День 4: Специфика применения бухгалтерских счетов

Десять бухгалтерских счетов для производственного предприятия

Посмотрим, как может выглядеть рабочий план счетов производственного предприятия, то есть завода, фабрики или производственной мастерской.

Основным занятием производственного предприятия является превращение одних товарно-материальных ценностей в другие, или, другими словами, выпуск готовой продукции.

Но начнем с того, как бухгалтерия представляет себе собственное производственное предприятие и его ближайшее окружение.

Возможный вариант такого представления показан на рис. 2. На схеме производственного предприятия и его окружения большим прямоугольником показано само производственное предприятие.

Рис. 2. Производственное предприятие и его окружение

Снаружи предприятия изображены его партнеры: поставщик, покупатель, коммерческий банк, государство и сотрудники.

Поставщик, покупатель и коммерческий банк — это другие предприятия. Их еще можно назвать деловыми партнерами производственного предприятия.

Коммерческий банк хоть и является другим предприятием, но хранит деньги, которые являются имуществом производственного предприятия.

Внутри производственного предприятия изображены его четыре наиболее существенных подразделения: Склад материалов, Цех, Склад готовой продукции и Касса.

Стрелками изображены типовые события хозяйственной жизни производственного предприятия.

Сплошными стрелками изображены события, означающие перемещение товарно-материальных ценностей. Пунктирными стрелками изображены события, означающие перемещение денег.

Как уже говорилось, происшедшее событие хозяйственной жизни называется хозяйственным фактом.

Типовые события, связанные со стрелками, на схеме пронумерованы.

Со Склада готовой продукции передана партия готовых изделий Покупателю, то есть другому предприятию. Документом, подтверждающим это событие, является товарно-транспортная накладная производственного предприятия. От Покупателя на расчетный счет производственного предприятия в Коммерческом банке поступила денежная сумма. Документом, подтверждающим это событие, является выписка с расчетного счета предприятия.

Перечисленные шесть событий — это кругооборот Оборотного имущества (товар — деньги — товар). Кроме этого кругооборота, на предприятии есть ручейки, утекающие в сторону. Это следующие три события. Кассир предприятия принес в              Кассу              наличные              деньги,

которые он получил в Коммерческом банке для выплаты зарплаты сотрудникам. Документами, подтверждающими это событие, являются выписка с расчетного счета предприятия и приходный кассовый ордер. В Кассе предприятия выдана              зарплата              сотрудникам.

Документом, подтверждающим это событие, является платежная ведомость с подписями сотрудников. С расчетного счета предприятия в Коммерческом банке в адрес Государства отправлена денежная сумма — налог с предприятия или сотрудников.

Чтобы описать все перечисленные события, бухгалтерии предприятия необходимо иметь небольшой план счетов, который назовем предварительным планом счетом производственного предприятия.

Предварительный план счетов производственного предприятия

Всего в таблице получилось десять счетов.

Еще несколько бухгалтерских счетов для производственного предприятия

На самом деле указанного плана счетов не хватит для описания деятельности даже небольшой производственной мастерской.

Во-первых, даже для самой небольшой мастерской некоторые счета нужно разделить на субсчета.

Предприятие платит государству несколько налогов. Расчет (начисление) каждого налога делается отдельно, платится каждый налог также отдельно. Поэтому счет 68 Расчеты по налогам и сборам должен быть разделен на субсчета по названиям этих налогов:

68-1 Расчеты по налогу на прибыль; 68-2 Расчеты по налогу на добавленную стоимость; 68-3 Расчеты по налогу на имущество; 68-4 Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц.

Налог на доходы физических лиц раньше назывался подоходным налогом. Государство поручает предприятию вычесть этот налог из зарплаты сотрудников и перечислить его в бюджет. Это поручение выполняется следующим образом. Касса недодает каждому сотруднику при выдаче зарплаты причитающуюся с него сумму налога, а бухгалтерия отправляет с расчетного счета предприятия на расчетный счет налоговой инспекции общую сумму налога на доходы со всех сотрудников.

Скорее всего, предприятие закупает сырье для своей работы в нескольких местах, у разных поставщиков. Поэтому счет 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками удобно разделить на субсчета так, чтобы каждому поставщику соответствовал отдельный субсчет.

Покупателей у предприятия, скорее всего, тоже несколько. Поэтому счет 61 Расчеты с покупателями и заказчиками удобно разделить на субсчета по количеству покупателей.

Во-вторых, даже для самой небольшой мастерской нужно добавить несколько счетов.

Обязательно нужен счет 90 Продажи со своими субсчетами, прописанными в универсальном плане счетов.

В состав счета 90 Продажи входит субсчет 90-1 Выручка. Здесь накапливается сумма выручки, полученной за проданную продукцию за последний месяц.

Кроме того, в состав счета 90 входит субсчет 90-2 Себестоимость продаж. Себестоимость — эта та денежная сумма, в которую проданная продукция или товар обошлась предприятию. На субсчете 90-2 накапливается сумма затрат на изготовление продукции, которая была продана за последний месяц. Сюда включаются затраты на покупку сырья, которое было израсходовано на изготовление продукции, зарплату сотрудников, содержание имущества предприятия и многое другое.

Еще нужен счет 99 Прибыли и убытки. Этот счет особенно интересует собственника. В конце каждого месяца на этот счет переносится сумма с субсчета 90-1 (со знаком плюс) и сумма с субсчета 90-2 (со знаком минус). В результате на субсчетах 90-1 и 90-2 остаются нули, а на счете 99 накапли

вается информация о прибыли или убытках предприятия с начала года.

На счете 99 могут быть учтены дополнительные расходы, которые на субсчете 90-2 не были отражены.

После окончания года бухгалтерия покажет собственнику итоговую сумму прибыли или убытка.

Если получится прибыль, то собственник должен решить, куда эту прибыль девать. (Бухгалтеры говорят не девать, а распределять.) Часть прибыли собственник может взять себе в виде денег (это называется дивидендами), а другую часть прибыли может оставить на предприятии.

Решение собственника о распределении прибыли должно быть оформлено документом.

Если собственников несколько (а обычно так и бывает), то решение о распределении прибыли принимается на собрании собственников, а документом о распределении прибыли является протокол собрания собственников.

Та часть прибыли, которую собственник решил оставить на предприятии, должна быть перенесена бухгалтерией со счета 99 на счета учета Капитала с номерами от 81 до 86. Денежная сумма на счете 99 в конце года обнуляется.

Таким образом, в плане счетов обязательно присутствуют счета учета капитала. Первым по номеру среди них идет счет 80 Уставный фонд.

Уставный фонд — это средства собственника, которые он вложил в свое предприятие в момент его создания.

Те деньги, которые собственник заработал на своем предприятии позже, учитываются на счетах с номерами от 81 до 86.

Счетов учета капитала так много, поскольку именно вложенный капитал с его различными нюансами в первую очередь интересует собственника. Но бухгалтерия предприятия имеет дело с этими счетами только один раз в год. Рядовые бухгалтеры этими счетами практически не пользуются.

Еще производственной мастерской необходимы счета учета Внеоборотного имущества.

Это имущество не участвует в кругообороте товар — деньги — товар.

Самый главный бухгалтерский счет для учета Внеоборотного имущества — это счет 01 Основные средства.

Основные средства — это имущество длительного пользования: станки и оборудование, автомобили, мебель, здания и так далее.

Если же предприятие большое и основных средств у него много, то, чтобы с ними разобраться, бухгалтерия заводит субсчета по видам основных средств. Например, заводит субсчет 01-1 Станки и оборудование, субсчет 01-2 Автомобили

и так далее.

Кроме распределения основных средств по их видам, бухгалтерию предприятия интересует, как основные средства распределены по подразделениям предприятия.

Эту задачу можно решить за счет дальнейшей детализации субсчетов. Например, если на предприятии много цехов и они пронумерованы, то субсчет 01-1 Станки и оборудование можно разделить на субсчета 01-1-1 Станки и оборудование в цехе № 1, 01-1-2 Станки и оборудование в цехе № 2 и так далее.

Обязательную пару к счету 01 Основные средства составляет счет 02 Амортизация основных средств.

Дело в том, что на счете 01 Основные средства бухгалтерия показывает только начальную стоимость имущества длительного пользования, то есть сколько денег было затрачено на его покупку, доставку и установку.

Но потом имущество начинает стареть, портиться, изнашиваться, пока не придет в непригодность для дальнейшего использования.

Сумма, на которую основное средство износилось с точки зрения бухгалтерии, называется французским словом амортизация.

Суммы амортизации показываются на счете 02 Амортизация основных средств.

Разница между суммой, показанной на счете 01, и суммой, показанной на счете 02, называется остаточной стоимостью основных средств.

Остаточная стоимость основных средств — это стоимость основных средств с учетом их изношенности.

Чтобы было меньше путаницы, к счету 02 Амортизация основных средств целесообразно заводить те же самые субсчета, что заведены к счету 01 Основные средства.

Например, если существует субсчет 01-2 Автомобили, то целесообразно завести субсчет 02-2 Амортизация автомобилей. Если существует субсчет 01-1-1 Станки и оборудование

в цехе № 1, то целесообразно завести субсчет 02-1-1 Амортизация станков и оборудования в цехе № 1.

Еще предприятию нужен счет 07 Оборудование к установке. На этом счете учитываются основные средства, которые предприятие получило от поставщика, но еще не приняло в эксплуатацию. Другими словами, бухгалтерия предприятия получила правильно оформленную товарно-транспортную накладную поставщика основного средства, но еще не получила документ под названием акт приемки-передачи основных средств.

Акт приемки-передачи основных средств — это внутренний документ предприятия. Его должна подписывать комиссия по приемке основного средства, а также будущее материально ответственное лицо этого основного средства.

Определенный смысл в этом документе есть, когда предприятие получает особо сложное оборудование. Тогда в состав комиссии приглашаются технические специалисты разного профиля, которые подтверждают, что все в порядке. Имеет смысл этот документ и тогда, когда оборудование поступает на предприятие в разобранном виде, а затем монтируется по месту эксплуатации. Тогда комиссия должна убедиться, что сборка и монтаж оборудования выполнены правильно.

Но в большинстве случаев оформление этого документа — пустая формальность.

Теперь возьмем предварительный план счетов производственного предприятия, который был представлен в предыдущей главе, и дополним его теми счетами и субсчетами, которые были упомянуты в этой главе.

Получившийся в результате план счетов производственного предприятия показан в виде таблицы.

План счетов производственного предприятия

Но в представленной таблице плана счетов производственного предприятия по-прежнему показаны не все бухгалтерские счета, которые необходимы бухгалтерии. В частности, не показаны так называемые временные, или операционные, счета.

На временных счетах накапливаются денежные суммы различных категорий затрат, имеющих отношение к производству. В конце месяца эти суммы переносятся на субсчет 90-2 Себестоимость продаж.

Субсчет 90-2, о котором здесь уже шла речь, также является временным, поскольку собираемая на нем денежная сумма будет перебрасываться дальше, на счет 99.

Но углубляться в вопрос с временными счетами не будем. Пора остановиться. Завершим настоящую главу схемой типо-

вых перемещений средств между бухгалтерскими счетами (рис. 3). Эта схема иллюстрирует все сказанное, за одним исключением.

и сборам страхованию и обеспечению по оплате труда

Рис. 3. Типовые перемещения средств между бухгалтерскими счетами производственного предприятия

На схеме показаны только два типа перемещения со счета на счет: перемещение товарно-материальных ценностей (вещей); перемещение денежных средств (денег).

Третий тип перемещения средств со счета на счет не показан. Этот тип связан с денежными расчетами (начислениями). За перемещениями третьего типа стоят такие события, как расчет заработной платы, начисление амортизации основных средств, расчет себестоимости готовой продукции, расчет прибыли и так далее.

События, связанные с денежными расчетами, оставлены за пределами схемы.

Перемещения средств со счета на счет, отражающие кругооборот оборотного имущества, выстраиваются на схеме в классическую геометрическую фигуру — эллипс.

Кроме этого главного кругооборота средств предприятия, на схеме изображены ручейки их безвозвратного выбытия. Во-первых, это выплата зарплаты сотрудникам (перемещение средств по цепочке счет 51 — счет 50 — счет 70). Во-вторых, это платежи налогов государству (перемещение со счета 51 на счет 68 и со счета 51 на счет 69).

Еще на схеме показан оборот средств, направленный на приобретение новых основных средств. Это перемещение средств по цепочке счет 51 — счет 60 — счет 07 — счет 01.

Все эти потоки необходимы для нормальной жизнедеятельности предприятия.

Перемещение средств со счета на счет, которое на схеме представляется стрелкой, как правило, означает уменьшение денежной суммы, числящейся на одном счете, и точно такое же увеличение денежной суммы на другом счете.

Это утверждение относительно справедливо для всех стрелок схемы, за одним исключением: перемещение средств со счета 43 на счет 62.

Со счета 43 бухгалтер снимает денежную сумму, равную себестоимости готовой продукции, которая отгружена покупателю. Себестоимость готовой продукции — это все затраты предприятия, которые прямо и косвенно связаны с ее изготовлением. А на счет 62 бухгалтер добавляет денежную сумму, которая равна продажной стоимости готовой продукции. То есть той денежной сумме, которую покупатель уже заплатил за эту продукцию или собирается заплатить.

Естественно, что продажная цена должна быть больше себестоимости. А иначе зачем здесь все так закручено?

Разница между продажной ценой и себестоимостью — это прибыль от продажи готовой продукции. Вычисление такой разницы — это денежный расчет.

Но, как уже говорилось, денежные расчеты на этой схеме не показаны.

Бухгалтерские счета на предприятии оптовой торговли

Производственное предприятие, о котором шла речь выше, чаще всего продает свою продукцию предприятию оптовой торговли.

Предприятие оптовой торговли еще может называться торговой базой или торговым домом. Основным занятием предприятия оптовой торговли является покупка товаров у одних

предприятий и продажа этих же самых товаров другим предприятиям.

С точки зрения бухгалтерии здесь все устроено проще, чем на производстве.

Возможный вариант схемы предприятия оптовой торговли с точки зрения его бухгалтерии представлен на рис. 4.

Рис. 4. Предприятие оптовой торговли и его окружение

На схеме большим прямоугольником показано предприятие оптовой торговли. Снаружи предприятия изображены его партнеры: Поставщик, Покупатель, Коммерческий банк, Государство и Сотрудники.

Внутри предприятия оптовой торговли изображены два его подразделения, наиболее существенные с точки зрения бухгалтерии: Склад и Касса.

Стрелками изображены типовые события хозяйственной жизни предприятия. Эти события следующие. По указанию предприятия оптовой торговли Коммерческий банк отправил в адрес Поставщика, то есть другого предприятия, денежную сумму. Документом, подтверждающим это событие, является выписка с расчетного счета предприятия. От Поставщика на Склад получена партия товаров. Документом, подтверждающим это событие, является товарно-транспортная накладная поставщика. Со Склада передана партия товаров изделий Покупателю, то есть другому предприятию. Документом, подтвер

ждающим это событие, является товарно-транспортная накладная производственного предприятия. От Покупателя на расчетный счет предприятия оптовой торговли в Коммерческом банке поступила денежная сумма. Документом, подтверждающим это событие, является выписка с расчетного счета предприятия.

Перечисленные четыре события — это кругооборот Оборотного имущества (товар — деньги — товар). Кассир предприятия принес в Кассу наличные деньги, которые он получил в Коммерческом банке для выплаты зарплаты сотрудникам. Документами, подтверждающими это событие, являются выписка с расчетного счета предприятия и приходный кассовый ордер. В Кассе предприятия выдана зарплата сотрудникам. Документом, подтверждающим это событие, является платежная ведомость с подписями сотрудников. С расчетного счета предприятия в Коммерческом банке в адрес Государства отправлена денежная сумма — налог с предприятия или сотрудников.

Приведенный здесь список событий хозяйственной жизни предприятия оптовой торговли в основном совпадает с аналогичным списком событий хозяйственной жизни производственного предприятия. Отличаются события, связанные с перемещением товарно-материальных ценностей — оборотных средств.

Существенное отличие будет следующее.

На производственном предприятии происходит превращение одних товарно-материальных ценностей (сырье) в другие товарно-материальные ценности (готовая продукция). В плане счетов производственного предприятия процесс этого превращения описывался с помощью трех счетов: 10 Материалы; 20 Основное производство; 43 Готовая продукция.

На предприятии оптовой торговли никакого превращения одних товарно-материальных ценностей в другие нет. Предприятие продает те же самые товары, которые купило раньше.

Поэтому в плане счетов вместо трех указанных счетов присутствует один счет — 41 Товары.

В следующей таблице показан план счетов для предприятия оптовой торговли. Он отличается от плана счетов производственного предприятия только заменой трех счетов с номерами 10, 20 и 43 на счет с номером 41.

Еще покажем схему типовых перемещений средств между бухгалтерскими счетами для предприятия оптовой торговли (рис. 5). Эта схема отличается от аналогичной схемы для производственного предприятия все той же заменой счетов 20 и 43 на счет 41.

и сборам страхованию и обеспечению по оплате труда

Рис. 5. Типовые перемещения средств между бухгалтерскими счетами предприятия оптовой торговли

Кругооборот оборотного имущества предприятия оптовой торговли на этой схеме также образует форму эллипса. Но по причине указанной замены он выглядит немного проще, чем кругооборот оборотного имущества производственного предприятия.

Бухгалтерские счета на предприятии розничной торговли

Предприятие оптовой торговли, о котором шла речь выше, продает товары другим предприятиям. В частности, оно может продать товары предприятию розничной торговли.

Предприятие розничной торговли — это магазин.

Основным занятием предприятия розничной торговли является покупка готовых товаров у других предприятий и продажа этих же самых товаров обычным людям — посетителям магазина.

Возможный вариант схемы предприятия розничной торговли представлен на рис. 6.

Рис. 6. Предприятие розничной торговли и его окружение

В составе предприятия розничной торговли, изображенного на схеме большим белым прямоугольником, появилось подразделение под названием Торговый зал.

Торговый зал — это та часть предприятия розничной торговли, где выставлены товары для покупателей. Сотрудники, которые работают в этом подразделении, называются продавцами.

Покупатель — это теперь человек, который зашел в торговый зал.

Касса по-прежнему изображена как отдельное подразделение. Но на предприятии розничной торговли функции этого подразделения переплетены с функциями подразделения Торговый зал вплоть до того, что обязанности продавцов и кассиров выполняют одни и те же сотрудники. Они так и называются — продавцы-кассиры.

Бухгалтерия предприятия розничной торговли четко разделяет Торговый зал и Кассу. С точки зрения бухгалтерии Торговый зал — это подразделение, отвечающее за сохранность товарно-материальных ценностей (точнее, товаров), а Касса — это подразделение, отвечающее за сохранность наличных денег предприятия.

Типовых событий, связанных с Кассой, стало больше. Теперь через Кассу проходят деньги от Покупателя.

Стрелками изображены типовые события хозяйственной жизни предприятия. Эти события следующие.

По указанию предприятия розничной торговли Коммерческий банк отправил в адрес Поставщика, то есть другого предприятия, денежную сумму. Документом, подтверждающим это событие, является выписка с расчетного счета предприятия. От Поставщика на Склад предприятия получена партия товаров. Документом, подтверждающим это событие, является товарно-транспортная накладная поставщика. Со Склада в Торговый зал передано некоторое количество товара. Подтверждает это событие накладная на внутреннее перемещение. Покупатель, зашедший в Торговый зал, получил от продавца оплаченный товар. Документами, подтверждающими это событие, являются кассовый чек и товарный чек. Покупатель заплатил наличные деньги в Кассу предприятия розничной торговли. Касса сдала в Коммерческий банк деньги, полученные от покупателей за проданные товары. Документом, подтверждающим это событие, является выписка с расчетного счета предприятия.

Перечисленные шесть событий — это кругооборот Оборотного имущества предприятия розничной торговли (товар — деньги — товар). Причем события 4 и 5 здесь показаны в обратном порядке. В Кассе предприятия выдана зарплата сотрудникам. Документом, подтверждающим это событие, является платежная ведомость с подписями сотрудников. С расчетного счета предприятия в Коммерческом банке в адрес Государства отправлена денежная сумма — налог с предприятия или сотрудников.

План счетов предприятия розничной торговли показан в виде таблицы. Он отличается от плана счетов предприятия оптовой торговли только лишь тем, что счет 41 Товары разделен на два субсчета: 41.1 Товары на складе; 41.2 Товары в торговом зале.

План счетов предприятия розничной торговли

Схема типовых перемещений средств между бухгалтерскими счетами для предприятия розничной торговли показана на рис. 7.

Схема типовых перемещений средств для предприятия розничной торговли отличается от аналогичной схемы для предприятия оптовой торговли тем, что в кругообороте оборотного имущества участвует больше счетов. Во-первых, в этом кругообороте вместо счета 41 участвуют два субсчета: 41-1 и 41-2. Во-вторых, в основном кругообороте теперь участвует счет 50.

и сборам страхованию и обеспечению по оплате труда

Рис. 7. Типовые перемещения средств между бухгалтерскими счетами предприятия розничной торговли

Итак, мы посмотрели, как могут выглядеть планы счетов и типовые схемы перемещения средств между счетами для предприятий следующих трех видов деятельности: производство; оптовая торговля; розничная торговля.

В схемах были отражены только наиболее важные и наиболее типичные события хозяйственной жизни предприятия.

Но на практике все может быть сложнее и по-другому.

Возьмем последний случай — предприятие розничной торговли.

На таком предприятии могут происходить такие события, которые в типовой схеме не были показаны. Приведем примеры таких событий. Покупатель оплачивает товар кредитной картой. При этом деньги покупателя попадают на расчетный счет предприятия без захода в кассу. Покупатель возвращает товар. Касса возвращает деньги покупателю.

И так далее, и так далее.

Структура предприятия розничной торговли может быть совсем другой. В ней может не быть склада как отдельного подразделения. Торговый зал может быть разделен на несколько отделов, каждый из которых имеет своих собственных поставщиков. В состав предприятия может входить производственное подразделение, например хлебопекарня.

При составлении схемы типовых перемещений средств между счетами предприятия розничной торговли предполагалось, что предприятие сначала покупает товары у поставщиков, а затем продает (или, как говорят бухгалтеры, реализует) эти товары покупателям. В промежутке между этими двумя событиями товар является собственностью предприятия розничной торговли.

Такая схема продажи называется торговлей собственными товарами.

Но более выгодными для предприятия розничной торговли являются такие схемы продажи товаров, когда оно не платит поставщику за товар до того момента, пока само не продаст товар покупателю. Выражение «магазин берет товары на реализацию» как раз и означает, что магазин работает по одной из таких схем.

При этом товар, находящийся на складе предприятия розничной торговли или в торговом зале, собственностью предприятия розничной торговли не является. Этот товар является собственностью поставщика, а предприятие розничной торговли лишь несет ответственность перед поставщиком за сохранность этого товара до момента выдачи его покупателю. Очевидно, что такой товар не может быть учтен ни на счете 41, ни на любом другом бухгалтерском счете учета имущества предприятия розничной торговли.

На практике можно столкнуться и с другими вариантами отклонения от нарисованных здесь схем. Но после прочтения этой книги вы сможете с ними разобраться самостоятельно.