2.2. Техника двойной записи полиоценки нефинансовых оборотных активов[9]

Рассмотрим технику полиоценки в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость (затраты, связанные с процессом закупки) и накопленная стоимость (затраты, связанные с доведением оборотных активов до состояния, в котором они могут приносить наибольшую ценность) отражаются непосредственно на синтетических счетах учета оборотных активов.

Синтетические счета нефинансовых оборотных активов - это капитализированные, инвентарные, материальные и калькуляционные счета одновременно.

Следует отметить, что в данном случае характеристики «инвентарный» и «калькуляционный» не противоречат друг другу. Капитализация затрат относительно номенклатуры обеспечивает непрерывное создание стоимости. В современной практике российского учета аналогичным образом функционирует счет «Материалы», на котором одновременно учитываются и номенклатуры материалов, и транспортно-заготовительные затраты, относящиеся к ним.

Для калькулирования первоначальной и накопленной стоимости предлагается использовать аналитический счет «Статьи затрат». Для классификации затрат аналитический счет должен иметь иерархическую структуру в виде аналитических композитов-характеристик «Первоначальная стоимость» и «Накопленная стоимость».

Аналитический композит - это характеристика элементов внутри одного аналитического счета. Аналитические композиты позволяют создавать многоуровневые аналитические системы, о которых задолго до появления цифровых технологий писал Палий В.Ф.: «возникает возможность в пределах одного синтетического счета получить несколько различных систем аналитических счетов, разносторонне отражающих первичную информацию. В каждой системе аналитических счетов информация группируется и обобщается в интересах управления по определенному признаку» (1975, с. 56). Однако эта идея не была доведена до инструментов ее создания.

Основные отличительные характеристики аналитического композита от аналитического счета состоят в следующем:

1) аналитический композит детализирует информацию внутри одного и / или нескольких аналитических счетов из их системы;

2) детализация информации по композиту осуществляется по признаку, отличному от признака аналитического счета;

3) детализация информации по композиту осуществляется на основании единицы учета, принятой для аналитического счета, к которому открывается композит;

4) к одному аналитическому счету может применяться один и более композитов.

Система аналитического счета «Статьи затрат» имеет два подчиненных композита-характеристики - первоначальная или накопленная стоимость. При калькулировании каждой статье затрат присваивается соответствующая характеристика. Система аналитических счетов для учета оборотных запасов представлена на схеме 5.

Схема 5 - Система синтетического счета нефинансовых оборотных активов

[Источник: разработано автором]

Из схемы 5 видно, что пользователь имеет агрегированную информацию о созданной стоимости (как о сумме затрат по аналитическому счету «Статьи затрат»), о первоначальной стоимости (как о сумме затрат по композиту «Первоначальная стоимость»), о накопленной стоимости (как сумме затрат по композиту «Накопленная стоимость»). В бухгалтерской управленческой отчетности первоначальная и накопленная стоимость оборотных запасов отражается развернуто, в отдельных строках, относящихся к стоимости запасов.

Третья оценка - это специфическая ценность продажи или покупки. Для сохранения в учете данных о накопленной стоимости и трансформации ее в ценность обычно применяют оценочный резерв. В настоящее время известно несколько способов учета резервов в связи с переоценкой активов. Техника бухгалтерских записей с использованием резервирования и интерпретация полученной отчетной информации представлены в таблице 7.

отчетной информации

107

108

[Источник: разработано автором]

Как видно из таблицы 7, создание оценочного резерва нацелено на сохранение в учете информации об изменении оценки: оборотные запасы учитываются по первоначальной и / или накопленной стоимости, которая одновременно корректируется в отчетности на сумму резерва.

Единовременная корректировка стоимости в первых двух случаях соответствует статической теории баланса.

Во втором случае резерв восстанавливается, что позволяет формировать прибыль от продаж в соответствии с динамической теорией, т.е. финансовый результат периода учитывает только «заработанную» прибыль, «не смешивая» ее с результатом переоценки. В этом состоит основное отличие второго способа учета резерва по сравнению с первым.

В третьем случае, резерв отражается отдельной строкой в пассиве баланса и не включается в отчет о прибылях и убытках. Выделение переоценки (как соотношения стоимости и ценности активов, потенциал которых не реализован) несколько меняет смысл отчетности во времени. Накопленная стоимость - совокупность «прошлых» оценок затрат, признанных на дату составления отчетности; специфическая цена продажи или покупки - оценка, по которой намереваются продать или купить активы в ближайшем будущем. Изменения оценки в пассиве баланса показывает тенденцию изменения прибыли или убытка в краткосрочной перспективе, что и позволяет осуществлять оперативный контроль и предиктивный анализ прибыли. Поэтому в последнем случае имеет смысл отражать не только обесценение, но и удорожание активов. Удорожание - это фактически будущая прибыль, которая становится объектом учета, контроля, анализа.

Переоценка и, как следствие, прибыли и убытки от переоценки становятся безвозвратными только в случае, если активы, к которым они относятся, выбывают. До момента выбытия указанные прибыли и убытки не могут влиять ни на финансовые результаты организации (как в первом методе признания резервов), ни на финансовое положение (как во втором методе признания резервов). Это неминуемо нарушает временной баланс оценок и не позволяет из

данных отчетности формировать причинно-временную связь изменения прибыли, физического, финансового капитала. Этот тезис и предопределяет выбор третьего метода для формирования полиоценки оборотных активов.

В этой связи, для переоценки оборотных активов в учете предлагается использовать два дополнительных счета: регулирующий счет «Оценочный резерв» и его отражающий счет «Резерв предстоящего изменения капитала». Указанные счета имеют следующие характеристики: синтетические, некапитализированные, регулирующие счета.

Счет «Оценочный резерв» в случае обесценения - регулирующий, контрарный, контрактивный счет к счетам оборотных запасов; в случае удорожания - дополнительный. Счет «Резерв предстоящего изменения капитал» в случае обесценения - контрарный, контрпассивный счет к счету прибыли и убытков; в случае удорожания - дополнительный. По аналогии с активно­пассивными счетами, предложенные нами счета меняют свою характеристику в зависимости от конечного сальдо - соотношения стоимости и ценности.

Аналитический учет по данным счетам ведется по каждой номенклатуре или их группе в зависимости от правил агрегирования оборотных запасов и целей отчетности.

Порядок записей по счетам при формировании полиоценки нефинансовых оборотных активов приведен в таблицах 8, 9.

Таблица 8 - Использование метода полиоценки при обесценении нефинансовых оборотных активов

[Источник: разработано автором]

Таблица 9 - Использование метода полиоценки при удорожании нефинансовых оборотных активов

[Источник: разработано автором]

Как видно, счет «Оценочный резерв» не корреспондирует со счетами учета оборотных запасов; остаток по указанному счету является корректировкой стоимости запасов; в балансе остаток по данному счету показывается в виде отдельной корректировочной статьи для соответствующего вида оборотных запасов.

Остаток по дебету и кредиту счета «Резерв предстоящего изменения капитала» в пассиве баланса показывается развернуто. Оборот по дебету отражается в составе капитала со знаком «минус» в виде корректирующей статьи прибыли отчетного периода и указывает на то, что фактическая прибыль пока не уменьшается, но есть вероятность, что это произойдет в будущем. Оборот по кредиту означает, что есть вероятность роста прибыли в будущем.

Рассмотрим применение метода полиоценки для управления оборотными запасами в операционном цикле в режиме реального времени. Для эксперимента выбрано пищевое производство, для которого характерно как изменение цен на

сырье, так и ограниченной срок годности готовой продукции. В экспериментальной модели под отчетным периодом понимается любой период, за которой обобщаются учетные данные. Это могут быть, например, декада или сутки.

Экспериментальная модель 1. Организация приобрела 5 000 кг сахара по цене 30 д.е./кг. За время хранения его накопленная стоимость возросла до 32 д.е./кг. Специфическая ценность продажи - 27 д.е./кг.

Организация изготавливает и продает кондитерский сироп. Срок хранения сиропа ограничен. Минимальные производственные затраты достигаются, когда для варки сиропа единовременно используется в производстве 3 000 кг сахара. Договор на продажу заключен только на 2 000 кг сиропа по цене реализации 33 д.е./кг.

В учете отражаются следующие бухгалтерские записи (таблица 1-1).

Таблица 1-1 - Учет стоимости и ценности оборотных запасов в режиме реального времени

Как видно из таблицы 1-1, в данном случае информация об изменении стоимости и ценности отражается на каждом этапе операционного цикла. Поскольку договор на продажу готовой продукции, находящейся на стадии незавершенного производства, не заключен, а продукция имеет ограниченный срок хранения, то принято решение принять специфическую ценность продажи

незавершенного производства за нулевую.

Рассмотрим фрагменты отчетных данных (Таблицы 1-2,1-3).

Таблица1-2 - Фрагмент управленческого баланса

Таблица 1-3 - Фрагмент отчета о прибылях и убытках на конец второго отчетного периода

Как видно из таблицы 1-2, баланс за второй отчетный период отражает сокращение активов до 120 000 д.е. За счет корректирующего счета «Резерв предстоящего изменения капитала» в пассиве видно, что в будущем сокращение капитала может произойти за счет неэффективного использования оборотных

активов. Данные актива баланса указывают, что наибольший разрыв между стоимостью и ценностью наблюдается на стадии незавершенного производства. Поэтому при отсутствии договорных отношений с покупателями производство рискованно; предполагаемый убыток - 33 500 д.е. Если реализовывать сахар без дополнительной обработки, то убыток по данным актива баланса составит 10 000 (60 000 + 4 000 - 54 000). Наименьшие убытки возникают на стадии продажи готовой продукции, где разрыв между стоимость и ценностью минимальный, что видно из отчета о прибылях и убытках (таблица 1-3).

Организации целесообразно срочно принять меры для продажи сиропа, например, за счет предоставления отсрочки платежа или дополнительной скидки с продажной цены. В этом случае организация несет минимальные убытки в краткосрочном периоде.

Конец экспериментальной модели.

Техника полиоценки и ее применение в экспериментальной модели показали:

- полиоценка включает в себя несколько последовательных оценок, которые могут формироваться так часто, как того требуют задачи управления в режиме реального времени;

- в оперативном управлении специфическую ценность продажи или покупки целесообразно определять для каждого этапа операционного цикла;

- специфическая ценность используется как для отражения обесценения, так и удорожания запасов;

- специфическая ценность продажи для незавершенного производства и готовой продукции целесообразно определять не столько исходя из наличия активного рынка, сколько из наличия стабильных договорных отношений.

В целом, предложенная техника полиоценки позволяет не только отказаться от модели смешанной оценки, но нивелирует проблему, связанную с выбором оценки. В учете и отчетности каждая последующая оценка отражается как корректирующая статья к предыдущей оценке. Это позволяет сохранить последовательность оценок и иметь информацию сразу о нескольких оценках, относящихся к одному объекту учета.

При этом строго разграничиваются реальные и экспертные оценки. Это принципиальное положение. Поскольку специфическая ценность субъективна, она по своей сути лабильна. Изменение ценности не включается в отчет об операционной прибыли, а отражается отдельной корректировочной строкой в пассиве баланса. Это указывает на условность оценки ценности и ее временную направленность в будущее. Специфическая оценка нацелена не столько на приведение активов к адекватной оценке по мнению составителя отчетности, сколько на раскрытие потенциала нефинансовых оборотных активов в ближайшей перспективе.