этом утвержденный принцип применяется ко всем ссудам, активам (требованиям) данной категории без исключения; по ссудам, активам (требованиям), отнесенным кредитной организацией к IV и V категориям качества, получение доходов признается неопределенным — получение доходов является проблемным или безнадежным.

Доходы по операциям поставки (реализации) активов, выполнения работ, оказания услуг признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий «а», «б» и «г». Доходы по конкретным операциям поставки (реализации) активов определяются как разница между балансовой стоимостью активов и выручкой от реализации и признаются в бухгалтерском учете на дату перехода прав на поставляемые (реализуемые) активы независимо от договорных условий оплаты (аванс, задаток, отсрочка, рассрочка). В целях полного, достоверного и своевременного отражения в бухгалтерском учете доходов от поставки (реализации) активов (за исключением купли-продажи иностранной валюты) применяются балансовые счета по учету выбытия (реализации) (счет 612 «Выбытие и реализация»).

Если в отношении денежных средств или иных активов, фактически полученных кредитной организацией, не исполняется хотя бы одно из условий признания доходов, то в бухгалтерском учете признается обязательство (в том числе в виде кредиторской задолженности), а не доход.

Суммы, полученные (взысканные) и подлежащие дальнейшему перечислению в пользу третьих лиц, доходами не признаются.

Признание процентных доходов в случае переклассификации актива. В случае понижения качества ссуды, актива (требования) и их переклассификации в категорию качества, доходы по которой определяются как проблемные или безнадежные, суммы, фактически неполученные на дату переклассификации, списанию со счетов доходов не подле

жат. Требования на получение указанных доходов (срочные и просроченные) продолжают учитываться на соответствующих балансовых счетах. В случае повышения качества ссуды, актива (требования) и их переклассификации в категорию качества, по которой неопределенность в получении доходов отсутствует, кредитная организация обязана начислить и отнести на доходы все суммы, причитающиеся к получению на дату переклассификации (включительно).

Признание расходов. Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а)              расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

б)              сумма расхода может быть определена;

в)              отсутствует неопределенность в отношении расхода.

В отношении работки услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, начиная с даты принятия работы, оказания услуги, считается, что неопределенность отсутствует.

Расходы по конкретным операциям поставки (реализации) активов определяются как разница между выручкой от реализации и балансовой стоимостью активов и признаются в бухгалтерском учете на дату перехода прав на поставляемые (реализуемые) активы независимо от договорных условий оплаты (аванс, задаток, отсрочка, рассрочка).

Если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не соблюдено хотя бы одно из условий признания расхода, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив (требование, в том числе в виде дебиторской задолженности).

Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности.

Влияние НВПИ на определение доходов и расходов. Доходы и расходы определяются с учетом разниц, связанных с переоценкой встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора.

Под встроенным производным инструментом, неотделя- емым от основного договора (НВПИ), понимается условие договора, определяющее конкретную величину требований и (или) обязательств не в абсолютной сумме, а расчетным путем на основании:

курса валют (в том числе путем применения валютной оговорки); рыночной (биржевой) цены на ценные бумаги или иные активы; ставки (за исключением ставки процента); индекса или другой переменной.

Валютная оговорка — это условие договора, согласно которому требование и (или) обязательство подлежит исполнению в оговоренной валюте (валюта обязательства), но в сумме, эквивалентной определенной сумме в другой валюте (валюта- эквивалент) или условных единицах по согласованному курсу. Под валютой обязательства понимается также валюта погашения долгового обязательства, если в соответствии с законодательством РФ, условиями выпуска или непосредственно в долговом обязательстве (например: оговорка эффективного платежа в векселе) однозначно определено его погашение в конкретной валюте, отличной от валюты номинала.

Если по договорам купли-продажи (выполнения работ, оказания услуг) величина выручки (стоимость работ, услуг) определяется с применением НВПИ, разницы, возникающие в связи с этим, начисляются с даты перехода прав собственности на поставляемый актив (даты приема работ, оказания услуг) до даты фактически произведенной оплаты.

Содержащиеся в договорах условия о последующих конвертациях сумм требований и (или) обязательств в другую валюту НВПИ не являются и подлежат отражению в бухгалтерском учете как срочная часть сделки «своп».

Обязательная переоценка (перерасчет) активов, требований и (или) обязательств, конкретная величина (стоимость) которых определяется с применением НВПИ, проводится в последний рабочий день месяца. Кредитная организация должна установить периодичность переоценки (перерасчета) в течение месяца, утвердив ее в учетной политике.

Увеличение сумм требований (стоимости активов) либо уменьшение сумм обязательств при очередной переоценке (перерасчете) или исполнении по сравнению с предыдущей переоценкой (датой принятия к учету) отражается в корреспонденции со счетами по учету положительной переоценки НВПИ.

Уменьшение сумм требований (стоимости активов) либо увеличение сумм обязательств при очередной переоценке или

исполнении по сравнению с предыдущей переоценкой (датой принятия к учету) отражается в корреспонденции со счетами по учету отрицательной переоценки НВПИ.

Если в соответствии с условиями договора конкретная величина требования (стоимость актива) или обязательства определяется с применением двух и более НВПИ, то переоценка (перерасчет) осуществляется по каждому НВПИ. Суммирование или зачет результатов переоценки (перерасчета) разных НВПИ не допускается.

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы от применения НВПИ отражаются по соответствующим символам подраздела 2 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» (балансовый счет 70605, при составлении годового бухгалтерского отчета — балансовый счет 70705) раздела 5 «Положительная переоценка» главы I «Доходы» и подраздела 2 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» (балансовый счет 70610, при составлении годового бухгалтерского отчета — балансовый счет 70710) раздела 4 «Отрицательная переоценка» главы II «Расходы».

Доходы и расходы от операций с иностранной валютой определяются следующим образом: от операций купли-продажи иностранной валюты за рубли в наличной и безналичной формах (в том числе по срочным сделкам) — как разница между курсом сделки и официальным курсом на дату совершения операции (сделки); от конверсионных операций (купля-продажа иностранной валюты за другую иностранную валюту) в наличной и безналичной форме (в том числе по срочным сделкам) — как разница между рублевыми эквивалентами соответствующих иностранных валют по их официальному курсу на дату совершения операции (сделки).

Под датой совершения указанных операций (сделок) понимается первая из двух дат:              gt; дата поставки покупаемой (продаваемой) валюты; дата выплаты (получения) возмещения в другой валюте.

Доходы и расходы от переоценки средств в иностранной валюте, драгоценных металлов и ценных бумаг возникают, соответственно, при положительной либо отрицательной переоценке.

Отрицательная переоценка определяется: как уменьшение рублевого эквивалента активов и требований; увеличение рублевого эквивалента обязательств.

Положительная переоценка определяется: как увеличение рублевого эквивалента активов и требований; уменьшение рублевого эквивалента обязательств.

Результат переоценки иностранной валюты определяется по каждому коду валюты на основании изменения рублевого эквивалента входящих остатков в соответствующей иностранной валюте на начало дня.

Результат переоценки драгоценных металлов определяется путем умножения количества драгоценного металла, числящегося в аналитическом учете на лицевых счетах с соответствующим кодом, на учетную цену данного драгоценного металла и сравнения с аналогичными данными за предыдущий период.

Результат переоценки ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете в разрезе государственных регистрационных номеров либо идентификационных номеров выпусков эмиссионных ценных бумаг или в разрезе международных идентификационных кодов ценных бумаг (ISIN) . По ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным либо не имеющим международного кода, бухгалтерский учет переоценки ведется в разрезе эмитентов.

Доходы и расходы от операций с драгоценными металлами, иностранной валютой, с активами (требованиями) и обязательствами, выраженными в иностранной валюте. Если доход (расход) получен в форме притока (выбытия) активов либо уменьшения (увеличения) обязательств в иностранной валюте или в драгоценных металлах, не связанного с уменьшением (получением) соответствующих активов, на счетах по учету доходов или расходов отражается рублевый эквивалент суммы соответствующей иностранной валюты по официальному курсу, а по процентным доходам и расходам в виде драгоценных металлов — рублевый эквивалент количества драгоценного металла по учетной цене на дату признания дохода или расхода.

Доходы и расходы по операциям поставки (реализации) активов, выполнения работ, оказания услуг в иностранной валюте с использованием счетов по учету выбытия (реализации), отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке.

Активы (требования), выраженные в иностранной валюте, отражаются по дебету счетов по учету выбытия (реализации) по официальному курсу на дату реализации. Драгоценные металлы отражаются по учетной цене на дату реализации. По кредиту счетов по учету выбытия (реализации) по официальному курсу на дату реализации отражается рублевый эквивалент суммы выручки в иностранной валюте, полученной (подлежащей получению) по условиям договора.

Иногда по каким-либо причинам первичные учетные документы, являющиеся основанием для отражения операции в бухгалтерском учете и (или) определения даты признания дохода или расхода, принимаются к бухгалтерскому учету в более позднюю дату. В таком случае разницы между переоценкой средств в иностранной валюте и драгоценных металлов на дату принятия к учету и датой признания (реализации) сторнируются в корреспонденции со счетами по учету переоценки средств в иностранной валюте и драгоценных металлов соответственно.

Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер и не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой конкретной совершаемой операцией и (или) сделкой, отражаются в зависимости от их вида по следующим правилам: расходы на оплату труда отражаются по мере начисления; амортизация отражается ежемесячно не позднее последнего рабочего дня соответствующего месяца; налоги и сборы отражаются не позднее сроков, установленных для их уплаты; командировочные и представительские расходы отражаются на дату утверждения авансового отчета; судебные и арбитражные издержки отражаются в суммах, присужденных судом (арбитражем), на дату присуждения (вступления решения суда в законную силу).

Доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, представляют собой поступления и платежи по банковским и иным операциям в виде сумм корректировок (изменений) по доходам и расходам, признанным в предшествующие годы и отраженным в ОПУ за соответствующий год. К этому виду доходов относятся также поступления денежных средств по списанным на расходы в предшествующие годы суммам требований и дебиторской задолженности. Эти доходы

и расходы отражаются в бухгалтерском учете в фактических

еушта» Авчу *** штна*мцтш, . ,

Сроки и периодичность отражения в бухгалтерском учете начисленных доходов и расходов. Установлены следующие сроки отнесения затрат на расходы: процентные расходы по операциям по привлечению денежных средств физических и юридических лиц, за использование денежных средств на банковских счетах клиентов (в том числе на корреспондентских счетах), по привлеченным драгоценным металлам, по операциям займа ценных бумаг — в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты; процентные расходы по выпущенным долговым обязательствам — в день, предусмотренный условиями выпуска для их уплаты; все проценты, начисленные за истекший месяц (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием), либо доначисленные с указанной выше даты — в последний рабочий день месяца.

Процентные доходы от операций по размещению денежных средств, включая денежные средства на банковских счетах (в том числе корреспондентских счетах), открытых в других кредитных организациях, от размещения драгоценных металлов, от операций займа ценных бумаг и процентные доходы по приобретенным долговым обязательствам (включая векселя третьих лиц), начисленные в период до их выплаты эмитентом (векселедателем) либо до выбытия (реализации) долгового обязательства, отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке: начисленные проценты, получение которых признается определенным, подлежат отнесению на доходы в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты должником (заемщиком); в последний рабочий день месяца отнесению на доходы подлежат все проценты, Начисленные за истекший месяц (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием), либо доначисленные с даты их уплаты; проценты, признанные неопределенными к получению, отражаются на счетах по учёту доходов по факту их получения. Бухгалтерский учет признанных неопределенными к получению процентов от операций по размещению денеж-

НИ* сридсге», июяйчвв де»1вмси*да вреддо*1* л«              ецр-

тах (в том числе корреспондентских счетах), открытых в других кредитных организациях, до их фактического получения осуществляется на внебалансовых счетах по учету неполученных процентов; в случае понижения качества ссуды, долгового обязательства (в том числе векселя) начисленные проценты считаются неопределенными к получению и отражаются на счетах по учету доходов по факту их получения, до фактического получения учитываются на внебалансовых счетах по учету неполученных процентов;

» в случае повышения качества ссуды, долгового обязательства (векселя) получение начисленных процентов признается определенным, они подлежат отнесению на доходы в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты должником (заемщиком); доходы и расходы от выполнения работ (оказания услуг), учитываемые как в составе доходов и расходов от банковских операций и других сделок, так и в составе операционных и прочих доходов и расходов, в том числе в виде комиссионного вознаграждения и комиссионного сбора, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работы (оказания услуг), определенную условиями договора (в том числе как день уплаты) или подтвержденную иными первичными учетными документами. Кредитные организации вправе утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете соответствующих сумм доходов и расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде комиссионного вознаграждения и комиссионного сбора, в последний рабочий день месяца исходя из фактического объема выполненных работ, оказанных услуг. Это право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца.

Формирование финансового результата. Доходы и расходы текущего года накапливаются в течение всего года на балансовых счетах 70601—706i2, которые открыты на балансовом счете первого порядка 706 «Финансовый результат текущего года». Счета в течение года не закрываются, учет доходов и расходов ведется нарастающим итогом с начала года. В первый рабочий день нового года цосле составления бухгалтерского баланса на 1 января остатки со счетов

учета доходов и расходов переносятся на соответствующие счета по учету финансового результата прошлого года. Эти счета открываются на балансовом счете первого порядка 707 «Финансовый результат прошлого года».

Таким образом, по окончании текущего года остатки с балансовых счетов второго порядка 70601—70612 переносятся на балансовые счета второго порядка 70701—70712. В день составления годового бухгалтерского отчета остатки переносятся на счет по учету прибыли (убытка) прошлого года. Прибыль или убыток определяются только по прошлому году и учитываются на счетах 70801 «Прибыль прошлого года», 70802 «Убыток прошлого года».