Особенности учета и налогообложения ГКО

ГКО являются именными краткосрочными (до одного года) государственными ценными бумагами и предоставляют право их владельцам на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении.

Для организации обращения ГКО создана специальная компьютерная сеть, которая охватывает группу российских бирж и еще множество удаленных терминалов. Центральное звено торговой системы — Московская межбанковская валютная биржа (ММВБ). Участвовать в торговой системе могут только организации-дилеры, через которых проходят расчеты с клиентами по сделкам с ГКО. Для учета и хранения ГКО создана специальная депозитарная система. Каждому владельцу ГКО открывается счет ДЕПО.

Генеральные условия эмиссии и обращения государственных краткосрочных бескупонных облигаций утверждены постановлением Правительства РФ от 16 октября 2000 г. № 790.

Приобретенные ГКО принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»), К учету приобретенные ценные бумаги принимаются на дату перехода права собственности, определяемую в соответствии со ст. 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг», а также Генеральными условиями как дата осуществления приходной записи по счету ДЕПО инвестора.

Поскольку ГКО являются беспроцентными облигациями, а доход по ним организация получает в виде разницы между ценой приобретения и суммой, получаемой при погашении (либо продаже облигаций), то в бухгалтерском учете доход в виде процентов по данным облигациям организация не признает.

Таким образом, по операциям с ГКО в бухгалтерском учете признаются только доходы и расходы по погашению облигаций.

Пример 3.8. Организация 8 октября 2004 г. приобрела 1000 ГКО по цене 995,50 руб. за облигацию. Облигации погашены 5 ноября 2004 г. В соответствии с параметрами эмиссии дата размещения облигаций — 7 мая 2004 г., дата погашения — 5 ноября 2004 г., срок обращения — 182 дня, номинальная стоимость одной облигации — 1000 руб. Средневзвешенная цена на аукционе по размещению выпуска составила 97,331 % номинальной стоимости. Согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета корректировки стоимости ценных бумаг, по которым определяется рыночная стоимость, проводятся ежеквартально, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлены ст. 281 НК РФ. Согласно этой статье при размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, по которым не установлена процентная ставка, процентным доходом признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

В рассматриваемом примере процентным доходом по ГКО признается сумма

1000 руб. - 1000 руб. х 0,97331 = 26,69 руб.

Налогообложение доходов в виде процентов по государс гвенным и муниципальным ценным бумагам осуществляется по налоговой ставке 15%, кроме ценных бумаг, указанных в подп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ.

Налогообложение процентного дохода за время нахождения ГКО на балансе организации осуществляется в порядке, установленном ст. 328 НК РФ, п. 1 которой определено, что налогоплательщик на основе* аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам.

Согласно п. 5 ст. 328 НК РФ, если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, сумма про-

центов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бума- гам, определяется в соответствии со ст. 271 НК РФ и признается gt; доходом на дату их реализации на основании договора купли-прода- . жи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями ; главы 25 НК РФ. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

По норме п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, по условиям примера 3.8 для целей налогообложения прибыли организация признает процентный доход по ГКО в сумме: на 31 октября 2004 г.:

26,69 руб. : 182 дн. X 23 дн. х 1000 шт. ¦= 3373 руб.; на 30 ноября 2004 г.:

•              26,69              руб.: 182 дн. х 5 дн. х 1000 шт. = 733 руб.

При погашении ГКО организация признает для целей налогообложения прибыли доход от их погашения в порядке, определенном ст. 281 НК РФ. Согласно этой статье при налогообложении сделок ( по реализации и иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных ценных бумаг учитывается без процентного дохода, приходящегося на время владения ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

По данным примера 3.8 сумма процентного дохода по ГКО, исключаемая для целей налогообложения прибыли из цены погашения облигаций, составляет

3373 руб.

Следовательно, сумма дохода от погашения ГКО равна

1000 руб. х 1000 шт. - 4106 руб. = 995 894 руб.

Расходы при реализации ценных бумаг определяются в нашем случае исходя из цены приобретения ГКО и составляют 995 500 руб.

Как и в бухгалтерском учете, прибыль от погашения ГКО для целей налогообложения прибыли составит

4106 руб. + 394 руб. = 4500 руб.

Поскольку порядок признания доходов по ГКО в бухгалтерском учете в данной ситуации отличается от порядка их признания для целей

5 Учет ценных бумаг

исчисления налога на прибыль, в бухгалтерском учете организации отражается взаимосвязь прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета, и прибыли, определенной в соответствии с правилами главы 25 НК РФ, в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В учете организации из примера 3.8 необходимо сделать следующие бухгалтерские записи. октября 2004 г. — на дату приобретения Перечислены денежные средства на приобретение ГКО:

Д 76 — К 51 — 995 500 руб. (995,50 руб. х 1000 шт.). Приняты к учету приобретенные ГКО:

Д 58-2 — К 76 — 995 500 руб.

31 октября 2004 г. Отражена сумма постоянного налогового обязательства с воз

никшей разницы в виде признанного для целей налогообложения прибыли процентного дохода по ГКО:              \

Д 99 — К 68 — 506 руб. (3373 руб. х 15%).              \

5 ноября 2004 г.              \ Списана первоначальная стоимость погашаемых облигаций:

Д91-2 —К 58-2 —995 500 руб.              \ Отражена сумма, причитающаяся организации за погашаемые

ГКО:              1

Д 76 — К 91-1 — 1 000 000 руб. (1000 руб. х J000 шт.)\ Получены денежные средства за погашаемые ГКО:              j

Д 51 — К 76 — 1 000 000 руб. Отражена сумма постоянного налогового обязательства возникшей разницей в виде признанного для целей налогообложения прибыли процентного дохода по ГКО:

Д 99 — К 68 — 110 руб. (733 руб. х 15%). Отражена сумма возникшего постоянного налогового актива:

Д 68 — К 99 — 985 руб. (4106 руб. х 24%). Учет облигаций федерального займа

Облигации федерального займа (ОФЗ) — это бездокументарные облигации. Выпуск ОФЗ начался с июня 1995 г. Сначала выпускались облигации с переменным купонным доходом — ОФЗ-ПК (после августа 1998 г. их выпуск прекращен).

В 1997-—1998 гг. помимо ОФЗ-ПК в обращение были выпущены ОФЗ с постоянным доходом (ОФЗ-ПД), по которым купон выплачи-

и

вался раз в год и фиксировался на все время обращения. В 1999 г. появились ОФЗ с фиксированным доходом (ОФЗ-ФД). Их выдали владельцам ГКО и ОФЗ-ПК, замороженных в августе 1998 г., в порядке новации. Срок их обращения 3—5 лет, купон по ним выплачивается один раз в три месяца, и ставка понижается с каждым годом (с 30% в первый год до 10% к концу срока).

Рынок ОФЗ организован так же, как и рынок ГКО. Размещаются ОФЗ сериями на аукционах и обращаются на вторичном рынке по тем же правилам, что и ГКО: в торгах участвуют непосредственно дилеры, остальные работают через них по посредническим договорам.

При сделках с ОФЗ покупатель должен заплатить продавцу не только собственно цену облигации, но и накопленный купонный доход (НКД), который начисляется на номинал ОФЗ за фактический срок ее обращения в текущем купонном периоде.

Любой покупатель ОФЗ, как уже было сказано, обязан уплатить продавцу «чистую» цену облигации («тело» облигации), а также НКД на дату сделки. Тем самым купонный доход распределяется между разными владельцами облигаций пропорционально времени владения ОФЗ. Соответственно пропорционально распределяется и налоговая льгота, предусмотренная для получателей процентов по государственным ценным бумагам.

Генеральные условия эмиссии и обращения облигаций федеральных займов утверждены постановлением Правительства РФ от 15 мая 1995 г. № 458. Владелец облигаций федеральных займов имеет право на получение при их погашении суммы основного долга (номинальной стоимости), а также дохода в соответствии с условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигаций. Эмиссия облигаций федеральных займов осуществляется отдельными выпусками. Условия эмиссии облигаций федеральных займов и решение об эмиссии отдельного выпуска принимает Министерство финансов Российской Федерации (п. 1.5 Генеральных условий).

В соответствии с условиями выпуска ОФЗ-ФК являются именными купонными государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении и на получение купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, выплачиваемого в установленном порядке.

Величина купонного дохода является фиксированной на каждый купонный период. Проценты по первому купону исчисляются с даты выпуска облигаций до даты его выплаты. Проценты по другим купо

нам, включая последний, начисляются с даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купонного дохода (даты погашения). Купонный доход выплачивается владельцам облигаций, которые являются депонентами счетов ДЕПО на дату выплаты купонного дохода.

Инвестиции организации в государственные ценные бумаги относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости. Приобретенные ценные бумаги принимаются к учету на дату перехода прав на них, определяемую в соответствии со ст. 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг». Согласно этой статье в случае учета ценных бумаг и (или) учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии право собственности на них переходит в момент осуществления приходной записи по счету ДЕЦО приобретателя.

В процессе обращения облигаций ОФЗ образуется НКД в виде части процентного дохода к номинальной стоимости облигации, рассчитываемый пропорционально количеству днем, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включаемый в цену сделки.              \

Приобретенные организацией государственное долговые ценные бумаги принимаются к учету по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумагй» в корреспонденции в данном случае со счетом 76 «Расчеты с разйыми дебиторами и кредиторами» по цене приобретения облигации. \

Порядок отражения в бухгалтерском учете суммы НКД, уплачиваемой продавцу ценной бумаги, специальными нормативными документами по бухгалтерскому учету в настоящее вр^мя не определен. Однако согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Это правило распространяется и на облигации, приобретаемые у продавца с учетом НКД, приходящегося на дату их покупки. Таким образом, НКД, уплачиваемый продавцу облигаций, учитывается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный».

Проценты по государственным долговым ценным бумагам признаются операционными доходами организации. При этом проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, для целей бухгалтерского учета начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99). Признанные на дату выплаты купонного дохода проценты

отражаются в учете по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие операционные доходы» и дебету счета 76. Одновременно сумма, числящаяся на счете 58, субсчет «Накопленный купонный доход», по погашаемому купону, уплаченная продавцу при приобретении облигаций, списывается в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».

Порядок ведения учета доходов в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, для целей налогообложения определен ст. 328 НК РФ, п. 1 которой установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумму дохода в виде процентов отражают в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, особенности признания дохода в виде процентов по государственным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, при реализации которых в цену сделки включается НКД, установлены п. 7 ст. 328 НК РФ, согласно которому если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающуюся по начислению за этот период.

В соответствии с указанным пунктом выплаченный эмитентом процентный доход по облигациям, приобретенным в том же налоговом периоде, в котором произведена выплата купонного дохода, признается на дату выплаты купонного дохода в сумме, исчисленной как разница между суммой выплачиваемого купонного дохода и суммой НКД, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Ставка налога на прибыль по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме ценных бумаг, указанных в подп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ), составляет 15% (подп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ).

Положительная разница от переоценки ОФЗ по рыночной стоимости не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 3.9. Организация 3 сентября 2003 г. приобрела 1000 облигаций Государственного федерального займа с фиксированным купонным доходом (ОФЗ-ФК, выпуск № 27018) номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 1121,18 руб. за одну облигацию, в том числе стоимость облигации 1091,65 руб., НКД — 29,53 руб. Эмитентом 17 сентября 2003 г. выплачен доход по шестому купону в сумме 34,90 руб. на одну облигацию. В соответствии с параметрами эмиссии: дата размещения облигаций — 20 марта 2002 г.; дата погашения — 14 сентября 2005 г.; купонный доход по первому н второму купонам — 15% годовых каждый, по третьему — шестому купонам — 14% годовых каждый, по седьмому — четырнадцатому купонам —

12% годовых каждый. Рыночная цена ОФЗ (без учета НКД) на 1 сентября 2003 г. — 1096,10 руб., сумма ЦКД — 4,27 руб.

В соответствии с учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета корректировка стоимости ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная Стоимость, проводится ежемесячно. Рыночная стоимость ОФЗ определяется с учетом НКД. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные ава совые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически получек ной прибыли.              \

В учете организации необходимо сделать следующие бухгалте ские записи.              \ сентября 2003 г. — на дату приобретения Перечислены денежные средства в оц!пату за приобретаемые

облигации:              /

Д76 — К 51 — 1 121 180 руб. (1121,18 руб. х 1000 шт.). Приняты к учету приобретенные облигации по цене прио(; ретения за минусом НКД, уплаченного продавцу облигаций:

Д 58-2 — К 76 — 1 091 650 руб. (1091,65 руб. х 1000 шт.) Отражена сумма НКД, уплаченная продавцу облигаций:

Д 58-2-НКД — К 76 — 29 530 руб. (29,53 руб. х 1000 шт.).

17 сентября 2003 г. — на дату выплаты дохода по купону Отражена сумма дохода по одному купону, причитающаяся | к получению от эмитента:

Д 76 — К 91-1 — 34 900 руб. (34,90 руб. х 1000 шт.). Списана сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении облигаций:

Д 91-2 — К 58-2-НКД — 29 530 руб.

Получены денежные средства от эмитента по одному купону:

Д 51 — К 76 — 349 000 руб. сентября 2003 г. — на дату составления промежуточной отчетности Отражена разница между текущей рыночной стоимостью ОФЗ (без учета НКД) и их предыдущей оценкой:

Д 58-2 — К 91-1 —4450 руб. [(1096,10 руб. - 1091,65 руб.) х х 1000 шт.]. Отражена сумма возникшего постоянного налогового актива:

Д 68 — К 99 — 1068 руб. (4450 руб. х 24%). Отражена разница между текущей рыночной стоимостью и ОФЗ (в части НКД) и их предыдущей оценкой, равная сумме НКД, образовавшегося за период с 17 сентября 2003 г. по 30 сентября 2003 г. :

Д 58-2-НКД — К 91-1 — 4270 руб. (1000 руб. х 12% : : 365 дн. х 13 дн. х 1000 шт.). Заключительными оборотами месяца отражена прибыль от переоценки ОФЗ по рыночной стоимости (без учета НКД и иных доходов и расходов):

Д91-9 —К 99 —4450 руб. Начислен условный расход по налогу на прибыль по ставке 24% без учета иных операций:

Д99 —К 68 — 1068 руб. Заключительными оборотами месяца отражена прибыль в виде купонного дохода (без учета иных доходов и расходов):

Д 91-9 — К 99 — 9640 руб. (34 900 руб. - 29 530 руб. + + 4270 руб.). Начислен условный расход по налогу на прибыль по ставке 15% (без учета иных операций):

Д 99 — К 68 — 1446 руб. (9640 руб. х 15%). Уплачен налог на прибыль:

Д68 —К 51 — 1446 руб.