Методика и техника проверки учетной документации

Существенно повышают эффективность контроля знание и умение применять основные методические приемы, способы и приемы контроля.

Методические приемы документального контроля

Приемы проверки отдельного документа:

- формальная проверка, т.

- арифметическая проверка — предполагает пересчет итоговых результатов (например, правильность итогов в ведомостях на выплату заработной платы, итогов расходов по кассовой книге и др.), взаимоувязки начислений и удержаний и т. д.;

- нормативно-правовая проверка, проверка на действительность хозяй - ственной операции — подразумевает проверку соблюдения различных нормативов, инструкций, положений;

- проверка на действительность хозяйственной операции — документ должен содержать именно ту операцию, ради которой он был создан.

Приемы проверки нескольких документов по однотипным или взаимосвязанным хозяйственным операциям (взаимная сверка). Взаимная сверка — сопоставление различных по своему наименованию и характеру документов, в которых отражаются различные аспекты одной и той же или нескольких взаимосвязанных операций (позволяет выявить создание неучтенных излишков готовой продукции, сырья, материалов, необоснованного начисления и выплаты заработной платы и др.).

Приемы проверки системных бухгалтерских записей (контрольное сличение, восстановление количественно-суммового учета, хронологическая проверка состояния и движения товарно-материальных ценностей и денежных средств, прослеживание, подготовка альтернативного баланса).

Контрольное сличение — проверка количественной информации о движении однородных ценностей с учетом периодичности проведения инвентаризации. Особенности контрольного сличения позволяют выявить злоупотребления персонала, которые связаны с созданием неучтенных излишков отдельных видов материальных ценностей; с сокрытием части выручки, полученной от населения за реализацию и др.

Восстановление количественно-суммового учета — восстановление учетных записей по товарно-материальным запасам на основе первичных документов.

Хронологическая проверка состояния и движения товарно

материальных ценностей и денежных средств предусматривает рассмотрение документов по датам (дням, месяцам), по порядку размещения документов в папках, по отчетам, сводным накопительным ведомостям. Этот вид проверки малоэффективен, поскольку распыляет внимание ревизоров на разнородные по экономическому содержанию хозяйственные операции, при этом

25

нарушается процесс их планомерного и глубокого изучения, если при этом не используются высокоэффективные программы, позволяющие группировать операции по разным критериям оценки. Проверка документов, осуществляемая в хронологической последовательности учета хозяйственных операций, необходима в условиях применения последующей формы контроля во время ревизии экономических субъектов. Хронологическая проверка движения товарно-материальных ценностей и денежных средств заключается в том, что их остатки определяют не только на дату той или иной инвентаризации, но, при необходимости, на каждую дату (на конец каждого дня) любого межинвентаризационного периода.

Сканирование — просмотр первичных документов и отчетов, составленных на их основе материально ответственными лицами за ряд смежных периодов.

Прослеживание — прием, при котором анализируется первичный документ, устанавливается его реальность, правильность обработки, переноса в учетный регистр и обоснованность бухгалтерской записи.

Подготовка альтернативного баланса — позволяет выявить, например, отклонения от нормативного расхода сырья, материалов, выхода продукции и тем самым убедиться в достоверности исчисленного финансового результата.

Экспертная проверка дополняет формальную и арифметическую сверки и призвана обнаружить подделку в документе, дописывания текста, букв, цифр, зачеркивания, полное или частичное удаление написанного текста, цифровых записей, подделку подписей и т.

1) бестоварные — документы, которыми оформлено движение ценностей, тогда как они в действительности не поступали, или израсходованы на другие цели, или вообще остались без движения (например, накладная на отпуск материальных ценностей из базы составлена, однако фактически они не были отпущены);

2) безденежные — документы, которыми оформлены операции с денежными средствами, которые в действительности не имели места (например, составлен расходный кассовый ордер на якобы выданные из кассы деньги, но фактически они не выплачены, а присвоены кассиром).

Очень часто встречаются документы частично бестоварные и частично безденежные. К первым можно отнести расходную накладную на отпуск кормов с животноводческой фермы на откорм телят, в которой рядом с фактически отпущенными кормами числятся и такие, которых недостает в амбаре и которые списаны по договоренности заведующего складом и заведую-

26

щей фермой с целью утаивания недостатка кормов. Частично безденежной может быть платежная ведомость, выписанная под видом выплаты заработной платы, в которой одновременно на сумму действительно надлежащей для оплаты работы дописана сумма на оплату работы надуманных лиц, за счет чего списана украденная из кассы денежная наличность.

По качественным признакам документы делятся на доброкачественные и недоброкачественные. Доброкачественным считается документ, отвечающий требованиям по составлению в утвержденной форме, в котором заполнены все необходимые реквизиты и правильно отображена выполненная хозяйственная операция.

Фальсифицированными являются документы, которые имеют подделанные подписи, резолюции, штампы и печати, замену текстов и сумм, подчистки, приписки, исправления и прочие приемы подделки с целью утаивания фактов растрат и краж ценностей, бесхозяйственности, незаконных и нецелесообразных операций и т. п. Проверка содержания операций и записей в бухгалтерском учете осуществляется в хронологическом или систематизированном порядке.

Особо значимая составляющая контрольного мероприятия — оценка достоверности исходных данных контроля, в том числе состояния бухгалтерского учета и отчетности, результатов аудиторских проверок и состояния внутреннего контроля на объекте ^п.

Все хозяйственные операции и факты хозяйственной жизни у экономических субъектов должны быть документированы. Документ — доказательство законности осуществления операции. Документ — это письменное свидетельство с заполнением необходимых реквизитов, придающих ему доказательную юридическую силу. Именно документ — основа информационной системы организации, предприятия, контрольно-аналитическое значение которого заключается в том, что он служит источником контрольных данных при осуществлении внутрихозяйственного контроля за движением имущества с целью установления законности и экономической целесообразности хозяйственных операций. При этом документ, которого фактически нет, но он выдается за существующий, считается фиктивным (от лат. «выдумка»). Кроме того, документы являются источником получения доказательств для внешних контролеров при проведении ими как обязательных проверок, так и инициативных с целью обоснованного решения целей и задач аудита, обусловленных предметом договора между экономическим субъектом и аудиторской организацией.

Документы служат также основанием проведения и источником информации контроля и ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы по определению суда или следственных органов, для анализа производственнохозяйственной и финансовой деятельности с целью выявления причин и виновников недостач, потерь материальных и денежных средств, непроизводительных расходов, а также внутренних (скрытых) неиспользованных резервов и их мобилизации в производство.

Путем системного использования информации, носителем которой являются бухгалтерские документы, на всех иерархических уровнях управления в организации можно добиваться взаимодействия всех функций управления (учета, планирования, прогнозирования, контроля, анализа, регулирования) и всех систем хозяйственного механизма для достижения намеченных экономических показателей и получения максимума прибыли от данной деятельности.

Данные первичных документов используются для определения важных экономических и производственных показателей, например производительности труда, фондоотдачи, материалоотдачи и др., по отдельным видам производства продукции.

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы). ^[11]

Исходя из части 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ, первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ. Данные изменения предоставляют большую свободу для автоматизации системы обработки информации, в том числе и в контрольных технологиях. Техника исследования документов ревизором в финансово-хозяйственном контроле в условиях автоматизированной системы обработки информации (АСОИ) использует фактографическую информацию как способ описания фактов. Эту информацию в системе учета группируют по соответствующим признакам и способам учета, и она, с одной стороны, является отправным моментом относительно изучения контроля финансовохозяйственной деятельности предприятий, с другой стороны, выступает основанием для доказательств в конфликтно-ситуационных процессах. С помощью фактографической информации можно определить эффективность деятельности субъектов хозяйствования, выполнения ими функциональных обязательств как перед государством, так и перед своими партнерами. Конечная цель кон - троля в этом отношении — выявление и устранение недостатков в финансовохозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности. При применении АСОИ на электронно-вычислительных машинах создаются условия для эффективного использования фактографической информации, в частности в изучении финансово-хозяйственного контроля.

Для поиска, группирования и преобразования информации, сгруппированной в автоматизированных банках данных, применяется диалоговый режим общения ревизора с программно-вычислительными комплексами. Достоверность данных ревизоры проверяют, например, по проектной документации. Используя сводную информацию в машинограммах, ревизор определяет правильность корреспонденции счетов бухгалтерского финансового учета, качественность первичных документов. Сгруппированные (синтезированные) данные бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности дают возможность обнаружить отклонение фактических показателей финансовохозяйственной деятельности предприятий от нормативно-правовых актов, установить перерасходы материальных, трудовых и финансовых ресурсов вследствие безответственности. С помощью сгруппированной в автоматизированных банках данных первичной, планово-договорной и нормативно справочной информации можно обнаружить причины перерасходов сырья, электроэнергии, топлива, заработной платы, а также непроизводительных затрат. Причем сами расчеты перерасходов по запросу ревизора выполняют программно-вычислительные комплексы и выдают их пользователю через печатающее устройство или через дисплей в диалоговом режиме.

Первичные документы проверяют по форме (полноту и правильность оформления и заполнения реквизитов), по смыслу (законность операции, логическую увязку с отдельными показателями) и с арифметической точки зрения (правильность цен, наценок, сделанных вычислений, таксировку подсчетов).

В практике контрольно-ревизионной работы значительное распространение приобрела систематизированная проверка документов по экономически однородным хозяйственным операциям в разрезе отдельных участков. В особенности эффективна она при форме учета, когда экономически однородные первичные документы сгруппированы по счетам синтетического учета и подшиты. Запись хозяйственных операций в регистрах по кредитовым признакам обеспечивает эффективную проверку списания хозяйственного средства предприятия и корреспонденции счетов. При этом одновременно объединяется наглядное обобщение однородных хозяйственных операций и процессов с детальной углубленной проверкой их по первичным документам. Систематизация однородных операций в регистрах учета оказывает содействие оперативному осуществлению взаимного контроля. Таким образом, систематизированная документальная проверка характеризуется объединением обобщенного изучения однородных операций с детальным их исследованием, выявлением взаимосвязей между операциями, первичными документами, учетными регистрами и отчетностью. Так, например, современный подход государственного финансового контроля через оценку бюджетных потребностей населения при распределении бюджетных ресурсов с помощью межбюджетного выравнивания, предполагает учет и контроль расходных приоритетов органами власти (нормативная базовая основа). Основной базой исследования при этом являются финансовая статистика, учетные данные. Преобладающим подходом здесь является контроль выравнивания доходных возможностей нижестоящих властей по осуществлению текущих расходов на предоставление базового набора социальных услуг, к которым, как правило, относятся образование, здравоохранение, коммунальные расходы, расходы социальной защиты, услуги государственного управления.

Методики контроля определения расходных потребностей:

1) контроль расчета на основе фактических бюджетных расходов;

2) контроль оценки потребностей на основе численности населения;

3) контроль расчета финансовых нормативов, рассчитанных исходя из бюджетных ограничений;

4) контроль расчета финансовых нормативов, рассчитанных исходя из социальных стандартов и физических нормативов;

5) контроль репрезентативной системы расходов;

6) контроль расчета индексов относительной потребности.

1) Контроль расчета на основе фактических бюджетных расходов выявляет:

- вероятность того, что фактические расходы бюджетов не являются приоритетом при распределении финансовых ресурсов, не всегда точно отражают спрос населения;

- препятствование выравниванию доступа населения к основным бюджетным услугам населения в силу возникающих искажений;

- обоснованность различий в стоимости одной и той же бюджетной услуги в регионах со схожими условиями;

- предоставление одной и той же стандартной услуги с разным уровнем качества, тем самым снижая или увеличивая себестоимость.

30

2) Контроль оценки потребностей на основе численности населения выявляет обоснованность отсутствия учета удорожающих факторов, определяющих вариацию стоимости предоставления единицы бюджетной услуги. Выявление строится на принципе о едином подходе к уровню расходных потребностей.

3) Контроль расчета финансовых нормативов, рассчитанных исходя из бюджетных ограничений, позволяет установить:

- расчет финансовых нормативов исходя из планируемых (часто на условиях совместного финансирования из разных уровней бюджетов) в очередном финансовом году совокупных расходов на ту или иную бюджетную услугу, т. е. путем деления общего объема планируемых бюджетных ассигнований на численность потребителей услуг (дети школьного возраста, население старше трудоспособного возраста и т. д.);

- при наличии значительной территориальной дифференциации стоимости предоставления общественных благ расчетные нормативы могут кор - ректироваться на индексы, отражающие различия в региональных, муниципальных условиях.

Очевидные преимущества метода — прозрачность, учет финансовых возможностей.

4) Контроль расчета финансовых нормативов, рассчитанных исходя из социальных стандартов и физических нормативов, требует:

- четкую методологию (оценки) расчета себестоимости производства единицы стандартного уровня бюджетной услуги, выработанной главным распорядителем и (или) муниципальным образованием;

- наличие фактически выполненного расчета себестоимости производства единицы стандартного уровня бюджетной услуги;

- обеспечение информацией о стоимости товаров и услуг, используемых при предоставлении бюджетной услуги;

- точные данные о количестве (объеме) услуг.

5) Контроль репрезентативной системы расходов включает:

- начальный этап контроля при репрезентативной системе расходов, ко - торый связан с определением стандартного (единого) набора бюджетных услуг, предоставляемого в каждом регионе и (или) муниципальном образовании. Метод предполагает и позволяет получить оценку стоимости предоставления единого набора бюджетных услуг в данном регионе;

- контроль каждой репрезентативной единицы расходов применительно к категории ее потребителей;

- контроль корректировки с учетом дифференциации стоимости предоставления услуг, оцененной с помощью вариации региональных удорожающих факторов (например северные коэффициенты и т. д.) .

6) Контроль расчета индексов относительной потребности определяет:

- перечень факторов, влияющих на уровень бюджетных потребностей; ^[12]

- удельный вес факторов, обусловливающих относительную значимость факторов.

Попытка учета большого количества расходных особенностей регионов неизбежно ведет к акценту на оценку ресурсов (издержек), необходимых для предоставления услуг, а не результатов их оказания.

Задачи совершенствования законодательного обеспечения, структуры и механизмов государственного и муниципального финансового контроля, а также устранения параллелизма и дублирования в этой сфере названы в числе первоочередных в бюджетных посланиях Президента РФ Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2008—2010 годах», «О бюджетной политике в 2009—2011 годах», «О бюджетной политике в 2010—2012 годах». В качестве одного из приоритетных направлений финансового контроля определен предварительный контроль, направленный на предотвращение финансовых нарушений и создающий основу для принятия конкретных управленческих решений. В данном векторе и следует использовать вышеприведенные методики контроля определения расходных потребностей бюджетов.

Задачи совершенствования законодательного обеспечения внутреннего контроля экономических субъектов определили его включение в состав необходимых финансовых инструментов в деятельности организаций (экономических субъектов) в ст. 19 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Контрольные вопросы

1. Формы организации контрольно-ревизионной работы.

2. Охарактеризуйте общий порядок планирования контрольно-ревизионной работы. Как ведется подготовка к ревизии?

3. Кто разрабатывает программу и план ревизии?

4. Организация, планирование внешнего и внутреннего контроля.

5. Классификация видов документального и фактического контроля.

6. Раскройте характеристики приемов исследования объекта контроля.

7. Приемы экономического исследования.

8. Методы документального и фактического контроля.

9. Охарактеризуйте порядок составления и основное содержание программы ревизии и проверки.

10. Должен ли ревизор владеть методикой программирования?

11. Нормативно-правовые документы, которые регулируют деятельность контрольно-ревизионной службы.

12. В чем состоит суть инвентаризации?

13. Последовательность проведения инвентаризации.

14. Кто проводит контрольную инвентаризацию и каким документом она оформляется?

2.