Учет финансовых вложений в облигации

Инвестирование средств в облигации происходит путем их приобретения при размещении или на вторичном фондовом рынке. Объектами вложений могут выступать корпоративные, государственные и муниципальные облигации.

При организации бухгалтерского учета облигаций у инвестора необходимо руководствоваться ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Инвестиции организации в приобретенные облигации относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в ценные бумаги в зависимости от способа поступления подробно рассмотрен в параграфе 2.4.2.

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций в облигации других организаций, а также в государственные и муниципальные облигации Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Приобретение облигаций отражается проводкой:

Д 58-2 «Долговые ценные бумаги» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Перечисление денежных средств за приобретенные облигации:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» —¦ К 51 «Расчетные счета».

До момента перехода к инвестору прав на объекты финансовых вложений суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей «Дебиторская задолженность».

Проценты по находящимся на балансе организации долговым ценным бумагам других организаций являются операционными доходами и признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения у организации права на их получение (п. 7, 12, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Процентный доход по облигациям выплачивается владельцам облигаций в сроки, установленные условиями эмиссии облигаций.

Суммы причитающихся к получению процентов по облигациям отражаются следующими бухгалтерскими записями;

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Получение процентов:

Д 51 «Расчетные счета» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — при выплате процентов в денежной форме;              /

Д 10, 41 и др. — К 76 «Расчеты с разными дебиторами^ кре-1 диторами» — при натуральной форме выплаты процентов..

При отражении в бухгалтерском учете инвестора процентного' дохода по облигациям встает вопрос: отражать этот доход только; на дату возникновения обязанности эмитента по его выплате (права инвестора на его получение) в соответствии с условиями эмиссии или,' независимо от этой даты, равномерно (ежемесячно)?7

Согласно п. 16 ПБУ 9/99 «проценты, полученные за предоставле-1 ние в пользование денежных средств организации... начисляются! за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями! договора». Это означает необходимость равномерного (ежемесячного)! начисления дохода в виде процентов, независимо от даты возникнове-1 ния реальной обязанности заемщика по его выплате исходя из процент-1 ной ставки, установленной условиями эмиссии.              1

По нормам п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 328 НК РФ доходы в виде процен-1 тов по долговым ценным бумагам включаются в состав внереализаци-® онных доходов на конец отчетного периода исходя из заявленной

доходности, независимо от сроков выплаты дохода по условиям выпуска. Данная норма распространяется как на государственные, так и на корпоративные долговые ценные бумаги. Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по ставке 15 или 0%, по корпоративным — по ставке 24% (ст. 284 НК - РФ).

Для всех долговых ценных бумаг применяется определение процента, установленное ст.

Для целей налогообложения необходимо учитывать следующее: доход в виде дисконта будет квалифицироваться по-разному в зависимости от того, на первичном или вторичном рынке была приобретена облигация.

В первом случае, т.е. при приобретении облигации непосредственно у эмитента по цене ниже номинальной, указанный доход, являясь заранее заявленным (установленным), приравнивается к процентам (п. 3 ст. 43 НК РФ) и в качестве такового включается в налоговую базу в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

При приобретении облигации на вторичном рынке рассматриваемый доход, возникающий в бухгалтерском учете организации, будет признаваться в целях налогообложения только в момент погашения облигации в качестве дохода от ее иного выбытия (погашения) (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Порядок ведения учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам для целей налогообложения определен в ст. 328 НК РФ. Пунктом 1 ст. 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумму дохода в виде процентов по долговым обязательствам показывают в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ: по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, по приобретенным облигациям для целей налогообложения ежемесячно на дату окончания отчетного периода организация-инвестор должна признавать доход в виде процентов исходя из установленной по ним процентной ставки, а также дисконта по облигациям — исходя из суммы дисконта за весь срок обращения облигации и количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде.

В соответствии с п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним согласно условиям выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов).

Сумма разницы определяется по формуле

ЧР = (ПС - НС): (СО х КВ),

где ЧР — часть разницы между первоначальной и номинальной стоим)gt;стью ценных бумаг;

ПС — первоначальная стоимость ценных бумаг, руб.;

НС — номинальная стоимость ценных бумаг, руб.;

СО — срок обращения ценных бумаг, лет;

КВ — количество выплат процентов в течение года, раз в год.

Если ПС gt; НС — разница списывается (К 58).

Если ПС lt; НС — разница доначисляется (Д 58).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов к счету 58 «Финансовые вложения» при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

Соответствующая схема корреспонденции счетов приведена на рис. 3.1.

9] «Прочие доходы и расходы»

С

58 «Финансовые вложения»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

alt="" />

Условные обозначения:

1 I — дебет счета;

— кредит счета

Рнс. 3.1. Схема корреспонденции счетов по учету списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

Соответствующая схема корреспонденции счетов приведена на рис. 3.2.

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

58 «Финансовые вложения»

91 «Прочие доходы и расходы» J              г

Условные обозначения: I I — дебет счета;

Рнс. 3.2. Схема корреспонденции счетов по учету доначисления разницы между первоначальной н номинальной стоимостью облигаций

г

Если организация использует право доведения первоначальной стоимости ценных бумаг в течение срока обращения до номинальной стоимости, это должно быть зафиксировано в учетной политике организа-

Пример 3.7. ОАО «Шар» приобрело долгосрочную купонную облигацию номинальной стоимостью 1000 руб. Срок обращения — один год. Купонный период — три месяца. Проценты выплачиваются по ставке 24% годовых. Цена приобретения: вариант А — 0,85 номинальной стоимости; вариант Б — 1,05 номинальной стоимости.

Учетной политикой предусмотрено доведение первоначальной стоимости облигации до номинальной стоимости в течение срока обращения.

Вариант А Принята к учету облигация по первоначальной стоимости:

Д 58-2 — К 76 — 850 руб. Доначислена стоимость облигации по мере начисления причитающихся к получению процентов:

Д 76 — 60 руб.; Д 58-2 — 37,5 руб. — К 91 — 97,5 руб. —

ежеквартально. Получен купонный доход:

Д51— К 76 — 60 руб.

Вариант Б Принята к учету облигация по первоначальной стоимости:

Д58-2 — К 76— 1050 руб. Списана стоимость облигации по мере начисления причи-

ющихся к получению процентов:

Д 76 — 60 руб. — Д 58-2 — 12,5 руб.; Д 91 — 47,5 руб. —

ежеквартально. Получен купонный доход: Д 51 — К 76 ~ 60 руб.

Таким образом, к моменту погашения облигации после выплаты процентов за последний квартал срока обращения первоначальная стоимость облигации будет равна ее номинальной стоимости.

При погашении облигаций их стоимость в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списывается со счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» в дебет счета

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы». Суммы, поступившие в погашение облигаций, отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». Таким образом, погашение облигаций у инвестора приводит к формированию операционных доходов и расходов.