Учет векселей в составе финансовых вложений

В составе финансовых вложений учитываются векселя, приобретенные у банка с целью получения дохода либо для осуществления расчетов с контрагентами, а также в том случае, если организация получила «чужой» вексель в оплату при расчетах за товары, работы, услуги, т.е.

Для инвестора банковский вексель выступает прежде всего объектом вложения свободных денежных средств с целью получения дохода в виде дисконта или процентов. Возможность досрочного погашения долгового обязательства банка обеспечивает векселедержателю ликвидность данного финансового актива, а использование векселя в качестве залогового средства позволяет получить кредит и привлечь в свой оборот дополнительные денежные средства. Банковский вексель может применяться и в качестве платежного средства при взаиморасчетах, а также как объект купли-продажи.

Приобретенные организаций банковские векселя на основании ст. 143 ГК РФ являются ценными бумагами, инвестиции в которые относятся к финансовым вложениям и принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Финансовый вексель, эмитируемый банком, продается любому юридическому или физическому лицу за деньги. Продажа происходит либо по цене ниже номинала с дисконтом (дисконтные векселя), либо по номиналу с дальнейшим начислением процентов (процентные векселя).

Как и в случае с товарными векселями, простой вариант подразумевает обращение в рамках отношений векселедателя и первого векселедержателя, который будет также являться лицом, предъявившим вексель к погашению банку. Более сложный вариант обращения предполагает продажу векселя или его передачу в оплату продукции, работ, услуг третьему лицу до наступления срока платежа.

Основанием для приобретения финансовых векселей могут быть различные сделки гражданско-правового характера, оформляемые договорами купли-продажи ценных бумаг, мены ценных бумаг, их получения в качестве вклада в уставный капитал и др.

Порядок бухгалтерского учета векселей в составе финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Планом счетов для учета векселей в составе финансовых вложений предусмотрен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги». Погашение (выкуп) и продажа векселей, учитываемых на счете 58-2, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения», кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи».

Если вексель передается в качестве средства платежа за приобретаемые товары, работы, услуги, причитающаяся векселедержателю сумма отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Учет банковских векселей

Порядок учета банковских векселей сразу поясним на примере.

Пример 4.6. Организация 14 января 2005 г. приобрела дисконтный вексель банка номиналом 100 000 руб. за 98 000 руб. сроком погашения через 12 месяцев. Стоимость бланка векселя — 100 руб. Через 12 месяцев вексель погашен по номинальной стоимости.

В бухгалтерском учете организации данная операция отразится следующим образом.

14 января 2005 г. Перечислены денежные средства в оплату векселя: ,

Д 76 — К 51 — 98 000 руб.              / Перечислены денежные средства за бланк вексел)*:

Д76 — К 51 — 100 руб.              j Принят к учету приобретенный вексель:

д 58-2 — К 76 — 98 000 руб. Учтена в составе операционных расходов стоимость бланка векселя:

Д 91-2 — К 76 — 100 руб.

Согласно п. 11 ПБУ 19/02 в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых по договору продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, подобные затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

В данном случае расходы на оплату стоимости бланка векселя составляют менее 5% (согласно учетной политике организации), т.е. являются несущественными —- 0,1% (100 руб: 98 ООО руб. х 100%).

Следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, фактически включаются в стоимость приобретения ценных бумаг. Это вытекает из п. 2 ст. 280 НК РФ, которым предусмотрено, что в расходы по реализации ценных бумаг помимо цены приобретения включаются расходы по приобретению, т.е. учесть их при налогообложении можно только при выбытии ценных бумаг.

Соответственно, если в бухгалтерском учете дополнительные расходы относятся сразу на затраты, то согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» будут возникать временные вычитаемые разницы. Возникновение вычитаемой временной разницы в виде расхода на приобретение векселя, признаваемого для целей налогообложения только при выбытии векселя,— 100 руб. Отражается сумма отложенного налогового актива с возникшей вычитаемой временной разницы:

Д 09 — К 68 — 24 руб. (100 руб. х 0,24).

Согласно п. 22 ПБУ 19/02 для долговых ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостями равномерно по мере получения причитающегося дохода относить в состав операционных доходов. Данная норма является элементом учетной политики организации. Однако к векселям она неприменима, так как по ним не выплачиваются промежуточные доходы. В бухгалтерском учете доход по дисконтному векселю начисляется только в момент погашения.

14 января 2006 г. Списана учетная стоимость векселя:

Д 91 -2 — К 58-2 — 98 000 руб. Отражается задолженность векселедателя:

Д 76 — К 91-1 — 100 000 руб.

Поступили на расчетный счет средства в погашение векселя:

Д 51 — К 76 — 100 ООО руб. Отражается финансовый результат от погашения векселя (доход

по векселю):

Д 91-9 — К 99 — 20 ООО руб.

Проценты по находящимся на балансе организации векселям в бухгалтерском учете признаются и включаются в состав операционных доходов на дату возникновения у организации права на их получение (п.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам считаются внереализационными доходами (и, 6 ст. 250 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в размере причитающихся по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) Процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумму дохода в виде процентов по долговым обязательствам показывают в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую по нормам ст. 271 НК РФ. Согласно п. 6 этой статьи по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, порядок признания доходов в виде процентов по векселю, установленный для целей налогообложения прибыли, отличается от порядка признания доходов в бухгалтерском уче^е (доход в виде процентов по векселю для целей налогообложения прибыли признается ежемесячно в течение срока нахождения векселя у организации, а для целей бухгалтерского учета — на дату платежа по векселю).

При погашении векселя организация признает для целей налогообложения прибыли доход от его реализации, который определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. Согласно п. 2 этой статьи сумму дохода от погашения векселя формируют исходя из цены погашения векселя, а также из суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику (векселедателем) за минусом сумм процентного дохода, ранее учтенных при налогообложении). Расходы при погашении векселя определяют в данном случае исходя из цены его приобретения.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль, а также определения взаимосвязи показателя прибыли, исчисленного в порядке, установленном для целей бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством, определены ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Сумма процентного дохода по векселю, признаваемая для целей налогообложения внереализационным доходом ежемесячно, но не признаваемая доходом в бухгалтерском учете, является в соответствии сп. 11 ПБУ 18/02 вычитаемой временной разницей, возникновение которой приводит к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

В соответствии с п, 14 ПБУ 18/02 в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы (при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах), организация признает отложенные налоговые активы, под которыми понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут

уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример 4.7. Организация 14 января 2005 г. приобрела у фирмы вексель банка за 510 ООО руб. Номинальная стоимость векселя равна 500 000 руб. Срок платежа по векселю — 14 февраля 2005 г. На вексельную сумму начисляются проценты по ставке 18% годовых со дня, следующего заднем выдачи векселя (14 ноября 2004 г.), до дня платежа по векселю. Вексель погашен и оплачен денежными средствами 14 февраля 2005 г.

В данном случае вексель приобретен в январе 2005 г., а погашен в феврале того же года. Соответственно для целей налогообложения прибыли внереализационный доход в виде процентов по векселю должен быть признан 31 января 2005 г. — на дату окончания отчетного периода — в сумме 4191,78 руб. (500 000 руб. х 18% : 365 дн. х х 17 дн.), а также 14 февраля 2005 г. — на дату платежа по векселю — в сумме 3452,05 руб. (500 000 руб. х 18% : 365 дн. х 14 дн.).

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

14 января 2005 г. Перечислены денежные средства на приобретение векселя с учетом стоимости бланка:

Д 76 — К 51 — 510 100 руб. (510 000 руб. + 100 руб.). Принят к учету приобретенный вексель:

Д 58-2 — К 76 — 510 000 руб. Отражена стоимость бланка векселя в составе операционных расходов организации в силу несущественности величины затрат -- 02% (100 руб. : 510 000 руб. х 100%):

Д91-2 — К76—100 руб. Возникновение вычитаемой временной разницы в виде расхода на приобретение векселя, признаваемого для целей налогообложения только при выбытии векселя,—¦ 100 руб. Отражена сумма отложенного налогового актива с возникшей вычитаемой временной разницы:

Д 09 — К 68 — 24 руб. (100 руб. х 24%).

января 2005 г.

*|              6. Возникновение вычитаемой временной разницы в виде про-

'И              центного дохода по векселю, признаваемого для целей налогооб-

] ложения прибыли в январе:

*5              500 ООО руб. х 18% : 365 дн. х 17 дн. - 4191,78 руб. Отражена сумма отложенного налогового актива с возникшей вычитаемой временной разницы:

Д 09 — К 68 — 1006,03 руб. (4191,78 руб. х 0,24). февраля 2005 г, Возникновение вычитаемой временной разницы в виде процентного дохода по векселю, признаваемого для целей налогообложения прибыли в феврале:

500 ООО руб. х 18% : 365 дн. х 14 дн. = 3452,05 руб. Отражена сумма отложенного налогового актива с возникшей вычитаемой временной разницы:

Д09 —К 68 —828,49 руб. Начислены проценты по предъявленному к платежу векселю:

Д 76 — К 91-1 — 22 684,93 руб. (500 000 руб. х 18%: 365 дн. х

х 92 дн.). Отражена задолженность векселедателя по выплате вексельной суммы:

Д 76 — К 91-1 — 500 000 руб. Списана первоначальная стоимость векселя, предъявленного к погашению:

Д 91-2 — К 58-2 — 510 000 руб. Зачислены на расчетный счет суммы от погашения векселя с учетом начисленных процентов:

Д 51 — К 76 — 522 684,93 руб. Отражена налоговая база по налогу на прибыль по операциям с векселем:

500 000 руб. + 22 684,93 руб. - (4191,78 руб. + 3452,05 руб.) - 510 ООО руб. = 5050,90 руб. Погашен отложенный налоговый актив при погашении вычитаемой временной разницы в виде процентов по векселю и стоимости бланка векселя, признанных для целей налогообложения в январе:

Д 68 — К 09 — 1858,79 руб.

Как было отмечено выше, организация может использовать банковский вексель при расчетах за товары, работы, услуги.

Пример 4.8. Дополним условия примера 4.7. Организация 31 января 2005 г. передала вексель в оплату приобретенных ранее материалов. Стоимость приобретенных материалов равна 501 500 руб., в том числе НДС 18% — 76 500 руб.

В бухгалтерии организации необходимо составить следующие проводки. Оприходованы материалы:

д Ю —К60 —425 000руб. Учтен НДС:

Д19—К 60 —76 500 руб. Списана учетная стоимость векселя:

д 91-2 — К 58-2 — 510 000 руб. Погашена задолженность перед поставщиком за приобретенные материалы:

д 60 — К 91-1 — 501 500 руб. Принят НДС к вычету:

Д68—К 19 —76 500 руб. Отражается финансовый результат от выбытия векселя:              а

Д 99 — К 90-9 — 8500 руб.              1

По нормам главы 21 НК РФ, если для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, сумма НДС принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

4.4.2. Учет векселей третьих лиц, полученных

в оплату продукции, работ, услуг В случае когда в счет погашения задолженности за поставленную продукцию, выполненные работы, Оказанные услуги организация- поставщик получила векселя не самого должника, а третьей организации, такие векселя должны быть принты к бухгалтерскому учету по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.              \

\

\

Пример 4.9. Организация 11 января 2005 1\в погашение задолженности за отгруженную продукцию стоимостью 294 000 руб.

по соглашению об отступном получила от покупателя простой беспроцентный вексель третьего лица на сумму 300 ООО руб. Срок платежа по векселю — 10 февраля 2005 г. При наступлении срока платежа вексель погашен денежными средствами.

В бухгалтерском учете должны быть составлены следующие проводки.

11 января 2005 г. Отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию:

Д 62 — К 90-1 — 294 000 руб. Получен вексель третьего лица в оплату отгруженной продукции:

Д 58-2 — К 62 — 294 000 руб.

10 февраля 2005 г. Списана учетная стоимость векселя:

Д 91 -2 — К 58-2 — 294 000 руб. Отражено предъявление векселя к оплате:

Д 76 — К 91-1 — 300 000 руб. Получены денежные средства:

Д 51 — К 76 — 300 000 руб. Заключительными оборотами месяца списано сальдо прочих доходов и расходов:

Д 91-9 — К 99 — 6000 руб.

В соответствии со ст. 250, 271 и 328 НК РФ проценты по векселям признаются доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем. Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. По приведенной формулировке дисконт, приравненный к процентам, может быть только у первого векселедержателя. У всех последующих векселедержателей может возникать разница между номинальной стоимостью и суммой фактических затрат на приобретение векселя.

По норме п. 1 ст. 328 НК РФ на конец соответствующего отчетного периода сумма дохода по векселям определяется согласно условиям не только их выпуска, но и передачи (продажи).

Таким образом, в течение времени владения векселем векселедержатель равномерно начисляет доход, независимо от того, каким образом этот вексель был приобретен.

В силу ст. 33 Положения о переводном и простом векселе вексель может быть выдан со сроком: по предъявлении; во столько-то времени от предъявления; во столько-то времени от составления; на определенную дату.

Согласно ст. 34 Положения о переводном и простом векселе вексель «по предъявлении» должен быть оплачен в течение одного года с даты его составления. Течение срока для предъявления к платежу векселя «по предъявлении, но не ранее» начинается с даты «не ранее».

Порядок расчета дохода зависит от срока платежа по векселю. Например, рекомендуется использовать формулы, применяемые кредитными организациями для расчета наращенных (накопленных) процентов в соответствии с нормативными документами Банка России. Процентная ставка определяется по формуле

Н (%) =              ^ х—х 100%.

К.

Сумма процентного дохода, подлежащая включению в состав внереализационных доходов в последний день, определяется по формуле

КхН(%)хД

с=-

365x100

где Н (%) — ставка для расчета суммы процентов;

N — номинал векселя;

К — покупная стоимость (цена приобретения);

Т — количество дней от даты приббретения до даты погашения;

С — сумма процентного дохода зА отчетный период;

Д — количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода.

\

Пример 4.10, ООО «Баланс» 14 марта 2005 г. реализовало товары ЗАО «Актив» на сумму 944 000 руб.\в том числе НДС — 18%. В тот же день в оплату товара был передо вексель Сбербанка России номинальной стоимостью 1 000 000 руб. Дата составления векселя — 1 февраля 2005 г.              \

В бухгалтерском учете ООО «Баланс» будут составлены следующие проводки.              \ Отражена задолженность покупателя за отгруженные товары: Д 62 — К 90-1 — 944 000 руб.              \

Начислен НДС:

Д 90-3 — К 68-НДС — 144 ООО руб. Получен вексель Сбербанка России в оплату реализованных товаров:

Д 58-2 — К 62 — 944 ООО руб.

В целях налогообложения в состав внереализационных доходов за I квартал необходимо включить часть разницы между номинальной стоимостью векселя и ценой его приобретения. Расчет суммы процентного дохода за I квартал, подлежащего включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения в зависимости от срока платежа по векселю, представлен в таблице.

Расчет суммы процентного дохода, подлежащего включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложен ия

7 Учет пенных бумаг

193

В бухгалтерском учете до выбытия векселя записи осуществляются только при начислении отложенного налогового актива.

31 марта 2005 г. Отражена сумма отложенного налогового актива с возникшей вычитаемой временной разницы (см. таблицу).

Вариант А: Д 09— К 68 — 2095,65 руб. (8731,87 руб. х 24%).

Вариант Б: Д 09 — К 68 — 706,99 руб. (2945,80 руб. х 24%).

Вариант В: Д 09 — К 68 — 482,23 руб. (2009,30 руб. х 24%).

Сумма начисленного процентного дохода отражается по строке 030 «Внереализационные доходы» листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г.