Контроль консолидированного налогоплательщика

Россия исторически тяготеет к базированию своей экономики на крупных сырьевых предприятиях, поэтому не следует отходить от исторических традиций. Вместе с тем необходимо понять необходимость особого статуса крупнейших предприятий с целью создания всяческих условий, в том числе и налоговых, для инновационного развития крупнейших промышленных предприятий, готовая продукция которых достигла не только конкурентоспособного уровня, но и стала бы лидером на международном рынке, что отчасти могло бы дать устойчивость предприятиям в изменяющихся условиях мировой экономики.

108

Основной целью современного этапа развития налогового администрирования в области крупнейших налогоплательщиков является постоянное совершенствование всей совокупности налоговых правоотношений с целью обеспечения их максимального соответствия объективно изменяющимся экономическим и политическим условиям. Следовательно, на современном этапе развития экономики необходимо выделение особого статуса крупнейших консолидированных налогоплательщиков, закрепление их деятельности как единого взаимосвязанного процесса, что позволило бы избежать проблем трансфертного ценообразования, что для подобных организаций в настоящее время является нормой. Понимание сложности процесса налогового администрирования налогоплательщиков, имеющих вертикально интегрированную структуру, их отраслевую направленность, вызывает потребность повышения уровня кадрового потенциала межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам для осуществления налогового контроля.

В России необходимо наличие научно-обоснованного, хорошо отработанного механизма налогообложения, совершенствование принятых систем налогообложения, критическое обобщение отечественного и зарубежного опыта, объективная оценка и обоснованное улучшение всего механизма налогообложения. Особое значение в развитии экономики России и стимулировании инвестиционной активности имеет осуществление инновационной деятельности и поддержание крупнейших налогоплательщиков, но не методом прямых государственных инвестиций, а стимулированием инструментами налогообложения, так как именно крупнейшие промышленные предприятия оказывают существенное влияние на повышение уровня Российской экономики и перехода на конкурентоспособный международный уровень. Осуществление перехода российской системы налогообложения на конкурентоспособный международный уровень состоит в том числе и в мониторинге налоговых систем и налоговых реформ стран мира с дальнейшим заимствованием тех мер и механизмов, которые могут лучше защитить экономические интересы. Конечно же, заимствование отдельных элементов и составных налогового инструментария, наработанных налоговыми системами других стран, имело место на протяжении всей истории существования налогов. Однако происходит это довольно медленно. Налоговая политика государства должна быть нацелена на расширение налоговой базы, что может позволить реально увеличить поступление доходов в бюджет без усиления налогового бремени. Без решения этой проблемы невозможно создание финансовой базы для экономического роста страны.

Федеральным законом от 16.11.2011 № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее — Закон № 321-ФЗ) внесены существенные изменения в налоговое законодательство, вступившие в силу с 01.01.2012. В российском налоговом законодательстве появилось новое понятие — консолидированная группа налогоплательщиков (КГН). Общие положения о КГН определены гл.

109

Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности налогоплательщиков.

Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков установлены в ст. 25.2 НК РФ. Так, п. 7 указанной статьи установлено, что КГН создается не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль организаций. КГН может быть создана организациями, если одна из них непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале другой организации и доля этого участия в такой организации составляет не менее 90 %. Кроме этого, к основным ограничениям при создании консолидированной группы следует отнести следующие:

- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ за предшествующий период (без учета сумм НДС, связанных с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза) должна составлять не менее 10 млрд руб.;

- суммарный объем выручки (по всем в совокупности организациям) за предшествующий период должен составлять не менее 100 млрд руб.;

- совокупная стоимость активов должна быть не менее 300 млрд руб.

Федеральный закон не обязывает, а предоставляет право на создание

консолидированной группы российским организациям-налогоплательщикам налога на прибыль организаций. Для участников КГН действует особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, а также представления налоговой декларации в налоговый орган. При этом все прочие налоги (НДС, земельный, транспортный, имущественный и т. п.) участники группы платят, как и прежде, самостоятельно.

Обязанность по уплате налога на прибыль организаций, представлению отчетности перед налоговым органом по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено НК РФ (п.

Консолидированную облагаемую базу по налогу на прибыль ответственный участник группы исчисляет по правилам, определенным п. 1 ст. 278.1 НК РФ, т. е. с учетом всех доходов и расходов участников группы. При этом доходы участников группы, подлежащие налогообложению у источника выплаты (дивиденды), в консолидированную налоговую базу не включаются.

Порядок ведения налогового учета КГН устанавливается в учетной политике группы (п. 2 ст. 321.2 НК РФ). Учетная политика КГН включает только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы, и утверждается ответственным участником до представления в налоговый орган на регистрацию договора о

110

создании группы (письма Минфина России от 13.03.2012 № 03-03-06/1/124, от 07.02.2012 № 03-03-06/1/72, от 30.12.2011 № 03-03-06/1/853, от 28.12.2011 № 03-03-10/126).

Ответственный участник определяет налоговую базу, к которой применяется 20 %-ная ставка налога. Базу, к которой применяются иные ставки налога на прибыль, участники КГН определяют самостоятельно. При этом она не учитывается при исчислении налога по КГН. В случае, когда положениями законов субъектов РФ установлены пониженные ставки налога на прибыль, зачисляемые в бюджет субъекта РФ, то ответственный участник КГН определяет сумму налога (авансовых платежей) в части, приходящейся на данного участника, с применением такой пониженной ставки. При этом проверить выполнение участником условий для применения пониженной ставки налога в отношении участника группы должен сам ответственный участник группы (письма Минфина от 06.02.2012 № 03-03-06/1/65, от 30.12.2011 № 03- 03-06/1/853, от 28.12.2011 № 03-03-10/126).

Сумма ежемесячного авансового платежа за первый квартал налогового периода, в котором начала действовать КГН, равна сумме ежемесячных авансовых платежей всех участников группы за третий квартал налогового периода, предшествующего созданию этой группы (п. 8 ст. 286 НК РФ).

Ответственный участник КГН вправе исчислять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли всех участников группы. Такой переход возможен до наступления первого срока уплаты авансового платежа ответственным участником КГН и должен быть закреплен в учетной политике КГН (письма ФНС России от 30.12.2011 № АС-4-3/22704@, Минфина от 08.02.2012 № 03-03-06/1/73, от 30.12.2011 № 03-03-06/1/853).

Есть еще несколько особенностей, с учетом которых определяется база по налогу на прибыль в рамках КГН: участники группы не формируют резервы по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в части задолженности одних участников группы перед другими, а также в части реализации товаров, работ другим участникам КГН. Кроме того, участники КГН не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на убытки, понесенные в налоговых периодах, предшествующих периоду вхождения в группу. Убытки, понесенные в период действия КГН, учитываются при определении консолидированной налоговой базы.

В отношении налога на прибыль, уплачиваемого по КГН, не изменяется срок уплаты налога, а именно не предоставляются отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит. Ответственный участник КГН представляет декларации по налогу на прибыль в налоговый орган по месту регистрации договора о создании группы в общеустановленные сроки. Если учетной политикой КГН предусмотрена уплата авансовых платежей по итогам отчетных периодов с исчислением в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей, то первой налоговой декларацией по КГН будет налоговая декларация за I квартал 20_ г., представленная после регистрации договора о создании КГН по сроку не позднее 30 апреля 20_ г. Если же преду-

111

смотрена уплата ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, то первая налоговая декларация по КГН должна быть составлена за тот отчетный период, срок представления налоговой декларации за который следует после даты регистрации договора о создании КГН.

5.5.