2.1. Синхронизация признания и оценки нефинансовых оборотных активов в операционном цикле[8]

Процессно-ориентированная интерпретация операционного цикла предопределяет не только непрерывность стоимости и ценности, но и непрерывность видоизменения оборотных активов в течение операционного цикла.

В данном случае, процессный подход дополняется системным. Согласно философии Богданова, если критерии признания оборотных активов во времени и их оценка логично дополняют друг друга, то синергетический эффект проявится через формирование достоверной информации о стоимости и ценности в режиме реального времени, что позволит управлять операционной прибылью непосредственно в периоде ее образования.

Следует отметить, что идея систематизации показателей состояния, места, времени нахождения оборотных активов в виде запасов в процессе операционного цикла успешно внедрена в методы оперативного менеджмента (модель экономически оптимального размера заказа (EOQ); планирование потребности в материалах (MRP) от производства; планирование потребности в материалах (MRP-1) от продаж; концепция производства «точно в срок» (JIT)). Однако

достижения менеджмента запасов, по-нашему мнению, не находят адекватного отражения в учете и отчетности. Основные причины данного явления состоят в следующем.

Во-первых, критерии признания оборотных запасов не имеют явной взаимосвязи с этапами (процессами) операционного цикла. Разработка критериев признания запасов находится в ведении организации. Как правило, организации руководствуются не столько стратегическими финансовыми целями (они кажутся, на первый взгляд, неуместными по отношению к критериям признания оборотных запасов), сколько локальными нормативными требованиями, регулирующими передачу материальной ответственности, сохранность запасов и / или их потребительских свойств. Описанный подход к признанию раскрывает юридический, но не экономический смысл создания стоимости и ценности в процессе операционного цикла.

Ситуационная модель 1. Молокозавод в 8.00 утра произвел партию сметаны. Однако партия не сдана на склад готовой продукции по причине затоваривания склада. Надлежащие условия хранения готовой продукции в цехе не обеспечиваются, поэтому в учете не признается выпуск готовой продукции; готовая продукция продолжает учитываться как остатки незавершенного производства.

В 10.00 в отдел продаж поступает заявка на покупку партии сметаны. По состоянию на текущее время в отчете по счету «Готовая продукция», по соответствующей номенклатуре, формируются нулевые остатки. Отдел продаж размещает заявку на производство партии сметаны.

Конец ситуационной модели.

В данном случае критерии признания подчинены не состоянию запасов в реальный момент времени, а нормативным требованиям по хранению готового продукта. Если несогласованность между критериями признания готовой продукции в учете и процессами операционного цикла не будет устранена за счет человеческого фактора, то в данном примере производство новой партии

приведет: в оперативной деятельности - к излишкам запасов скоропортящегося продукта, его обесценению и / или последующему признанию в виде возвратных отходов, нехватке складских площадей; в финансово-экономической деятельности - к повышению себестоимости и снижению чистого операционного притока денег.

Аналогичную проблему в отношении потребления материалов описывает Соколов Я.В.: «.... не всегда отпуск материалов в цехи означает их фактический расход» (Управленческий учет, 2011, с. 150). В этой связи ученый предлагает выявлять остатки неиспользованных материалов методом инвентаризации и составлять материальные отчеты в цехах основного производства. Однако составление этих отчетов предполагается на конец дня или смены. Такой подход обеспечивает лишь дискретную достоверность отчетных данных о запасах в операционном цикле.

Вахрушина М.А. отмечает: «...Отпуск материалов в производство еще не означает их фактического потребления.

Следовательно, признание (как метод учета) и операционный цикл (как объект учета) до настоящего времени не рассматриваются в системе, что не позволяет достичь желаемого эффекта - осуществлять управление стоимостью и ценностью на основании данных бухгалтерского учета в режиме реального времени. Критерии признания запасов должны находиться в прямой взаимосвязи с процессами операционного цикла: счета синтетического учета строго

соответствуют процессам и состоянию запасов в течение этих процессов. Аналитические счета могут детализировать информацию о запасах, но не могут противоречить сущности запасов и процессов операционного цикла.

Вторая причина неадекватности отчетной информации состоит в том, что оценка оборотных запасов не соответствует процессам производственного / операционного цикла. Допускается либо формирование «котловой стоимости» всех этапов операционного цикла, либо дискретность стоимости на одном этапе операционного цикла. Описанную проблему проиллюстрируем в следующей модели.

Ситуационная модель 2. Кондитерская фабрика выпускает полуфабрикат - шоколадную массу. Полуфабрикат является продуктом незавершенного производства. В соответствии с учетной политикой шоколадная масса оценивается:

- по сокращенной стоимости, включающей стоимость основного сырья, если полуфабрикат реализуется на сторону;

- по фактической производственной себестоимости, включая косвенные производственные затраты, если полуфабрикат выпускается для производства готовой продукции. Применение второго способа связано с тем, что доля реализации шоколадной массы по сравнению с реализацией готовой продукции незначительна.

Установленный порядок оценки таков, что шоколадная масса, реализуемая на сторону, всегда имеет искусственно заниженную оценку. «Срабатывает» эффект операционного рычага: чем больше в отчетном периоде продано

шоколадной массы, тем выше ее рентабельность.

Конец ситуационной модели.

Данный пример демонстрирует методологический разрыв оценки создания стоимости относительно запасов, находящихся на одном и том же этапе операционного цикла.

Прерывность оценки наблюдается также на стадии продажи готовой продукции. Современное управление продажами ориентированно на удовлетворение индивидуальных клиентских запросов и предполагает постоянный мониторинг затрат в разрезе отдельных номенклатур готовой продукции и их покупателей (Ламбен, 2004; Шпитонков 2006; Баркан, 2007; Лукич 2010). Между тем, «в пределах фабрики возникают затраты между двумя этапами работ с готовой

продукцией, т.е. на этапе когда продукт выходит с конвейера и до его поставки потребителю. Эти затраты включают фасовку, наклеивание этикеток, упаковку, хранение, передвижение. Это обычно считается «производственными накладными расходами», но в действительности никто не отвечает за них», - отмечает Друкер (2003, с. 104). Указанные затраты признаются расходами отчетного периода и не включаются в создание стоимости отдельных номенклатур. Процесс создания стоимости как бы «прерывается» на стадии продажи.

Следовательно, оценка стоимости должна нарастать по мере завершения производственного / операционного цикла. Чем ближе запасы к завершению цикла, тем больше их стоимость, и наоборот. Каждая последующая оценка стоимости должна быть следствием предыдущей. При этом допускается использованием нормативов косвенных затрат с последующей их корректировкой до фактического уровня. Оценка материалов, незавершенного производства, полуфабрикатов, готовой продукции должны быть методологически связаны друг с другом.

Третья причина несоответствия информационного потока операционному циклу является своеобразным продолжением первых двух. Непрерывность управления в операционном цикле указывает на то, что в современной экономике время трактуется в более глобальном научно-философском аспекте. Время - это ресурс, приостановить использование которого невозможно; время - самый дорогой ресурс.

В учете традиционно не используется временной измеритель. Факты хозяйственной деятельности признаются в учете не столько в момент их свершения, сколько в момент введения информации о них в автоматизированную учетную систему. Задача организации учета - сократить время между моментом реального свершения фактов и введением информации о них.

Некоторые факты хозяйственной деятельности требуют их немедленной синхронизации в момент введения информации о них, например, продажа не может признаваться ранее, чем покупка. Однако в целом, восстановление последовательности фактов хозяйственной деятельности относительно другу руга

во времени осуществляется по прошествии некоторого периода и относится к прошлому.

С традиционной точки зрения, время в учете рассматривается лишь как характеристика, определяющая скорость составления отчетной информации. Сама идея сокращения времени между свершением факта и его введением в учет - ежеквартально, ежемесячно, ежесуточно, посменно - свидетельствует о прерывности учета во времени. Сокращение времени обработки информации в учете не может заменить собой учет времени, как ресурса.

Это явное ограничение учета восполняется в некоторой степени анализом отчетных данных. Для формирования представления о скорости (подвижности, динамики) хозяйственного бытия используются расчетные показатели:

- оборачиваемости, основанные на отношении денежных / количественных показателей к периоду времени;

- рентабельности, основанные на отношении денежных / количественных показателей друг к другу за ограниченный период времени.

По своей сути это показатели эффективности использования ресурсов, в том числе, времени. Однако поскольку сами отчетные данные составляются за прошлый период, то и анализ времени относится к прошлому. В данном случае прерывность (даже если допустить возможность составления отчетности ежеминутно) непреодолима: динамика процессов наблюдается не в текущем времени, а анализируется за отрезок времени в прошлом. Следовательно, использование времени, как ресурса, пока не находит адекватного отражения ни в учете, ни в анализе.

Решение проблемы учета времени заключается в синхронизации методов признания и оценки с реальным временем.

Отсюда, ключевым критерием признания оборотных запасов является их материально-вещественная форма. Преобразование материально-вещественной формы запасов (изменение физических и химических свойств) соответствует переходу к следующему процессу операционного цикла. Каждому процессу соответствует синтетический счет учета. При этом допускается аналитическая

детализация места положения запасов. Однако место положение не определяет сущность / состояние запасов и счет учета.

Наращение стоимости запасов подчинено их признанию. Создание стоимости на одном этапе операционного цикла (на одном синтетическом счете) ограничивается реальным временем, в течение которого активы находятся на этом этапе. Тогда состояние, стоимость и время синхронизируются относительно друг друга в операционном цикле (таблица 5).

Таблица 5 - Синхронизация информации о состоянии, стоимости, времени обработки нефинансовых оборотных активов в операционном цикле

95

96

97

[Источник: разработано автором]

Как видно из таблицы 5, оценка стоимости оборотных запасов нарастает по мере преобразования материалов в незавершенное производство и готовую продукцию в режиме реального времени.

Создание стоимости можно рассматривать в течение одного этапа операционного цикла, тогда информация о стоимости отражается на одном соответствующем синтетическом счете.

Создание стоимости можно рассматривать с точки зрения всего операционного цикла, тогда анализу подлежат счета, взаимосвязанные операциями преобразования запасов. Этот подход к созданию стоимости реализован в столбце 6 таблицы 5. К первоначальной стоимости относятся затраты на приобретение материальных запасов, все остальные затраты рассматриваются как накопленная стоимость в процессе операционного цикла. Накопленная стоимость готовой продукции, подлежащей продаже, представляет собой сумму накопленных затрат всех процессов операционного цикла.

Из таблицы 5 видно, что синхронизация методов признания и оценки со временем в операционном цикле, фактически позволяет расценивать время как ресурс и объект учета. Поскольку время непрерывно, то его потребление - это оборот по синтетическому счету, точнее, длительность оборота между дискретными точками признания запасов по дебету счета и передачи запасов на следующий этап операционного цикла по кредиту счета. На основе данных учета формируется многомерное представление о создании стоимости как о натуральной и стоимостной оценке ресурсов, соотнесенных с временем продолжения этапа операционного цикла. В режиме реального времени можно контролировать скорость наращения / создания стоимости.

Развитие системы оценок требует дальнейшей синхронизации создания стоимости с ценностью. Выше мы писали, что ценность имеет специфический характер. Расчет специфической ценности (как для цены продажи, так и для цены покупки) предполагает, что любые затраты, которые организация должна осуществить для того, чтобы достигнуть наибольшей ценности, вычитаются из

ценности продажи или прибавляются к ценности покупки. Вопрос состоит в том, какие затраты следует учитывать при расчете специфической ценности?

Хендрексен и В. Бреда считают: «... в себестоимость не следует включать затраты, которые не предполагались к возмещению покупателями. Например, покрытие затрат на восстановление товаров, пострадавших в пути (допустим, по причине их затопления водой), должно осуществляться за счет издержек, которые не включаются в себестоимость товаров. В себестоимость следует включать только те виды затрат, которые покупатель считает составляющими ценность товара на момент его покупки. Одно лишь наличие затрат не является основанием для их включения в оценку товаров» (2000, с. 362). Далее в развитие предложенного подхода ученые вводят понятия «продуктивных» и «нормативных» затрат.

Описанный подход является одним из возможных проявлений принципа консерватизма. Он обеспечивает признание хотя бы минимальной прибыли от реализации оборотных запасов: в учете заведомо признается только та стоимость, которая возмещается покупателем, и соответствующая ей ценность. Такой подход хотя и указывает на наличие взаимосвязи стоимости и ценности, тем не менее, явно отражает краткосрочные интересы внешних инвесторов. Его применение нацелено на формирование стабильного «зарабатывания» операционной прибыли.

Однако при неуклонном росте созданной стоимости, которая не покрывается ценностью, в перспективе будет намечаться снижение операционной прибыли за счет прочих расходов и дефицит чистого притока операционных денег. При этом прочие расходы не идентифицируются в операционном цикле и фактически «не поддаются» управлению в режиме реального времени. Поэтому полиоценка подразумевает синхронизацию стоимости и ценности относительно признания и времени учета объекта продаж и денежную независимость стоимости и ценности относительно ожидаемой прибыли.

Так, в приведенном выше примере следовало бы все понесенные затраты включить в оценку стоимости товаров. Если покупатель не возмещает часть затрат во время перевозки, то это указывает на необходимость модификации процесса

продаж и / или предъявления новых требований к перевозчику и качеству его услуг. При расчете специфической ценности продажи следовало бы вычесть все понесенные затраты, включая те, которые не возмещает покупатель.

Если стоимость выше ценности, то в соответствии с принципом наименьшей оценки вместо стоимости в учете и отчетности признается ценность. Хендрексен и В. Бреда описывают этот принцип следующим образом (там же, с 366): «Основное правило бухгалтерского учета всех активов состоит в том, что они должны учитываться по текущей дисконтированной оценке суммы их погашения, откорректированной с учетом неопределенности. Исходя из принципов существенности и консерватизма активы не должны получать оценку выше чистой стоимости их возможной реализации».

Как видно, в данном случае вообще не идет речь о системе стоимости и ценности, более того, допускается замена стоимости на ценность: применяется модель, в которой оценки заменяют друг друга, «смешивая» тенденции изменения прибыли в прошлом, настоящем и будущем.

Очевидно, что для управления прибылью в режиме реального времени необходимо отказаться от модели смешанной оценки и принципа консерватизма и синхронизировать в учете информацию о стоимости и ценности относительно сущности и времени признания запасов в операционном цикле. Основным требованием к оценке ценности является регулярная актуализация как рыночных цен, так и затрат, которые корректируют цены продажи или цены покупки, формируя специфическую оценку ценности. При этом не требуется никакой корректировки соотношения актуализированной ценности с созданной стоимостью. Тогда полиоценка формирует в учете информацию, интерпретация которой представлена в таблице 6. В данном случае рассмотрена ценность продажи, поскольку ценность покупки, как мы говори выше, обычно используется для выявления внутренних резервов в создании стоимости.

Таблица 6 - Синхронизация учетной информации о стоимости и ценности нефинансовых оборотных активов в операционном цикле

[Источник: разработано автором]

Как видно из таблицы 6, ценность продажи устанавливается для каждого этапа операционного цикла. Например, оборотные запасы в силу технологии их обработки не могут быть проданы в виде незавершённого производства. В этом случае, материалы и готовая продукция могут иметь некоторую специфическую ценность продажи; незавершенное производство - такой ценности не имеет. Или ценность покупки на некоторых этапах операционного цикла может оказаться

ниже чем, созданная стоимость. «Разрывы» и «скачки» в тенденциях изменения стоимости и ценности на разных этапах операционного цикла свидетельствуют о некоторой рискованности и / или нерациональности ведения операционной деятельности; указывают на ее «узкие» места.

Несомненным преимуществом метода полиоценки (которое было достигнуто за счет приема синхронизации) является возможность управления нефинансовыми оборотными активами без применения долговременной процедуры «закрытия месяца». В любой момент времени доступна информация о прогнозной прибыли, в основу которой заложена накопленная стоимость и специфическая / индивидуализированная ценность. Более того, «зарабатывание» операционной прибыли можно контролировать, минуя условность принципа реализации (Мэтьюс, Перера, 1999, с. 317-318).

Вместе с тем, прием синхронизации показал, что для формирования достоверной отчетной информации о стоимости и ценности необходимо несколько модифицировать принципы оценки. Создание стоимости запасов возможно лишь при капитализации затрат до момента завершения производственного / операционного цикла. Капитализация затрат означает применение принципа последовательности оценок в процессах операционного цикла; это своеобразное проявление допущения непрерывности деятельности организации.

В свою очередь, сопоставление созданной стоимости со специфической ценностью не позволяет «улучшить» представление об эффективности вложений в активы организации. Затраты в балансе, относящиеся к непроданным активам, не могут быть занижены. В этом случае предиктивный анализ прибыли осуществляется в условиях пессимистической оценки. Следовательно, капитализация затрат и последовательная оценка стоимости и ценности несколько иначе трактуют принцип осмотрительности: не допускается занижение стоимости и завышение ценности в балансе.