Бухгалтерский учет встроенных производных инструментов, неразрывно связанных с основным договором

Наиболее распространенным НВПИ в финансовых операциях, внешнеторговых сделках российских и иностранных организаций является валютная оговорка.

Валютная оговорка — это условие контракта, которое предполагает расчет суммы платежа по контракту в другой валюте (валюте-эквиваленте) или условных единицах по согласо ванному валютному (мультивалютному) курсу (как правило, по официальному курсу на дату платежа).

Если по договорам купли-продажи (выполнения работ, оказания услуг) величина выручки (стоимость работ, услуг) определяется с применением НВПИ, разницы, связанные с их применением, начисляются с даты перехода прав собственности на поставляемый актив (даты приема работ, оказания услуг) до даты фактически произведенной оплаты.

Правила учета НВПИ. Активы, требования и (или) обязательства, конкретная величина (стоимость) которых определяется с применением НВПИ, подлежат обязательной переоценке (перерасчету) в последний рабочий день месяца. При этом кредитная организация вправе установить периодичность переоценки (перерасчета) в течение месяца, утвердив ее в учетной политике. Увеличение сумм требований (стоимости активов) либо уменьшение сумм обязательств при очередной переоценке (перерасчете) или исполнении по сравнению с предыдущей переоценкой (датой принятия к учету) отражается в корреспонденции со счетами по учету положительной переоценки НВПИ.

В ОГО7 доходы от применения НВПИ отражаются по соответствующим символам подраздела 2 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» (балансовый счет 70605, при составлении годового бухгалтерского отчета — балансовый счет 70705) раздела 5 «Положительная переоценка» главы I «Доходы». При учете расходов используются символы подраздела 2 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» (балансовый счет 70610, при составлении годового бухгалтерского отчета — балансовый счет 70710) раздела 4 «Отрицательная переоценка» главы II «Расходы».

Положительная переоценка (при увеличении стоимости требования и уменьшении величины обязательства) отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Дт счетов требований (обязательств), учитывающих НВПИ

Кт 70605 «Доходы от применения НВПИ» по символам: «От изменения курса ценных бумаг»; «От изменения валютного курса»,- «От изменения индекса цен»; «От изменения других переменных».

Отрицательная переоценка (при уменьшении стоимости требования и росте величины обязательства) учитывается следующим образом:

Дт 70610 «Расходы от применения НВПИ» по символам: «От изменения курса ценных бумаг»; «От изменения валютного курса»; «От изменения индекса цен»; «От изменения других переменных»

Кт счетов требований (обязательств), учитывающих НВПИ.

В банковской практике для учета требований и обязательств, величина которых определяется с применением валютных оговорок, используются соответствующие балансовые и внебалансовые счета в иностранной валюте: при выпуске курсовых векселей/облигаций; при заключении хозяйственных (внутрибанковских) договоров; при выдаче банковских гарантий, номинированных в иностранной валюте, но предусматривающих исполнение в рублях по официальному курсу на дату платежа; при постановке на внебалансовый учет переданных нахранение и (или) в качестве объекта залога курсовых векселей/облигаций;

при внебалансовом учете залоговой стоимости обеспечения в форме материальных активов (автомобилей, недвижимости и пр.), оцененной в иностранной валюте.

Курсовые векселя иоблигации удостоверяют право на получение валюты РФ. По Законуо валютном регулировании они относятся к внутренним денным бумагам, не является валютными ценностями и, соответственно, обязательством уплаты иностранной валюты. Поскольку расчеты, связанные с их выпуском и погашением, осуществляются в рублях, то бухгалтерский учет операций с данными ценными бумагами не следует вести на счетах операций в иностранной валюте.

Выданные банковские гарантии в иностранной валюте, но предусматривающие исполнение в рублях по официальному курсу на дату платежа, согласно Закону о валютном регулировании также не относятся к валютным ценностям и не должны учитываться на внебалансовых счетах в иностранной валюте. Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» материальные активы отражаются в бухгалтерском учете исключительно в рублях. Следовательно, недопустимо ведение их внебалансового учета на счетах в иностранной валюте.

Применение НВПИ позволяет решить рассмотренные проблемы, обеспечивая соблюдение нормативных требований при бухгалтерском учете операций с валютными и другими оговорками.

В договорах банка на покупку товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусматривающих проведение расчетов с валютной оговоркой (в рублях по официальному курсу на дату платежа) НВПИ возникает с даты признания банком (отражения в бухгалтерском учете) требований, обязательств, доходов, расходов по данному договору до даты проведения расчетов'.

Банк заключил договор страхования автомобиля на 1 год, предусматривающий валютную оговорку. Стоимость расходов банка определена в размере 12 ООО долл. США при платежах в, рублях по официальному курсу на дату платежа. По договору платежи осуществляются 15 марта и 15 сентября равными долями.

Банк в соответствии с учетной политикой и Правилами бухгалтерского учета в кредитных организацияхежемесячно начисляет

расходы, относящиеся к отчетному месяцу, из расчета 1000 долл.

Начисление расходов отражено следующими проводками.

31 января — 30 000 руб. (30 руб/долл. х 1000 долл.):

Дт 70606 «Расходы» (символ 26410) (Страхование)

Кт 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» -т- лицевой счет страховой компании.

28 февраля — 30 200 руб. (30,20 руб/долл. х 1000 долл.):

Дт 70606 «Расходы» (символ 26410) (Страхование)

Кт 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» — лицевой счет страховой компании.

15 марта официальный курс доллара США составил 30,50 руб/долл. Банк сделал платеж по договору в сумме 183 000 руб. (30,50 руб/ долл. х 6000 долл.): '

Дт 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»—лицевой счет страховой компании, />Кт 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России».

Расходы за январь и февраль, начисленные по официальным курсам на 31 января и 28 февраля соответственно, необходимо отразить с учетом официального курса на дату платежа (15 марта). В связи с ростом официального курса и, соответственно, обязательства по начисленным расходам за указанные месяцы корректировка расходов отражается как отрицательная переоценка обязательств в корреспонденции с расходами от применения НВПИ в размере 800 руб. (30,50 руб/долл. х 2000 долл. — 30 000 руб. -г -30 200 руб.):

Дт 70610 «Расходы от применения НВПИ»

Кт 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками й'покуиате- лями» — лицевой счет страховой компании.

На величину начисленных расходов за январь и февраль с учетом НВПИ в размере 61 000 руб. (30 000 + 30 200 + 800) уменьшается дебиторская задолженность по договору:

у-

Дт 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» — лицевой счет страховой компании

Кт 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» — лицевой счет страховой компании.

На расходы банка (без НВПИ) относится часть платежа, приходящаяся на март, в размере 30 500 руб. (30,50 руб/долл. х 1000 долл.):

Дт 70606 «Расходы» (символ 26410) (Страхование)

Кт 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» — лицевой счет страховой компании.

Оставшаяся часть дебиторской задолженности без НВПИ в размере 91 500 руб. (183 000 - 61 000 - 30 500) переносится на расходы будущих периодов:

Дт 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям» — лицевой счет страховой компании

Кт 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» —лицевой счет страховой компании.

Правила бухгалтерского учета в кредитных организациях непосредственно не предусматривают учет НВПИ на внебалансовых-счетах главы В.

Режимы данных счетов (часть II, гл. В, п. 9) предусматривают переоценку остатков в связи с изменением курсов иностранных валют по отношению к рублю (в корреспонденции со счетами 99999 по активным счетам и 99998 по пассивным). При этом не оговаривается, что данный порядок переоценки распространяется исключительно на внебалансовые счета в иностранной валюте при смене официального курса. Следовательно, при учете на счетах в рублях внебалансовых требований и обязательств, содержащих валютную оговорку, возможна их переоценка через корреспондирующие счета. Переоценка на внебалансовых счетах по другим НВПИ (курс ценных бумаг, индекс цен, другие переменные) в нормативных документах Банка России не регламентируется. Ее проведение необходимо утвердить в учетной политике банка.