Методика проверки основных средств

Обычно выделяют три этапа проведения ревизии основных средств: ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап. Ревизоры должны изучить состав и структуру ОС по данным регистров аналитического учета (инвен- тарные карточки учета ОС, ведомости, машинограммы и др.)· В процессе изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к ОС, их классификации, а также формирования инвентарных объектов.

Эта процедура необходима для выражения мнения о достоверности данных, отраженных в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Ревизор проверяет классификацию объектов на их соответствие Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94), утвержденному постановлением № 359.

Результаты проверки можно отразить в форме таблицы (табл. 3.1).

Таблица 3.1

При проведении ревизии сохранности ОС необходимо проверить условия их хранения и эксплуатации, установить список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, убедиться в том, что с ними заключены договоры о полной материальной ответственности.

Выполняя эту процедуру, ревизор должен ответить на следующие вопросы:

• имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;

• заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

• организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;

• установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;

• имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

• закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;

• проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально-ответственного лица.

Основное внимание уделяется качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяется соблюдение сроков подведения их итогов, оценивается качество подготовки инвентаризационных описей.

При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, сказано, что порядок проведения инвентаризации (число инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств и т.д.) определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, можно использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе проверки ревизор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в проведении контрольного осмотра основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также долговременно не используемое имущество.

По результатам этой процедуры составляется сличительная ведомость, которая является доказательством наличия нарушений, а ее данные служат информационной базой для осуществления следующих процедур.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости ревизор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в учреждении юстиции. При инвентаризации проводится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе инвентаризации обнаружены неучтенные объекты, то ревизор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Предметы, не годные к эксплуатации, отражаются в отдельной инвентаризационной описи.

Ревизор должен убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют и что права организации на основные средства не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в должном отчетном периоде.

Основной этап. На этом этапе необходимо проверить правильность оформления первичных документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражались операции по приобретению объектов ОС. В соответствии со ст. 9 Закона № 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7).

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 объекты ОС стоимостью не более 20 000 руб. за единицу (или согласно иному лимиту, установленному в учетной политике организации), а также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Следует проверить, оформляются ли операции по списанию названных объектов первичными документами. Журнал унифицированных форм первичной учетной документации по учету ОС не содержит специальной формы для оформления операции списания на затраты при вводе в эксплуатацию ОС стоимостью до 20 000 руб. В таких ситуациях организация вправе самостоятельно разработать учетный документ для данной группы операций, который должен содержать все необходимые реквизиты.

Для оформления операций по вводу в эксплуатацию объектов ОС в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия.

На основании данных бухгалтерского учета и первичных учетных документов проверяют своевременность зачисления объектов в состав ОС. Результаты проверки оформляются таблицей (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Если объекты ОС зачисляются несвоевременно, то в организации необходимо усилить контроль за своевременностью отражения хозяйственных операций в учете.

Далее проводится проверка формирования первоначальной стоимости объектов ОС. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с ПБУ 6/01. Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.

Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной политикой для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется перекрестная сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы». Далее проверяется правильность начисления амортизации ОС для целей бухгалтерского учета.

Способ начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации. Избранный способ начисления амортизации по группе однородных объектов применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Проверка основывается на данных регистров бухгалтерского учета по начислению амортизации. Результаты могут быть оформлены таблицей (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Ревизор должен провести проверку порядка оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию ОС, которые согласно ПБУ 6/01 проводятся в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Результаты выборки по объектам основных средств, выбывших в случае продажи, могут быть оформлены таблицей (табл. 3.4).

Таблица 3.4

В случае ликвидации ОС проверяют оформление первичных документов, устанавливают причины ликвидации, техническое состояние списанных объектов. Для оформления непригодности объектов ОС, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия.

Для детальной проверки операций с основными средствами необходимо выполнить ряд последовательных процедур:

• проверить соблюдение условий для отнесения имущества к основным средствам;

• проверить документальное оформление и учет основных средств;

• проверить правильность формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств;

• проверить начисление амортизации в бухгалтерском налоговом учете;

• проверить операции с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога;

• провести анализ и обобщить результаты ревизии.

1. Проверка соблюдения условий отнесения имущества к основным средствам. Процедура осуществляется в двух направлениях: проверки правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверки правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться критериями, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н. Ревизор должен проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:

• использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

• долговременное использование, т.е. в течение срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

• указанные основные средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом и ИПБ России 29 декабря 1997 г., определено, что будущие экономические выгоды — это возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Актив принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть:

• использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

• обменен на другой актив;

• использован для погашения обязательств;

• распределен между собственниками организации.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В целях налогообложения при отнесении отдельного имущества к амортизируемому акценты поставлены не на виды имущества (основные средства, нематериальные активы), а на группу амортизируемого имущества. В НК РФ (ст. 256) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме этих условий предусмотрено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Следует отметить, что приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н в ПБУ 6/01 внесено изменение, согласно которому объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике для целей бухгалтерского учета исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. А в налоговом учете предельная стоимость для малоценных объектов осталась прежней — 10 000 руб.

Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств.

2. Ревизия движения основных средств. Источники поступления основных средств на предприятие следующие:

• приобретение за плату у поставщиков;

• безвозмездное поступление;

• в качестве учредительских взносов в уставный капитал;

• в порядке выкупа арендованных основных средств;

• возврат имущества (основных средств) по договору о совместной деятельности.

Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры — это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

При изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры:

• проверку наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);

• проверку наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки;

• проверку полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;

• анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров;

• анализ условий договора о моменте перехода права собственности.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

Если в ходе проверки обнаружено поступление основных средств по сделкам мены, то экспертиза договоров мены осуществляется в соответствии с требованиями гл. 31 ГК РФ. В ходе экспертизы договора подряда ревизор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Проверка полноты и правильности оформления первичных документов осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Наименование первичных документов зависит от источника поступления и направления выбытия основных средств. Практика показывает, что основными источниками поступления основных средств являются приобретение за плату, сооружение и изготовление, внесение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездное поступление, приобретение по договору мены. К основным операциям выбытия относятся ликвидация, продажа, передача по договорам дарения, мены и в качестве вклада в уставный капитал.

Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения. Дело в том, что при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада.

Поступление основных средств оформляется актом (накладной) приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма ОС-1) с приложением к нему технической документации на данный объект.

3. Проверка учета поступления основных средств. Порядок принятия к бухгалтерскому учету основных средств обусловлен формой их поступления, способом строительства, видами приобретения различных объектов основных средств и др.

При приобретении и возведении объектов все затраты, собираемые на счете 08, подлежат включению в первоначальную стоимость этих объектов. Делается проводка: Д-т 08 — К-т 60.

Затем, когда организация вводит основные средства в эксплуатацию, расходы на приобретение списываются в дебет счета 01. Составляют проводку:

Д-т 01 — К-т 08 — введен в эксплуатацию объект основных средств.

При создании юридического лица в форме акционерного общества, общества в ограниченной ответственностью, предприятия с участием иностранного капитала объекты основных средств могут поступать в оплату акций, вкладов участников и инвесторов в уставный капитал.

Оприходование основных средств в таких случаях отражают проводками:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» — К-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — на дату регистрации предприятия;

Д-т 01 «Основные средства» — К-т 08 — на дату оприходования основных средств;

Д-т 75, субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» — К-т 80 «Уставный капитал» — одновременно погашается долг учредителя.

Пример 1. 000 получило от ОАО в качестве вклада в уставный капитал деревообрабатывающий станок. Его стоимость, согласованная с учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, оказалась равной 23 000 ден. ед. Заработная плата рабочих, которые занимались монтажом станка (с учетом единого социального налога и обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), составила 4000 ден. ед.

В бухгалтерском учете ООО данная операция отражается так:

Д-т 08 — К-т 75 — 23 000 ден. ед. — поступил деревообрабатывающий станок в счет вклада в уставный капитал от ОАО;

Д-т 08 — К-т 70 (69) — 4 000 ден. ед. — начислены заработная плата рабочих и единый социальных налог;

Д-т 01 — К-т 08 — 27 000 ден. ед. (23 000 + 4 000) — принят деревообрабатывающий станок к учету.

Основные средства, полученные безвозмездно, относят на увеличение доходов будущих периодов:

Д-т 08 — К-т 98 «Доходы будущих периодов» и Д-т 01 — К-т 08.

Сумма ежемесячной амортизации в общем порядке увеличивает затраты:

Д-т 20, 25, 26, 44 и др. — К-т 02 «Амортизация основных средств».

Одновременно эту сумму со счета 98 включают в прибыль отчетного периода:

Д-т 98 — К-т 91 «Прочие доходы и расходы».

Оприходование неучтенных основных средств, выявленных в процессе инвентаризации, отражают по Д-т 01 и К-т 91.

Существенным вопросом при оприходовании основных средств является установление срока их эксплуатации, т.е. продолжительность амортизационного периода. Срок эксплуатации принятых основных средств предприятие определяет самостоятельно исходя из срока полезного использования объекта. Таким сроком признается период, в течение которого объект приносит доход или служит предпринимательской цели.

Причины выбытия основных средств на предприятии могут быть следующие:

• ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также в силу форс-мажорных обстоятельств;

• ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией;

• передача основных средств другим организациям.

Для определения непригодности основных средств на предприятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных средств (форма ОС-3), который утверждается руководителем предприятия. На его основании бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и номер акта.

4. Проверка учета выбытия основных средств и доходных вложений. Как предусмотрено п. 29 ПБУ 6/01, выбытие объектов основных средств происходит в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания по причине морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, а также в случае передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

По аналогии с международной практикой такие операции (в зависимости от того, являются они по уставу основным видом деятельности или нет) должны фиксироваться на счете 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы».

В большинстве случаев выбытие основных средств отражается такими бухгалтерскими записями (табл. 3.5).

Таблица 3.5

5. Учет восстановления основных средств. Восстановление объектов основных средств осуществляется путем ремонта, а также модернизации и реконструкции. Ремонт может проводиться хозяйственным или подрядным способом.

Бухгалтерские записи по ремонту основных средств без создания и в случае создания ремонтного фонда следующие:

Д-т 20, 25, 26, 44 и др. — К-т 10, 70, 69, 23

Д-т 20, 25, 26, 44 и др. — К-т 60

Д-т 19 - К-т 60

Д-т 68 - К-т 19

Д-т 97 - К-т 23, 60 и др.

Д-т 20, 25, 26, 44 и др. — К-т 97 Д-т 20, 25, 26, 44 и др. — К-т 96

1. Отражена сумма фактических затрат по ремонту основных средств при осуществлении ремонта собственными силами

2. Отражена сумма фактических затрат по ремонту основных средств при осуществлении ремонта силами сторонних организаций

3. Отражена сумма НДС по ремонтным работам, выполненным сторонними организациями

4. Возмещение входящей суммы НДС по ремонтным работам

5. Отражена сумма расходов по неравномерно создаваемому резерву основных средств (если организация не создает ремонтного фонда)

6. Списание расходов на ремонт основных средств в установленный организациями срок

7. Создание резерва на ремонт основных средств в сумме согласно предварительному расчету

8. Списание суммы фактических затрат при Д-т 96 — К-т 23, 10,

выполнении ремонтных работ 70, 69, 60

9. Сторнирование излишне зарезервированных сумм Д-т 20, 25, 26, 44 — резерва на ремонт основных средств в конце года К-т 96 сторно

В местах использования основных средств (в цехах и отделах предприятия) ведутся инвентарные списки основных средств (форма ОС-9), содержащие краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после внесенных записей до конца месяца не раскладывают, а хранят отдельно. Это необходимо, так как на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств (износ). Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за данный месяц группируют по классификационным видам основных средств, затем обороты по поступлению и выбытию по каждому виду суммируют и записывают в карточку учета движения основных средств.

Необходимо проверять правильность оценки основных средств, поскольку неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и вызвать: неточное исчисление амортизации, искажение сумм исчисляемых налогов, неправильное отражение стоимости основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При ревизии операций по движению основных средств следует обращать внимание на следующие моменты:

• при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче. К перечню должны быть подложены вторые экземпляры актов приемки-передачи, заверенные печатью передающей стороны, и вся техническая документация на передаваемые объекты;

• при приобретении основных средств должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения;

• при приобретении объектов основных средств в комплекте (например, мебели для офиса) в инвентарную карточку должна быть вписана расшифровка — перечень отдельных предметов, входящих в комплект;

• при приобретении объектов основных средств за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;

• объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а учитываются как незавершенные капиталовложения;

• объекты основных средств, принятые в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом счете 001;

• при продаже основных средств должна быть установлена их рыночная стоимость;

• при безвозмездной передаче основные средства подлежат обложению НДС у передающей стороны, за исключением безвозмездной передачи основных средств, зачисленных ранее в основные средства с НДС (для непроизводственной сферы);

• для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия;

• если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий;

• все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего использования, должны быть оприходованы на склад. Эта операция отражается записью в бухгалтерском учете (Д-т 10 — К-т 91).

6. Проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств. В процессе ревизии проверяется формирование первоначальной и восстановительной стоимости основных средств. При этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, а для целей налогообложения — в соответствии со ст. 159 и 257 НК РФ.

Для целей налогообложения основные средства включены в категорию «амортизируемое имущество». Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Первоначальная стоимость имущества может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В ходе проверки ревизор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. Необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа дате принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. Необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика.

Как показывает практика, одним из сложных вопросов является проверка операций с объектами основных средств, созданных хозяйственным способом. Дело в том, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС, причем суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком. Поскольку налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, ревизор должен проверить правильность формирования расходов.

7. Ревизия начисления амортизации в бухгалтерском учете. Важным направлением методики ревизии основных средств является проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации.

При проверке порядка начисления амортизации ревизор должен использовать результаты ревизии документального оформления и оценки основных средств. Работа осуществляется по двум направлениям: проверка данных бухгалтерского учета и проверка информации налогового учета.

При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, ревизор руководствуется ПБУ 6/01, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, учетной политикой организации для решения следующих задач:

• анализа объектов амортизации;

• контроля за правильностью расчета норм амортизационных отчислений;

• проверки отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;

• оценки амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.

В ходе ревизии необходимо установить: все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; начисляется ли она с учетом движения основных средств; правильно ли применяются нормы амортизации.

Амортизация начисляется по всем видам основных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.

По объекту основных средств амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Прекращаются амортизационные отчисления по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания с бухгалтерского учета.

Отражаются амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления отчисленных сумм на отдельном счете.

В первую очередь анализируется состав основных средств, по которым начисляется амортизация. Затем проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Проверка заключается в пересчете ревизором норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Ревизор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

В настоящее время могут применяться следующие методы начисления амортизации:

• линейный;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Здесь важно установить правильность отнесения основных средств к той или иной группе амортизационных отчислений. Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду относятся основные средства — производственного они или непроизводственного назначения.

В соответствии со ст. 258 НК РФ имущество объединено в следующие десять групп.

• первая: все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

• вторая: имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

• третья: имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

• четвертая: имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

• пятая: имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

• шестая: имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

• седьмая: имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

• восьмая: имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

• девятая: имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

• десятая: имущество со сроком полезного использования свыше ЗО лет.

Отметим, что классификация основных средств по амортизационным группам определена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. В ином случае срок полезного использования организации устанавливают самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями изготовителей.

Проводя проверку начисления амортизации, ревизор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объектам культуры), установить, не включается ли амортизация в себестоимость продукции. Делается это в целях снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие случаи при проверках выявляются.

В настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся в резерве или законсервированы, поэтому важным элементом проверки является равномерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (при этом необходимо помнить, что большинство норм начисления амортизации установлено исходя из двухсменной работы оборудования).

Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам, уже имеющим полный износ; не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры.

При контроле начисления амортизации необходимо помнить, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов. Ускоренная амортизация применяется и оформляется предприятием как элемент учетной политики.

Следующий шаг — определение срока полезного использования (амортизационного периода) объекта основных средств. Организации имеют право пересматривать срок полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации. Ревизору целесообразно выяснить, характерны ли установленные на предприятии сроки полезного использования объектов основных средств для данной сферы бизнеса. Для проверки ревизор должен изучить акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.

8. Ревизия начисления амортизации в налоговом учете. При проверке начисления амортизации в налоговом учете ревизор руководствуется нормами гл. 25 НК РФ, в соответствии с которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики:

• проверку формирования состава амортизируемого имущества;

• проверку расчета сумм амортизационных отчислений.

Ревизор должен убедиться, что из состава амортизируемого

имущества исключены: основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Для начисления амортизации амортизируемое имущество, сущность которого достаточно четко определена в целях налогообложения, должно быть распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Организации по вновь введенным с 1 января 2002 г. основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации, аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.

Основные средства, которые числились на 1 января 2002 г. на балансе организации, должны амортизироваться для целей налогообложения в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, а для целей бухгалтерского учета — в порядке и по нормам, принятым организацией на дату передачи основных средств в эксплуатацию.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Ревизор должен проверить, соблюдены ли все условия для начисления амортизации в налоговом учете и обеспечивает ли этот учет по каждому объекту амортизируемого имущества верное отражение в регистре следующих показателей:

• амортизационной группы объекта;

• срока полезного использования;

• первоначальной или остаточной стоимости;

• выбранного метода амортизации;

• нормы амортизации;

• суммы начисленной амортизации.

Налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно избрать метод начисления амортизации не по всем основным средствам. Статьей 259 НК РФ определен перечень основных средств, по которым применяется только линейный метод (здания, сооружения, передаточные устройства и др.).

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены два метода определения амортизации: линейный и нелинейный.

Линейный метод применяется по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую—десятую группы (срок полезного использования свыше 20 лет). При этом ежемесячную норму амортизации рассчитывают по формуле

К= (1 : гі) · 100, %,

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

п — срок полезного использования объекта, месяцев.

Пример 2. Подъездной железнодорожный путь предприятия имеет полезный срок использования 300 месяцев, или 25 лет. Ежемесячная норма амортизации составит 1 : 300 · 100 = 0,333.

При восстановительной стоимости пути 2 000 000 руб. сумма амортизации за месяц будет равна

2 000 000 : 100 · 0,333 = 6660 руб.

Нелинейным методом амортизацию определяют в процентах к остаточной стоимости объекта, а число месяцев по сравнению с тем, что получается линейным методом, удваивается. Формула расчета нормы амортизации видоизменяется:

К= (2 : п) ■ 100, %.

Пример 3. Отбойный молоток при сроке полезного использования 20 месяцев будет иметь норму амортизации в процентах к остаточной стоимости, равную

К= (2 : 20) · 100 = 10%.

При таких условиях амортизация этого инструмента составит:

в 1-й месяц 200 000 · 0,1 = 20 000 руб.,

во 2-й (200 000 - 20 000) 0,1 = 18 000 руб.,

в 3-й (180 000 - 18 000) · 0,1 = 16 200 руб. и так далее — до периода, в котором остаточная стоимость станет равна 40 000 руб., а до истечения срока полезного использования останется 4 месяца.

В дальнейшем начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости (в нашем примере 40 000 руб.), амортизация по объекту исчисляется в следующем порядке:

• остаточная стоимость принимается как базовая стоимость для дальнейших расчетов;

• эта стоимость делится на число месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Следует обратить внимание на то, что по амортизационным объектам, отнесенным к первой—седьмой группам, может применяться как линейный, так и нелинейный метод, что должно определяться учетной политикой организации.

Если основные средства используются для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, то к основной норме амортизации может применяться специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам первоначальной стоимостью соответственно более 300 000 и 400 000 руб. основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Результаты проверки начисления амортизации в налоговом учете влияют на мнение ревизора в отношении достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, так как суммы начисленной амортизации формируют расходы, связанные с производством и реализацией.

Важным моментом для формирования налоговой базы является отражение расходов на ремонт основных средств. Порядок признания расходов регламентируется ст. 260 НК РФ, согласно которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в ко- тором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения этой статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации.

При обнаружении ревизором ошибок необходимо довести информацию об этом до сведения клиента, предложить их исправить и внести необходимые коррективы в регистры и отчетные формы.

По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в том лиц, предлагают меры к предотвращению подобных нарушений в будущем.

9. Проверка операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога. В настоящее время аренда играет заметную роль в имущественных отношениях экономических субъектов. В связи с этим проверка операций по договорам аренды является одной из существенных процедур ревизии основных средств.

Арендные отношения включают совокупность операций по найму имущества, которые законодательно поделены на текущую и финансовую аренду (лизинг). Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора. Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Эти особенности и определяют отличия бухгалтерского учета и ревизии этих операций.

Ревизору необходимо проверить:

• правильность отнесения аренды основных средств к текущей или финансовой;

• соответствие формы и содержания договоров гражданскому законодательству;

• достоверность формирования финансовых результатов от сдачи в аренду;

• правильность начисления амортизации;

• отражение расходов на содержание арендованного имущества.

Поскольку ГК РФ определяет, что договоры аренды, в которых хотя бы одна из сторон является юридическим лицом, во всех случаях должны заключаться в письменной форме, ревизор должен проверить соблюдение простой письменной формы договора аренды. Кроме того, ревизор проверяет соблюдение требований по обязательной государственной регистрации сделок по договорам аренды недвижимого имущества. Важным моментом при изучении договоров аренды является проверка четкости определения объекта аренды. В договоре должны быть указаны наименование имущества, его основные характеристики, описание объекта.

При проверке движения основных средств нередко встречаются операции движения основных средств в рамках заключенных договоров залога. Особенностью проверки таких операций является экспертиза договоров. Ревизор должен подтвердить соблюдение письменной формы договора, проверить наличие существенных условий, таких как предмет залога, оценка предмета залога, содержание, размер и срок исполнения обеспеченного залогом обязательства.

Согласно п. 2 ст. 209 и п. 2 ст. 335 ГК РФ залогодателем может быть только собственник. Исходя из этого необходимо убедиться в том, что право собственности на предмет залога принадлежит залогодателю. Юридические лица, имеющие право хозяйственного ведения, могут заложить без согласия собственника лишь движимое имущество. Во всех других случаях требуется согласие собственника имущества.

При проверке документального оформления операций ревизор должен установить наличие книги записи залогов, подтвердить полноту документального оформления движения основных средств. Например, в случае залога оборудования в договоре указываются технические паспорта, заводские номера, количественные и качественные показатели, позволяющие определить закладываемое имущество. При заключении договора о залоге здания или сооружения следует включить условия о залоге земельного участка.

Если ревизор обнаруживает, что у организации заключены договоры аренды или залога, он должен проанализировать правильность использования для отражения операций балансовых и забалансовых счетов.

Заключительный этап. На этом этапе ревизии проводится проверка соблюдения установленного порядка в учетной политике организации в части проведения инвентаризации, а именно проводится ли инвентаризация:

• перед составлением годовой отчетности;

• при смене материально ответственных лиц;

• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при реорганизации или ликвидации.

На основании данных инвентарных описей, сличительных ведомостей, решений руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерских справок изучаются своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете.

В заключение ревизор составляет отчет и представляет его руководителю.

Типичные недостатки. При оценке сохранности и проверке наличия основных средств могут быть обнаружены следующие типичные недостатки:

• неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

• оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

• несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;

• отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;

• необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации;

• несвоевременное оприходование объектов ОС;

• неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов ОС;

• некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию (списании, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.);

• неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов;

• применение первичных документов произвольной формы, в которых отсутствует наименование экономического субъекта и содержатся подписи лиц, не имеющих такого права по приказу руководителя организации;

• отсутствие актов инвентаризации на незаконченные ремонт, реконструкцию и модернизацию объектов основных средств;

• применение способов расчета амортизации основных средств, не регламентированных учетной политикой экономического субъекта;

• начисление амортизации по объектам основных средств, переход права собственности на которые не зарегистрирован;

• включение в себестоимость готовой продукции амортизации основных средств, сданных в аренду;

• начисление амортизации по основным средствам, стоимость которых погашена полностью, и др.