Глава 9. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ КАК НЕОТЪЕМЛЕМАЯ ЧАСТЬ ПРОЦЕССА УПРАВЛЕНИЯ. УЧАСТНИКИ И ЦИКЛ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Конституция РФ закрепляет право частной собственности и его охрану законом.

Кроме того, согласно ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

Таким образом, законодательство Российской Федерации признает за налогоплательщиком возможность защищать свою собственность, в том числе уменьшая налоговые обязательства способами, не нарушающими правовые предписания.

Из этого следует, что природа налоговых правоотношений не может исчерпывающим образом регулироваться положениями ст. 57 Конституции РФ, но учитывает и иные права. Тем самым подтвержден принцип, согласно которому право государства на изъятие части собственности гражданина или организации в виде налога или сбора не беспредельно, а ограничено конституционными правами и свободами человека и гражданина.

Следовательно, право собственности является первичным, а право государства требовать уплаты налога - вторичным. Именно поэтому налог - это не что иное, как безвозмездное изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика. При этом должны неукоснительно соблюдаться конституционные критерии допустимости налогообложения (ст. 57 Конституции РФ).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ (п. 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г.

Возможные неточности при толковании налоговых норм должны устраняться строго определенным образом: согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сбора).

Конечно, каждый заинтересован в том, чтобы при осуществлении предпринимательской и иной экономической деятельности уплачивать налоги в минимальном размере. Кроме того, современное налоговое законодательство само стимулирует планирование налоговых последствий, так как предусматривает неодинаковые налоговые режимы для различных ситуаций, допуская выбор метода исчисления налоговой базы и предлагая налогоплательщикам определенные льготы.

Этим и объясняется необходимость налогового планирования. В Постановлении Конституционного Суда РФ N 9-П впервые официально признано право налогоплательщиков на оптимизацию налоговых платежей. Высший судебный орган Российской Федерации подтвердил, что налогоплательщик обладает конституционным правом на выбор наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и использование на законных основаниях льгот, отсрочек и иных налоговых послаблений в целях уменьшения налоговых платежей.

Кроме того, Конституционный Суд РФ указал, что в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Таким образом, позиция Конституционного Суда РФ состоит в том, что поведение налогоплательщика должно быть добросовестным; а по смыслу положения, содержащегося в п.

Вопрос об оценке добросовестности поведения налогоплательщика возникает в основном по двум категориям дел: 1)

о признании налогоплательщика исполнившим обязанность по уплате налогов в бюджет при осуществлении платежей через "проблемные" банки при отсутствии на корреспондентском счете последних необходимых средств <29>;

<29> См. подробнее: Соловьев И.Н. Ответственность за перечисление налоговых платежей через "проблемные" банки // Главбух. 2000. N 10. 2)

о признании права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному налогоплательщиком в составе цены поставщику (исполнителю) при приобретении товаров (работ, услуг).

Однако необходимо отметить, что в указанной норме закона речь идет о толковании в пользу налогоплательщика объективных противоречий в понимании нормы права (неустранимых сомнений, неясностей актов законодательства о налогах и сборах), а не сомнений, возникающих у суда при оценке поведения лица с позиции добросовестного осуществления прав, вопрос о защите которых является предметом судебного рассмотрения. Важно заметить, что анализ законодательства о налогах и сборах позволяет выявить следующие особенности: 1)

возможность использования предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств; 2)

возможность использования предусмотренных законом освобождений от налоговых обязательств и других благоприятных правовых положений; 3)

наличие в законодательстве определенных пробелов или противоречий в понимании норм права в области налогообложения и сборов.

Таким образом, российское законодательство содержит достаточные правовые предпосылки для проведения налогоплательщиками действий, направленных на правомерное уменьшение своих обязательств (налоговое планирование).

Тем не менее ни НК РФ, ни налоговое законодательство в целом не устанавливают порядок проведения налогового планирования и не раскрывают ни сущность данного явления, ни его основополагающие принципы.

В то же время в ведомственных актах предложено рассматривать суть налогового планирования в соотношении ожидаемых финансовых потоков, поступающих от реализации товаров, работ, услуг, с налоговыми и иными обязательными платежами (приложение N 2 к Приказу Минэкономразвития России и ФСФО России от 28 июня 2001 г.

Подводя итог, следует обратить внимание, что судебно-арбитражная практика зачастую выступает наиболее авторитетным источником информации при принятии налогоплательщиком конкретных решений, связанных с применением налогового законодательства. Долгое время в профессиональном правосознании преобладало мнение, что каждый судебный спор индивидуален, неповторим, а потому оценка всех правовых вопросов может быть дана применительно к тому или иному заявленному спору (казуальное судебное толкование). Однако в действительности установление судом юридических фактов и применение правовых норм представляют собой не что иное, как частное проявление принципов и норм налогового права. Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по конкретным делам принято просматривать как акты казуального толкования, которые даются судебным органам по поводу конкретного дела и формально обязательны лишь при его рассмотрении. Между тем авторитет Высшего Арбитражного Суда РФ, а также высокая вероятность отмены судом надзорной судебной инстанции решения фактически предопределяют содержание судебного постановления нижестоящей инстанции. Поэтому в науке при рассмотрении спорных вопросов налогообложения и применении мер налоговой ответственности велика роль решений судов по конкретным делам и спорам.

В связи с этим требуется нормативное закрепление понятия и принципов налогового планирования непосредственно в НК РФ. Это будет особо важным при определении критериев, позволяющих разграничить: 1)

уклонение от уплаты налогов; 2)

действия, нарушающие налоговое законодательство, но совершенные налогоплательщиком неумышленно (налоговые ошибки); 3)

действия, хотя и направленные на правомерное уменьшение налоговых обязательств, но не обоснованные экономическими (производственными) причинами (обход налогов); 4)

налоговое планирование.