Глава 7. ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. МЕТОДЫ ОПТИМИЗАЦИИ РАСХОДОВ

Глава 25 НК РФ вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика: 1)

доходы от реализации (ст. 249 НК РФ); 2)

внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ); 3)

доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ).

Аналогичная классификация предусмотрена и для расходов, связанных с

производством и реализацией, которые, в свою очередь, подразделяются на: 1)

материальные расходы (ст. 254 НК РФ); 2)

расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ); 3)

суммы начисленной амортизации (ст. 259 НК РФ); 4)

прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ); 5)

внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ); 6)

расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (ст.

С 1 января 2006 г. в ст. 248 НК РФ внесено изменение, которое может повлечь за собой возникновение спорных ситуаций с налоговыми органами.

Если до указанного момента ст. 248 НК РФ было определено, что суммы доходов налогоплательщика определяются на основании первичных документов и документов налогового учета, то в новой редакции статьи сказано, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Такая формулировка текста может позволить "налоговикам" при проведении проверок увеличить сумму полученных налогоплательщиком доходов на основании практически любых документов, которые косвенным образом свидетельствуют о получении дохода.

Поступления, связанные с расчетами за реализованную продукцию, признаются для целей налогового учета в зависимости от выбранного налогоплательщиком - производственной организацией машиностроения или металлообработки метода признания доходов и расходов.

Налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод.

Метод начисления

По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Суть данного метода фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, и, соответственно, расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты.

Если организация-налогоплательщик применяет данный метод, то доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемое имущество (работы, услуги, имущественные права). Как правило, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки. Фактически этот метод аналогичен применяемому ранее методу определения выручки для целей налогообложения "по отгрузке".

Особенностью некоторых видов производств, относящихся к машиностроительному комплексу, является наличие длительного технологического цикла (более одного налогового периода). Налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год. Наличие длительного производственного цикла характерно для таких производств, как авиа-, судо- и ракетостроение, производство военной техники, подвижного состава для железных дорог, гидротурбин, реакторов и т.д. Зачастую у перечисленных производств технологический процесс производства превышает 365 дней. В общем случае налогоплательщики, работающие по методу начисления, определяют доходы в момент перехода права собственности на изготовленную и реализуемую продукцию (п. 1 ст. 271 НК РФ). Те же налогоплательщики, у которых имеется длительный технологический цикл и не предусмотрена поэтапная сдача работ, при определении доходов, учитываемых в целях налогообложения, должны руководствоваться п. 2 ст. 271 НК РФ, согласно которому доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.

На первый взгляд может показаться, что положения п. 2 ст. 271 НК РФ касаются только налогоплательщиков, занятых производством работ или оказанием услуг. Однако не стоит забывать о том, что перечисленные отрасли машиностроения изготавливают свою продукцию исключительно по заказам. Следовательно, эти налогоплательщики также при определении доходов должны пользоваться данным правилом.

Кроме того, не стоит забывать об этом и тем производственникам, у которых срок выполнения заказа хоть и не превышает 365 дней, но попадает на разные налоговые периоды, что формально свидетельствует о том, что производство длится более одного налогового периода.

Как правильно определить доходы от реализации, можно рассмотреть на примере.

Пример 4.

(Числа в примере приведены условно).

Предположим, что машиностроительная организация ООО "Судостроитель" получила заказ на производство катера, стоимость которого по договору составляет 1200000 руб. Фактическая себестоимость катера составляет 1000000 руб.

Предположим, что распределение фактических расходов, произведенных организацией при выполнении данного заказа, было следующим: Период Прямые Косвенные Общая сумма расходы, расходы, расходов, рубли рубли рубли III квартал 350000 150000 500000 2005 г. IV квартал 270000 130000 400000 2005 г. I квартал 70000 30000 100000 2006 г. Итого 690000 310000 1000000

Плановая себестоимость катера согласно смете расходов составляет 900000 руб. Порядок определения доходов состоит из двух этапов:

1) определяется доля фактических расходов в общей сумме расходов, установленных сметой;

2) на основании полученного коэффициента распределяется доход.

Налоговые органы настаивают на том, что налогоплательщики обязаны использовать для расчета общую сумму произведенных расходов.

На основании данных, используемых в примере, определим доход ООО "Судостроитель" по данному заказу, признаваемый: 1)

в III квартале 2005 года:

500000 руб. / 900000 руб. = 0,555; 1200000 руб. x 0,555 = 666000 руб.; 2)

в IV квартале 2005 года:

400000 руб. / 900000 руб. = 0,444; 1200000 руб. x 0,444 = 532800 руб.; 3)

в I квартале 2006 года:

1 - (0,555 + 0,444) = 0,001; 1200000 руб. x 0,001 = 1200 руб.

Использование в данном варианте общей суммы фактических расходов приводит к нежелательным последствиям для налогоплательщика, т.е. на начальном этапе сумма признаваемого дохода велика, следовательно, уплатить сумму налога будет достаточно проблематично.

Поэтому наиболее рациональным представляется использование для расчета иного коэффициента, например коэффициента рентабельности и суммы произведенных косвенных расходов, ведь в соответствии с правилами налогового учета косвенные расходы в полной мере относятся к расходам текущего периода, а прямые формируют незавершенное производство.

Пункт 2 ст. 271 НК РФ позволяет применить иной метод определения доходов, так как в соответствии с НК РФ налогоплательщик имеет право самостоятельно устанавливать правила формирования доходов.

Только не забудьте закрепить в учетной политике, используемой в целях налогового учета, положение о том, что доходы распределяются пропорционально признаваемым в отчетном периоде косвенным расходам.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.

Как было сказано ранее, гл. 25 " Налог на прибыль организаций" в последнее время претерпела значительные изменения.

Первые изменения в нее были внесены Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - ФЗ от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ).

Следующим нормативным актом, внесшим изменения в гл. 25 НК РФ, стал Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - ФЗ от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ). Изменения, внесенные указанным Федеральным законом, вступили в силу 1 января 2008 г.

Так, в частности, с 1 января 2008 г. внесены изменения в п. 6 ст. 272 НК РФ, уточняющие порядок признания расходов по страхованию. Данный пункт дополнен абзацем, закрепляющим правило о том, что если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Порядок списания расходов, в случаях, если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в течение более чем одного налогового периода и связь между доходами и расходами определить невозможно, закрепленный в п. 1 ст. 272 НК РФ уточнен ФЗ от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. В подобной ситуации налогоплательщик вправе распределить такие расходы самостоятельно. Пункт 3 ст. 272 НК РФ позволяет налогоплательщику единовременно относить на расходы 10% от расходов в виде капитальных вложений. Этот порядок распространяется и на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств.

Следует отметить, что расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, расходы производственной организации машиностроения или металлообработки, работающей по методу начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически осуществила их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия к учету большинства расходов для исчисления налога на прибыль - это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию - их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.