5.2. Амортизаційна політика та її вплив на формування фінансових ресурсів підприємства

У процесі експлуатації основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та нематеріальні активи старіють і зношуються. Розрізняють два види зношеності - фізичну і моральну. Фізична зношеність - це поступова втрата необоротним активом споживчої вартості в процесі експлуатації.

Амортизація - це списання протягом певного часу згідно з вимогами оподаткування та бухгалтерського обліку вартості матеріальних і нематеріальних необоротних активів, що амортизуються, для відшкодування витрат на їх придбання. Отже, амортизація - це системний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується (різниця між їх початковою чи переоціненою та ліквідаційною вартістю) протягом терміну їх корисного використання.

Амортизаційні відрахування - це специфічний вид фінансових ресурсів. З одного боку, амортизаційні відрахування - це витрати підприємства, оскільки їх суму, нараховану на виробничі необоротні активи, включають до собівартості продукції. Водночас, у складі виторгу (доходу) від реалізації продукції суму амортизаційних відрахувань розглядають як цільовий фонд, складову фінансових ресурсів, призначених для оновлення зношених у процесі виробництва необоротних матеріальних і нематеріальних активів.

Згідно з чинним законодавством, виділяють такі методи амортизації основних засобів:

- фінансові методи нарахування амортизації основних засобів, які використовують у фінансовому обліку та фінансовій звітності;

- метод нарахування амортизації основних засобів, який застосовують у податковому обліку під час обчислення об'єкта оподаткування податком на прибуток і заповнення декларації про прибуток підприємства.

Порядок нарахування амортизації основних засобів у фінансовому обліку регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 7 "Основні засоби". Нарахування амортизації у податковому обліку регламентується Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (№ 283/97ВР) від 22 травня 1997 р. Підприємства мають право у фінансовому обліку та у фінансовій звітності застосовувати норми і методи нарахування амортизації, передбачені податковим законодавством.

Амортизацію основних засобів підприємства у фінансовому обліку нараховують за такими методами:

- прямолінійний метод;

- метод зменшення залишкової вартості;

- метод прискореного зменшення залишкової вартості;

- кумулятивний метод;

- виробничий метод.

У фінансовому обліку амортизації підлягають усі основні засоби, крім землі. Нарахування амортизації здійснюють протягом терміну корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів. Термін корисного використання встановлюється підприємством самостійно при визнанні об'єкта основних засобів підприємства активом, тобто при зарахуванні його на баланс.

При визначенні терміну корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів потрібно врахувати:

- очікуваний час використання об'єкта основних засобів на підприємстві (з урахуванням його потужності або продуктивності);

- очікуване фізичне та моральне зношення об'єкта основних засобів у процесі експлуатації на підприємстві;

- правові або інші обмеження щодо термінів використання об'єкта основних засобів та інші чинники.

Термін корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядають у випадках зміни очікуваних економічних вигод від його використання. При цьому амортизацію об'єкта основних засобів нараховують, виходячи з нового терміну корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни терміну його корисного використання.

Амортизацію основних засобів нараховують із застосуванням таких методів:

1.

Ар = Ва/Тк, (5.1)

де Ва - вартість об'єкта, яка амортизується, грн; Тк - кількість років корисного використання об'єкта основних засобів.

Вартість об'єкта основних засобів, яка амортизується, визначають як різницю між початковою вартістю об'єкта основних засобів і його ліквідаційною вартістю:

Ва = Вп - Вл, (5.2)

де Вп - початкова вартість об'єкта основних засобів, грн.; Вл - ліквідаційна вартість об'єкта основних засобів, грн.

Річну норму амортизації об'єкта основних засобів у відсотках (На) визначають діленням річної суми амортизації (Ар) на вартість, що амортизується (Ва):

На = (Ар / Ва) х 100 (5.3)

Приклад 5.1. Підприємство придбало верстат для виробництва продукції за початковою вартістю 22 000 грн. Очікуваний термін корисного використання верстата - 4 роки, після завершення якого верстат буде списано за очікуваною ліквідаційною вартістю 2000 грн. Обчислимо суму амортизації верстата, яку щороку треба нараховувати при застосуванні прямолінійного методу. Щорічна сума амортизаційних відрахувань становить:

Ар = Ва / Тк = (22 000 - 2000) / 4 = 5000 (грн.)

Річна норма амортизаційних відрахувань на верстат становитиме:

На = (Ар І Ва) х 100 = [5000 / (22 000 - 2000)] х 100 = 25 (%)

Розрахунок суми амортизації верстата прямолінійним методом за роками експлуатації подано у табл. 5.1:

Таблиця 5.1. Розрахунок річної суми амортизаційних відрахувань верстата прямолінійним методом за період його корисного використання

Ліквідаційна вартість верстата (Вл) після завершення терміну корисного використання (на кінець четвертого року експлуатації) становитиме:

22 000 - (4 х 5000) = 2000 (грн.)

2.

Ар = Вз х На / 100, (5.4)

де Вз - залишкова вартість об'єкта на початок звітного періоду, грн.; На - річна норма амортизації, %.

Річну норму амортизації (у відсотках) обчислюють за формулою:

На = (5.5)

де Тк - кількість років корисного використання об'єкта;

Вп і Вл - відповідно, початкова та ліквідаційна вартість об'єкта основних засобів, грн.

Розрахуємо суму амортизаційних відрахувань методом зменшення залишкової вартості на підставі даних, наведених у попередньому прикладі (для розрахунку прямолінійної амортизації). Визначимо норму амортизації верстата.

На =

Розрахунок річної суми амортизаційних відрахувань за роками корисного використання верстата виконаємо у табл. 5.2.

Ліквідаційна вартість верстата (Вл) після завершення терміну корисного використання (на кінець четвертого року експлуатації) становитиме:

3642 - 1642 = 2000 (грн.)

Таблиця 5.2. Розрахунок річної суми амортизаційних відрахувань верстата методом зменшення залишкової вартості за період його корисного використання

3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості. За цим методом річну суму амортизації визначають множенням залишкової вартості об'єкта на початок звітного року (або початкової вартості на дату початку нарахування амортизації) на річну норму амортизації. Річну норму амортизації (На) при застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості обчислюють як подвоєну величину норми, визначеної за терміном корисного використання об'єкта основних засобів (Тк):

На = (100 / Тк) х 2 (5.6)

Річну суму амортизації (Ар) при застосуванні цього методу розраховують за формулою:

Ар = Вз х На / 100 (5.7)

Використаємо дані наведеного вище прикладу для обчислення суми амортизаційних відрахувань методом прискорено­го зменшення залишкової вартості.

Річна норма амортизації верстата становитиме:

На = (100 / Тк) х 2 = (100 / 4) х 2 = 50 (%)

Розрахунок суми амортизації верстата за роками його екплуатації наведено у табл. 5.3.

Ліквідаційна вартість верстата в кінці терміну корисного використання становить: 2750 - 750 = 2000 (грн.)

Таблиця 5.3. Розрахунок річної суми амортизаційних відрахувань верстата методом прискореного зменшення залишкової вартості за період його корисного використання

4. Кумулятивний метод нарахування амортизації, за яким річну суму амортизації визначають множенням вартості, що амортизується, на кумулятивний коефіцієнт:

Ар = Ва х Кк, (5.8)

де Кк - кумулятивний коефіцієнт.

Кумулятивний коефіцієнт розраховують діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного терміну використання об'єкта основних засобів, на суму чисел років його корисного використання:

(5.9)

де Ті. - кількість років, що залишаються до кінця очікуваного терміну корисного використання об'єкта основних засобів;

Тк - сума чисел років очікуваного періоду корисного використання об'єкта основних засобів (наприклад, якщо очікуваний період корисного використання об'єкта основних засобів чотири роки, то сума цифр років терміну його корисного використання становитиме: 1 + 2 + 3 + 4 = 10).

Згідно з формулою (5.9), на початок першого року експлуатації цього об'єкта основних засобів кумулятивний коефіцієнт дорівнюватиме:

Кк = 4 / 10

Використовуючи дані наведеного вище прикладу, обчислимо суму амортизаційних відрахувань за період корисного використання верстата кумулятивним методом (табл. 5.4):

Таблиця 5.4. Розрахунок суми амортизаційних відрахувань кумулятивним методом за період корисного використання верстата

Ліквідаційна вартість верстата в кінці очікуваного терміну корисного використання:

22 000 - (8000 + 6000 + 4000 + 2000) = 2000 (грн.);

5. Виробничий метод нарахування амортизації. За цим методом річну (місячну) суму амортизації розраховують множенням фактичного річного (місячного) обсягу виготовлення продукції (робіт, послуг) на виробничу ставку амортизації за формулою:

Ам = Ор х Са, (5.10)

де Ор - фактичний обсяг випущеної за рік (місяць) продукції (робіт, послуг), грн.; Са-— виробнича ставка амортизації.

Виробничу ставку амортизації обчислюють діленням вартості, що підлягає амортизації (Ба), на загальний обсяг продукції, який підприємство очікує виробити із використанням об'єкта основних засобів (Оз):

Са = Ва /Оз (5.11)

Застосуємо виробничий метод для розрахунку амортизаційних відрахувань за роками очікуваного терміну корисного використання верстата (див. приклад 5.1), якщо підприємство сподівається виготовити на цьому верстаті 10 000 одиниць виробів, у тому числі за перший експлуатаційний рік 2000 одиниць, за другий рік - 4500 одиниць, за третій рік - 2500 одиниць, за четвертий рік - 1000 одиниць.

Обчислимо виробничу ставку амортизації:

Са = Ва / Оз = (22 000 - 2000) / 10 000 = 2 (грн/од.)

Розрахунок суми амортизаційних відрахувань за роками експлуатації верстата наведено в табл. 5.5:

Таблиця 5.5. Розрахунок суми амортизаційних відрахувань виробничим методом

Ліквідаційна вартість верстата після завершення четвертого року експлуатації становитиме:

22 000 - (4000 + 9000 + 5000 + 2000) = 2000 (грн.)

Метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об'єкта основних засобів. Метод амортизації об'єкта основних засобів переглядається у випадку зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом розпочинають із місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації. Амортизацію нараховують щомісяця шляхом ділення річної суми амортизації на 12. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання, і припиняють, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів з експлуатації.

Підприємство може індексувати початкову вартість та суму зношеності (амортизації) основних засобів. У фінансовому обліку переоцінку здійснюють у тих випадках, коли залишкова вартість об'єкта основних засобів суттєво відрізняється від їх справедливої вартості на дату складання балансу. Індекс переоцінки (дооцінки чи уцінки) визначають діленням справедливої вартості об'єкта основних засобів на його залишкову вартість.

Підприємство може застосовувати метод і норми нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.

Згідно зі Законом "Про оподаткування прибутку підприємств" обчислюють суму амортизації основних засобів, на яку зменшують об'єкт оподаткування податку на прибуток підприємства.

Суму амортизаційних відрахувань розраховують щокварталу за формулою:

Ар = Бі х На / 100, (5.12)

де Бі - балансова вартість окремого і-го об'єкта основних засобів першої групи або балансова вартість і-ї (другої, третьої та четвертої) групи основних засобів на початок звітного кварталу.

Встановлені чинним законодавством норми амортизації у відсотках до балансової вартості основних засобів на початок звітного періоду подано в табл. 5.6:

Таблиця 5.6. Норми амортизації основних засобів згідно з податковим законодавством у відсотках до балансової вартості основних засобів

Балансову вартість об'єктів (груп) основних засобів на початок звітного періоду (кварталу) обчислюють за формулою:

Бі= Бі1 + Пі1 – Ві1 – Аі1, (5.13)

де Бі - балансова вартість основних засобів на початок звітного періоду, грн.;

Бі1 - балансова вартість основних засобів на початок періоду, що передував звітному, грн..;

Пі1 - балансова вартість основних засобів, придбаних протягом періоду, що передував звітному, грн..;

Ві1— балансова вартість основних засобів, вибулих протягом періоду, що передував звітному, грн..;

Аі1 - сума амортизації основних засобів, нарахована в періоді, що передував звітному, грн.

Використаємо дані наведеного вище прикладу для обчислення суми амортизаційних відрахувань звичайним методом згідно з податковим законодавством (табл. 5.7).

Залишкова вартість верстата на кінець четвертого року його експлуатації становитиме:

8695- 522 = 8173 (грн.)

Таблиця 5.7. Розрахунок суми амортизаційних відрахувань згідно з податковим законодавством

Амортизацію інших необоротних матеріальних активів нараховують за такими ж методами, які застосовуються для нарахування амортизації об'єктів основних засобів.

Амортизацію малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів можна нараховувати одним із двох методів:

1) 50 % вартості у перший місяць їх експлуатації і 50 % у місяці списання активів із балансу;

2) 100 % вартості у перший місяць експлуатації.

Зношеність (амортизацію) нематеріальних активів нараховують протягом терміну їх корисного використання, який підприємство встановлює самостійно, але не більше, ніж 20 років. Обчислення суми амортизаційних відрахувань здійснюють за тими ж методами, які використовують для основних засобів. Метод амортизації нематеріального активу підприємство обирає самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити не можливо, то амортизацію нараховують із застосуванням прямолінійного методу. Для розрахунку суми амортизації нематеріальних активів їх ліквідаційна вартість зазвичай прирівнюється до 0.

Згідно з податковим законодавством, зношеність (амортизацію) нематеріальних активів нараховують за прямолінійним методом, виходячи з терміну їх корисного використання, але не більше, ніж 10 років неперервної експлуатації.

Коштом амортизаційних відрахувань фінансують витрати на придбання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, їх самостійне виготовлення для власних потреб, витрати на їх оновлення, реконструкцію, дообладнання тощо.

Застосування різних методів нарахування амортизації дає змогу змінювати поточні витрати підприємства, його фінансові результати та суму сплачуваного податку на прибуток. Фінансові служби зобов'язані обґрунтовано підходити до вибору амортизаційної політики і застосовувати той метод нарахування амортизації, який дасть змогу досягти визначених підприємством завдань підприємницької діяльності.