ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование теоретических и практических проблем правового регулирования отношений, связанных с возникновением, изменением и прекращением обязанности по уплате налога позволило рассматривать возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога в качестве института налогового права как подотрасли финансового права, отрасли законодательства, отрасли науки и учебной дисциплины.

Многовекторность правоотношений, складывающихся относительно возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога, дают основания полагать, что они носят комплексный характер. Данные правоотношения являются одним из видов финансовых правоотношений, которые возникают, изменяются и прекращаются при наличии установленных в правовых нормах условий, участники которых взаимосвязаны между собой субъективными юридическими правами и обязанностями.

На основе исследования вопроса о характере правового регулирования обязанности по уплате налога сделан вывод о том, что правоотношения, складывающиеся по поводу возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога, носят публично-правовой характер. Выявление особенностей соотношения публичных интересов государства и частных интересов налогоплательщика в случаях возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога позволили установить преобладание диспозитивного метода регулирования именно в случаях изменения обязанности по уплате налога.

Однако наиболее распространенным методом налогового права является императивный метод (метод властных предписаний), который представляет собой отражение императивного метода финансового права. И именно этот метод, как было выявлено в ходе проведенного исследования, наиболее характерен при возникновении и прекращении обязанности по уплате налога.

Правоотношения, связанные с уплатой налога, составляют ядро налоговых правоотношений, содержание которого заключается в исполнении каждым налогоплательщиком обязанности по уплате налога, выступающей одной из разновидностей публичных правовых обязанностей.

Характер складывающейся системы налоговых правоотношений как стороны общего процесса налоговой деятельности государства является показателем того, до какой степени полно предписания норм входят в практическую деятельность, усваиваются субъектами в процессе их деятельности, и свидетельствует об уровне использования субъектами предоставленных им юридических прав, выполнения возлагаемых на них обязанностей.

Установлено, что обязанность по уплате налога связывается с выполнением налогоплательщиком ряда налогово-процессуальных действий, таких как: постановка на учет в налоговом органе; ведение учета объектов налогообложения; исчисление налогов, если это предусмотрено законодательством; ведение, составление, представление налоговой отчетности в установленные сроки; соблюдение срока и порядка уплаты налога.

Относительно целесообразности применения категории «налоговое обязательство» необходимо отметить, что использование категории налогового обязательства в качестве самостоятельного, отличного от гражданскоправового термина представляется возможным, однако в правоприменительной практике более уместным будет использование категории «обязанность по уплате налога». Законодательное закрепление категории «налоговое обязательство» потребует специального нормативного толкования его содержания и внесения соответствующих изменений.

Определено, что налоговое обязательство является разновидностью публичного финансового обязательства, возникающего между государством (публично-правовым образованием) и налогоплательщиком в связи с исполнением им обязанности по уплате налога в целях формирования доходной части бюджета, и порождающего обязанность государства по созданию для этого надлежащих условий и обеспечению постоянного, в том числе бесперебойного, поступления денежных средств в централизованный денежный фонд соответствующего территориального уровня для их последующего расходования на публичные нужды.

Возникновение обязанности по уплате налога в законодательстве связывается с возникновением совокупности юридических фактов или юридического состава (объектом налогообложения). Однако законодатель не закрепляет родового понятия данной категории, а всего лишь перечисляет наиболее распространенные из объектов налогообложения. Также отсутствует закрепление еще одного важного элемента налога - предмета.

Выявлено, что наличие у налогоплательщика налогообразующей связи с предметом налога, проявляющейся в каком-либо действии налогоплательщика, событии или состоянии, следует рассматривать в качестве объекта налога и одновременно в качестве основания возникновения обязанности по уплате налога.

Анализ законодательства и научной литературы позволяет сделать вывод о необходимости в части первой Налогового кодекса РФ разместить такие нормы-дефиниции, как объект и предмет налога, которые будут служить основой для законодательных норм о конкретных налогах, поскольку юридические аспекты толкования объекта налогообложения предполагают выделение отдельных понятий объекта и предмета налога. Под объектом налога предлагается понимать юридический факт (действие, событие, состояние) в отношении предмета налога, являющийся основанием возникновения обязанности по уплате налога, обусловленный получением доходов, приобретением имущества и обладанием им, осуществлением расходов, связанных с потреблением, и указывающий на появление у налогоплательщика источника налога. При этом определено, что обладание имуществом - это добросовестное осознание его принадлежности на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления и возможности извлекать из него экономическую выгоду. Предмет же налога - это объект материального мира, способный быть источником экономической выгоды в результате воздействия на него налогоплательщика или в связи с принадлежностью ему, с наличием которого закон связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Наличие обязанности по уплате налога предусматривает необходимость ее исполнения, которое выражается в уплате налога.

Исследование вопроса прекращения обязанности по уплате налога позволило установить, что уплата налога не влечет за собой прекращение обязанности по уплате налога, потому что пока между налогоплательщиком и предметом налога будет существовать налогообразующая связь, именуемая объектом налога, обязанность по уплате конкретного налога также будет продолжать существовать, в том числе и после окончания очередного налогового периода. Смерть физического лица (налогоплательщика) и ликвидацию юридического лица следует отнести к безусловным основаниям прекращения обязанности по уплате налога. Поскольку объект налога выступает основанием возникновения обязанности по уплате налога, это дает возможность утверждать, что основанием ее прекращения является прекращение (выбытие) у налогоплательщика объекта налога.

Кроме того, необходимо расширить основания прекращения обязанности по уплате налога, добавив следующие юридические факты, наступление которых влечет за собой прекращение прав и обязанностей налогоплательщиков, а именно: прекращение (выбытие) объекта налога у налогоплательщика; признание физического лица-налогоплательщика безвестно отсутствующим.

Правом на изменение срока уплаты налога может воспользоваться любое заинтересованное лицо, материальное состояние которого не позволяет в данный момент, не нарушая установленные сроки, исполнить свою обязанность по уплате налога, однако имеются достаточные основания полагать, что такая возможность у него возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка.

Недостаточная развитость в Российской Федерации применения существующих форм изменения обязанности по уплате налога в целом и отсрочек (рассрочек) в частности обусловлена не только проблемами правового регулирования изменения сроков уплаты налогов, в части оснований для обращения, большого количества необходимых документов, но и другими причинами (например, формальный подход налогоплательщиков к подаче заявления и предоставлению всех необходимых документов для принятия положительного решения; отсутствие возможности у налогоплательщиков предоставить соответствующее обеспечение (имущество, поручительство) по требованию налогового органа). Одной из достаточно важных задач государства является необходимость вовремя оказать помощь и поддержку налогоплательщикам, оказавшимся в трудной финансовой ситуации, тем самым можно избежать финансовый крах данных налогоплательщиков и обеспечить исполнение данными лицами обязанности по уплате налога, даже если это обязанность будет изменена.

Исследование условий, предусматривающих возможность изменения обязанности по уплате налога, позволило дифференцировать их на следующие классификационные группы: обращение в органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов; отсутствие обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога; отсутствие обстоятельств, при которых прекращается действие решения или договора об изменении сроков уплаты налогов; соблюдение условий и порядка предоставления отсрочки и рассрочки; соблюдение условий и порядка предоставления инвестиционного налогового кредита.

В целях недопущения злоупотребления правом на изменение срока уплаты налога и предотвращения совершения налоговых правонарушений установлено, что необходимо дополнить основания для отказа лицам, претендующим на изменение срока уплаты налога, если в отношении них возбуждена процедура банкротства или вынесено судебное постановление о дисквалификации.

Анализ порядка предоставления отсрочек и рассрочек позволил обосновать вывод о том, что необходимо расширить круг заинтересованных лиц, которым может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога, за счет предоставления данной возможности индивидуальным предпринимателям, а также расширить основания предоставления отсрочки или рассрочки физическим лицам, поэтому в законе речь должна идти не об имущественном положении физического лица, исключающем единовременную уплату налога, а об отсутствии у них достаточных денежных средств для своевременного исполнения обязанности по уплате налога, обусловленного временной неплатежеспособностью при наличии документального подтверждения. Указанные меры позволят сделать данные формы изменения обязанности по уплате налога более востребованными.

Следует расширить круг лиц, которым может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, включив в него физических лиц, в том числе зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, арбитражного управляющего, медиатора, занимающихся частной практикой оценщика и патентного поверенного. Кроме того, необходимо увеличить максимальный срок предоставления инвестиционного налогового кредита до 10 лет, что станет существенной поддержкой для развития инвестиционных проектов субъектами малого и среднего бизнеса.

Одним из методов привлечения инвестиций в субъект Российской Федерации является реализация региональных инвестиционных проектов, по которым, вполне обоснованным было бы также предоставление инвестиционного налогового кредита вышеуказанным субъектам. Придание инвестиционному проекту статуса «регионального» послужит инструментом реализации инвестиционной политики, способствующим расширению притока инвестиционных ресурсов в экономику региона и обеспечению устойчивого экономического роста.

Сформулированные в работе предложения по совершенствованию налогово-правовых норм, регулирующих возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога, при их надлежащем внедрении субъектами нормотворчества будут способствовать более эффективному исполнению конституционной обязанности по уплате налога, предотвращению имущественных и материальных потерь в указанной сфере.

В диссертационном исследовании были обозначены положения, которые носят дискуссионный характер, что предполагает их дальнейшее рассмотрение в качестве предмета научных исследований. Представленные в заключении выводы диссертационного исследования отражают решение налоговоправовых проблем института возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога в теории налогового и финансового права. Вместе с тем многие из них образуют самостоятельные объекты, нуждающиеся в дальнейшем научном осмыслении на ближайшие годы. Наиболее распространенной проблемой теории налогового права является наличие пробелов в понятийном аппарате. Так, несмотря на признание большинством ученых существования налогового процесса, как правового явления, в финансово-правовой науке ему уделено недостаточно внимания, по сей день отсутствует определение понятий «налоговый процесс», «стадии налогового процесса» и др., что требует дальнейшего изучения данного вопросов. В этом плане наиболее перспективными направлениями теоретических разработок являются: место и содержание обязанности по уплате налога в системе стадий налогового процесса; правовое регулирование обязанности по уплате налога; проблемы и пути решения предоставления отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита различным субъектам налоговых правоотношений, в том числе резидентам и нерезидентам.