Висновок ЕКСПЕРТА-БУХГАЛТЕРА Й ОЦІНЮВАННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ ЕКСПЕРТИЗИ СЛІДЧИМИ ТА СУДОВИМИ ОРГАНАМИ

Процес проведення судово-бухгалтерської експертизи закінчу­ється оформленням дослідження у вигляді висновку експерта. Оскі­льки виконання експертизи є процесуальною дією, то і висновок експерта-бухгалтера повинен відповідати визначеним статтями 101 і 102 КПК та 102-113 ЦПК нормам як за формою, так і за змістом.

Експертний висновок має об'єктивно відображати відповідність дослідження даним бухгалтерського обліку та первинній докумен­тації. Недопустимим є упереджене викладання встановлених фактів.

Висновок складається на підставі дослідження всіх наданих експерту-бухгалтеру матеріалів у межах його компетенції. Він має повно й об'єктивно відображати результати дослідження й підтве­рджуватися даними первинних документів, облікових реєстрів та звітності підприємства. Через те що висновок експерта є самостій­ним джерелом доказів, він має бути чітким, конкретним і зрозумі­лим для всіх учасників процесу судочинства.

Висновок експерта розглядається керівником експертної уста­нови й направляється особі або органу, які призначили експертизу.

Висновок експертизи або повідомлення про неможливість її проведення, які даються поза експертною установою (наприклад, у судовому засіданні), розглядаються керівником установи після надходження матеріалів експертизи до установи. Керівник устано­ви, може повідомити особу або орган, які призначили експертизу, про зауваження, які в нього виникли

Висновок експерта-бухгалтера складається з трьох частин: вступної, досліднитької та висновків.

У вступній частині вказуються:

- найменування експертизи, дата й місце складання висновку, чи є вона додатковою, повторною, комісійною або комплексною;

- дата й номер постанови про призначення експертизи, прі­звище та ініціали слідчого;

- перелік матеріалів, що надійшли експерту-бухгалтеру для дослідження;

- питання, поставлені перед експертом (серед іншого у фор­мулюваннях слідчого або суду);

- відомості про експерта-бухгалтера (прізвище й ініціали, освіта, експертна спеціальність, науковий ступінь і вчене звання, посада, стаж експертної роботи);

- дата надходження матеріалів до експертної установи й дата підписання висновку експертизи;

- спосіб доставки та вид упаковки дослідницьких матеріалів;

- клопотання експерта про надання додаткових матеріалів і наслідки їх розгляду;

- обставини справи, які мають значення для висновку, з обо­в'язковим зазначенням джерела їх отримання;

- відомості про осіб, які були присутні під час проведення досліджень (прізвище, ініціали, процесуальне положення);

- попередження експерта про кримінальну відповідальність за ст.

- довідково-нормативні документи та методична література з економічних питань, які використовувались експертом-бухгалте- ром для вирішення поставлених питань (із зазначенням бібліог­рафічних даних).

При ньому питання вказуються у формулюванні постанови (ухвали) про призначення експертизи. Якщо поставлено декілька питань, експерт має право згрупувати їх і викласти в послідовності, яка забезпечує найбільш доцільний порядок дослідження. Питання, поставлені експертом із власної інініативи, вказуються після пи­тань, зазначених у постанові (ухвалі) про призначення експертизи.

У разі проведення повторної експертизи у вступній частині висновку викладаються відомості про первинні (попередні) експе­ртизи: прізвища, ініціали експертів, номер і дата висновку експер­тизи, висновки досліджень попередніх експертиз із питань, які були поставлені перед експертом на повторне вирішення, а також мотиви призначення повторної експертизи, зазначені в постанові (ухвалі) про її призначення.

У дослідницькій частині висновку відновлюється весь процес експертного дослідження у тій послідовності, в якій викладено питання.

Опис об'єктів дослідження, як правило, починають із зазна­чення даних (обставин), що були виявлені в процесі документаль­ної ревізії, далі описуються документи та реєстри бухгалтерського обліку, які використовувались експертом у процесі дослідження.

На початку розділу експерт має підкреслити, що всі надані йому матеріали були ним розглянуті та досліджені. Кожному пи­танню, яке вирішується, має відповідати певний розділ дослідни­цької частини. Якщо декілька питань тісно пов'язуються між со­бою, перебіг їх вирішення може описуватись в одному розділі.

Виявлені розбіжності між результатами ревізії та відповідни­ми документами експерт-бухгалтер повинен обґрунтувати моти­вовано з юридичного погляду. У разі висвітлення питань, пов'яза­них із нестачею матеріальних цінностей та грошових коштів або з таким порушенням нормативних актів, що спричинило збитки, у висновку вказуються:

- дата й період утворення нестачі, збитків тощо;

- розмір матеріальної шкоди;

- обставини, що сприяли вчиненню корисливих зловживань;

- прізвища осіб, які були відповідальними за матеріальні цінності або які здійснили протиправну господарську операцію;

- методи дослідження, за допомогою яких підтверджуються нестачі, збитки чи протиправні операції.

Крім того, відображаються дані про укладання договору про матеріальну відповідальність осіб (дата складання, коли й ким затверджено, наявність візи головного бухгалтера підприємства). У разі посилання на документи або інші матеріали справи (свідчення звинувачених або свідків, висновки експертів інших спеціально­стей) обов'язково зазначаються відповідні томи й аркуші справи. У разі посилання на нормативні акти вказується їх назва, коли і яким органом влади чи управління вони були ухвалені.

У дослідницькій частині висновку повторної експертизи вка­зуються причини розбіжностей із результатами попередніх експе­ртиз, якщо такі були.

У заключній частині висновку дослідження викладаються у ви­гляді відповідей на поставлені питання у такій послідовності, в якій їх викладено у його вступній частині. На кожне з питань має бути дано відповідь по суті або вказано, з яких причин це питання неможливо вирішити.

Висновок експертизи підписується експертом-бухгалтером, який проводив дослідження, та засвідчується печаткою експертної установи. Якщо до висновку експертизи додаються схеми, таблиці, діаграми тощо, вони також підписуються експертом і засвідчують­ся печаткою експертної установи.

Висновок комплексної експертизи складається з урахуванням та­ких особливостей:

- у вступній частині додатково зазначають прізвище голови експертної комісії й дані про попередні експертизи, якщо їх ре­зультати мали значення для вирішення питання перед комплекс­ною експертизою;

- дослідження, які проводилися окремими експертами, опи­суються у відповідних розділах дослідницької частини із зазначен­ням прізвищ експертів;

- узагальнення й оцінка результатів досліджень фіксуються в окремому розділі досліднинької частини висновку.

Спільний висновок експертизи підписується експертами, які брали участь у сумісному оцінюванні результатів усіх досліджень і дійшли згоди. У випадку, коли згоди між ними не було досягнуто, складається декілька висновків експертизи (за кількістю точок зо­ру) або один, у якому вступна й дослідни^тька частини підпису­ються всіма експертами, а заключна - окремими експертами під відповідними висновками досліджень.

Висновок експертизи та додатки до нього складаються у двох екземплярах, один з яких направляється особі або органу, які при­значили експертизу, а другий залишається в експертній установі.

У висновку експерта-бухгалтера не повинно бути юридичних термінів, таких як «зловживання службовим положенням», «халат­ність», «вкрав (вкрали)», «привласнення», «розтрата», «винний», «ха­барництво», «шахрайство» тощо. Експерт-бухгалтер повинен висло­влюватися такими термінами, як «нестача», «надлишки», «відпові­дальність» тощо. Висновки експерта-бухгалтера повинні бути чіт­кими, стислими й такими, які не допускають різних тлумачень, вони мають бути послідовними й логічно випливати з аналізу досліджу­ваних матеріалів.

Висновок експерта-бухгалтера отінюється слідчим чи судом за їх внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному й об'єктивному розгляді всіх обставин справи в сукупнос­ті й на підставі закону. Слідчий і суд повинні перевірити й оцінити зв'язок висновку з іншими джерелами доказів, зокрема:

1) висновок експерта-бухгалтера повинен бути безпосередньо пов'язаним з іншими джерелами доказів у справі;

2) у висновку експерта-бухгалтера всі факти важливо викла­дати об'єктивно на підставі його спеціальних пізнань;

3) висновок експерта-бухгалтера повинен ґрунтуватися на до­слідженні всіх наявних у справі джерел доказів.

Слідчий і суд в разі призначення судово-бухгалтерської екс­пертизи мають оцінити такі фактори процесуального характеру:

1) значення для цієї справи фактів, установлених експертом- бухгалтером; у цьому випадку мається на увазі співвідношення цих фактів із предметом доказування;

2) доброякісність - висновок експерта-бухгалтера може бути визнано доброякісним за умови, якщо в процесі його складання були дотримані всі встановлені законом процесуальні норми;

3) вірогідність і доброякісність доказів, покладених у підґрун­тя висновку експерта-бухгалтера;

4) докази, на яких ґрунтується висновок експерта, та їх джере­ла повинні міститися в справі, це необхідно для оцінювання дока­зового значення фактичної сторони висновку експерта-бухгалтера.

Слідчий і суд в разі призначення судово-бухгалтерської екс­пертизи повинні перевіряти такі фактори науково-методичного характеру, пов'язані з дослідницькою роботою експерта-бухгалте- ра та зі складанням ним висновку:

1) ступінь урахування експертом-бухгалтером відповідних нормативних актів;

2) правильність методики, застосованої експертом-бухгалте­ром для дослідження операцій;

3) обгрунтованість висновку документами й записами в облі­кових реєстрах та інших матеріалах справи;

4) відсутність у висновку внутрішніх суперечностей;

5) логічна побудова висновку;

6) відсутність істотних прогалин, наприклад даних про рух матеріальних цінностей, що обґрунтовують розмір нестачі, встано­влений експертом-бухгалтером; такі прогалини ускладнюють, а іноді не дозволяють перевірити правильність фактичних даних, використаних експертом-бухгалтером у висновку, а також його висновків;

7) категоричність висновку;

8) відсутність у висновку помилок (маються на увазі помилки, що не можуть бути виправлені шляхом допиту експерта-бухгал- тера, а також такі, що впливають на висновки експерта та ставлять під сумнів нові факти, викладені у висновку).

До помилок, що ставлять під сумнів висновок експерта-бух- галтера, відносять як помилки, власне кажучи, висновку, так і по­милки в розрахунках, зокрема, якщо експерт-бухгалтер установив завищений чи занижений розмір матеріального збитку.

Висновком експерта-бухгалтера встановлюються фактичні обставини, що мають непрямий стосунок до складу злочину. Так, нестача цінностей, що виявляється за допомогою експерта, може бути наслідком різних причин, зокрема результатом розкрадання. Тому визначення експертом суми збитку ще не означає встанов­лення суми викраденого.

Як уже було вказано, експерт-бухгалтер не може давати ви­сновок про те, хто саме вчинив злочин. За допомогою цього висно­вку можна виявити лише причетність певних облікових працівни­ків до маскування нестачі. Факти, встановлені в результаті судово- бухгалтерської експертизи, є лише ланками в системі інших дока­зів. Зібрані в справі докази, серед них і ті, що містяться у висновку

Основи економічної теорії та судової бухгалтерії експерта-бухгалтера, повинні пояснювати встановлені в справі обставини. Якщо ж може існувати різне пояснення всієї сукупності наявних у справі доказів, не можна розцінювати зібрані побічні докази, зокрема і висновок експерта-бухгалтера, як доказ цього складу злочину (наприклад, розкрадання).

Під час ознайомлення з висновком експерта слідчий чи суд можуть установити, що висновок потребує уточнення чи допов­нення, оскільки в ньому виявлено:

- редакційні неточності;

- неповні відповіді на питання, поставлені слідчим чи судом (наприклад, констатація порушення без уточнення його періоду, без вказівки на відповідальних за нього осіб);

- недостатня зрозумілість висновків експерта-бухгалтера;

- арифметичні помилки й описки;

- обставини, що викликають необхідність уточнити й допов­нити висновки експерта-бухгалтера у зв'язку з новими доказами у справі, знайденими слідчим чи судом після надання висновку.

У таких випадках висновок може бути доповнено (уточнено) шляхом допиту експертів-бухгалтерів, надання ними додаткового висновку (згідно з поставленими перед ними питаннями) чи приз­начення нової судово-бухгалтерської експертизи.

За відсутності сумнівів у висновку судово-бухгалтерської екс­пертизи слідчий (суд) використовує його дані у сукупності з інши­ми, знайденими в процесі досудового слідства (судового розгляду) доказами для підготовки подання (ухвали), в яких аналізуються обставини, що сприяють учиненню злочину та визначаються захо­ди щодо їх ліквідації.

Згідно зі статтями 69 та 62 ЦПК суд, прокурор і слідчий оціню­ють докази за своїм внутрішнім переконанням, яке грунтується на всебічному, повному й об'єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, та керуючись законом і правосвідомістю. Тобто, ви­сновок експерта не має наперед установлених сили та переваги над іншими джерелами доказів. Однак інколи висновки експертів усу­переч закону розглядаються як докази, що мають перевагу над ін­шими, без належних їх перевірки й оцінювання, або правоохоронні органи переоцінюють доказове значення висновків експертів.

Отже, висновок експерта-бухгалтера в кримінальному, циві­льному та господарському процесах може оцінюватися всіма учас­никами судового розгляду.

Згідно зі статтею 69 КПК під час проведення досудового слідс­тва й розгляду справи в суді виявленню та доведенню підлягають також обставини, що сприяли здійсненню злочинів. У зв'язку з ним висновок експерта-бухгалтера має важливе значення для вирішен­ня правоохоронними органами завдань, пов'язаних із попере­дженням правопорушень.

У межах своєї компетенції експерт-бухгалтер може виявити обставини, що сприяли здійсненню правопорушень в економічній сфері, а також накреслити заходи щодо їх усунення. Висновок екс­перта може містити вказівки на конкретні обставини, що зумовили чи полегшили скоєння господарських правопорушень. Зокрема, під час дослідження організації бухгалтерського обліку на підпри­ємстві експерт-бухгалтер може встановити відповідність чи невід­повідність діяльності окремих посадових осіб вимогам закону Ук­раїни «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, виявити порушення правил оформлення первинних документів, процесу документообігу, методики складання бухгалтерських за­писів та організації внутрішнього контролю, які полегшили розк­радання майна й учинення інших злочинів.

Експерт-бухгалтер дає свої рекомендації тільки на підставі аналізу первинних документів, бухгалтерських реєстрів і звітності підприємства, використовуючи свої спеціальні знання й не торка­ючись при цьому юридичної відповідальності посадових осіб за створення ними умов, що сприяли здійсненню правопорушень. Зокрема, в разі дослідження причин, які сприяли утворенню не­стач товарно-матеріальних цінностей, експерт може вказати, чи були порушення строків і правил проведення інвентаризацій, не­правильне оформлення первинних документів з руху матеріалів, неповне оприбуткування матеріальних цінностей, неправильне застосування норм природної втрати, порушення правил ведення касових операцій тощо. При цьому необхідно підкреслити, які нормативно-правові акти, інструкції та положення порушено, вка­зати характер цих порушень і винних у цьому осіб.

Тому під час призначення судово-бухгалтерської експертизи слідчий або суд, виходячи з конкретних обставин справи, зобов'я­зані поставити перед експертом питання про те, які порушення, зміни чи відхилення від установленого порядку ведення бухгал­терського обліку та звітності, організації внутрі шнього контролю й аудиту сприяли скоєнню правопорушень і яких заходів необхідно вжити для їх попередження. Якщо суд (слідчий) не поставив таких питань чи поставив їх не в повному обсязі, експерт-бухгалтер за своєю ініціативою може додатково викласти ці питання у своєму висновку.

Для їх дослідження експерту-бухгалтеру можуть знадобитися додаткові матеріали, як-то акти попередніх ревізій, перевірок та інвентаризацій, копії наказів керівництва організації за результа­тами контролю, додаткові пояснення керівника підприємства, го­ловного бухгалтера, матеріально відповідальних і посадових осіб, контролерів-ревізорів та інших працівників із цих питань. За вимо­гою експерта-бухгалтера йому мають надаватися необхідні додат­кові матеріали.

Установивши порушення та недоліки в організації обліку та контролю, що сприяли здійсненню правопорушень у господарсь­кій сфері, експерт-бухгалтер може рекомендувати у своєму висно­вку необхідні заходи щодо їх усунення. Ці рекомендації повинні бути обґрунтованими та конкретними, але при цьому втручання експерта в оперативну фінансово-господарську діяльність підпри­ємства не допускається.

Слідчий (суд) під час аналізу висновку експерта-бухгалтера вирішує питання, наскільки повно виявлено експертом обставини, що належать до організації бухгалтерського та внутрішнього кон­тролю, які сприяли здійсненню правопорушень, чи підтверджу­ються вони матеріалами справи, а також перевіряє обґрунтованість заходів щодо усунення цих негативних обставин.

За відсутністю сумнівів в обґрунтованості висновку експерта- бухгалтера суд може винести окрему ухвалу із зазначенням захо­дів, спрямованих на усунення причин та умов, які сприяли здійс­ненню економічних правопорушень.

Ключові ТЕРМІНИ

Судова експертиза. Дослідження документів. Судова-бухгал- терська експертиза. Висновок експерта. Експерт-бухгалтер. Кримі­нальне провадження. Права експерта. Обов'язки експерта.

Теми рефера тів

1. Формування питань експерту-бухгалтеру під час розсліду­вання правопорушень у сфері економіки.

2. Використання економічних знань у слідчій практиці.

3. Участь економіста-бухгалтера в слідчих діях.

4. Характеристика стадій судово-бухгалтерської експертизи.

5. Сутність узагальнення, оцінювання та реалізації результа­тів експертного дослідження.

6. Організація інформаційного забезпечення судово-бухгал­терської експертизи.

7. Система документальних методичних прийомів судово- бухгалтерської експертизи.

8. Система рахунково-аналітичних методичних прийомів су­дово-бухгалтерської експертизи.

ПИТАННЯ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЮ

1. У чому полягає процес судово-бухгалтерської експертизи?

2. У чому полягає відмінність судово-бухгалтерської експер­тизи від ревізії фінансово-господарської діяльності?

3. У яких випадках призначається додаткова або повторна судово-бухгалтерська експертиза?

4. У чому полягає метод судово-бухгалтерської експертизи?

5. Назвіть методичні прийоми судово-бухгалтерської експертизи.

6. Яким чином використовуються економічні знання у слід­чій практиці?

7. Які ви знаєте строки проведення експертиз?

8. Назвіть об'єкти, які направляються для експертного дослі­дження.

Tectobi завдання

1. Судово-бухгалтерська експертиза це:

а) метод збору доказів;

б) дослідження експертом на основі спеціальних знань мате­ріальних об'єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини справи, що перебуває у провадженні органів дізнання, попереднього слідства або суду;

в) аналіз виконання плану обсягу продукції або перевезень вантажів;

г) контрольний обмір, контрольна закупка, лабораторний аналіз, контрольний запуск сировини у виробництво.

2. За послідовністю проведення експертизи діляться на:

а) авторознавчу, графологічну, техніко-криміналістичну;

б) судово-балістичну, судово-фототехнічну;

в) первинну, повторну, додаткову;

г) автотранспортну, будівельну, пожежну.

3. Об'єктами судово-бухгалтерської експертизи є:

а) бухгалтерські документи та інші матеріали справ (акти ре­візій, довідки, виписки, протоколи допитів, свідчення обвинуваче­них, свідків тощо);

б) синтетичні рахунки, субрахунки;

в) фінансово-економічні, техніко-економічні показники під­приємства;

г) виробничі запаси підприємства, готова продукція.

4. Яким є процесуальне місце бухгалтера-експерта:

а) бухгалтер-експерт є учасником процесу на рівні свідка з відповідними правами та обов'язками;

б) бухгалтер-експерт не є пов'язаним із компетенцією суду чи слідчого;

в) бухгалтер-експерт є суб'єктом процесу з усіма процесуаль­ними правами й обов'язками, передбаченими процесуальними законами;

г) бухгалтер-експерт несе відповідальність як службова особа.

5. Судово-бухгалтерська експертиза призначається слідчим у випадках:

а) коли висновки ревізії суперечать матеріалам справи, й для усунення суперечності потрібен висновок бухгалтера-експерта; коли подано обґрунтоване клопотання звинуваченого про призна­чення судово-бухгалтерської експертизи; коли є суперечності у висновках первинної та повторної ревізії; коли необхідно визначи­ти розмір матеріальних збитків, тощо;

б) коли необхідно досліджувати матеріали справи, не вказані в постанові про призначення судово-бухгалтерської експертизи;

в) коли необхідно збирати та вилучати необхідні для надан­ня висновку матеріали, відсутні в справі;

г) коли необхідно запрошувати інших осіб для участі в про­веденні слідчих дій.

6. Групи питань, що виходять за межі компетенції експерта- бухгалтера:

а) питання щодо обґрунтування висновку на підставі доку­ментів, які вивчає експерт-бухгалтер і які приєднуються слідчим чи судом до справи;

б) питання не юридичні, але такі, що не належать до бухгал­терського обліку, а також питання, що належать до юридичних, які мають вирішувати слідчі, прокурори чи суди;

в) питання щодо проведення інвентаризації;

г) підтвердження розміру нестач.

7. Питання, поставлені перед експертом-бухгалтером, пода­ються у:

а) вступній частині висновку;

б) дослідниттькій частині;

в) резолютивній частині;

г) тільки у постанові про призначення експертизи.