Содержание государственного финансового контроля за исполнением бюджетов субъектов федерации и его значение в современных условиях

Понятие «контроль» тесно связано с понятием «управление» в виду того, что полноценное осуществление мероприятий по управлению объектом, а особенно управление сложными системами, невозможно без соответствующего контроля.

Контроль является неотъемлемой частью системы регулирования, одной из форм обратной связи, благодаря которой субъект, управляющий системой, получает необходимую информацию о его действительном состоянии, что позволяет ему правильно оценивать фактически сделанное, выявлять отклонения от цели и связанные с этим нежелательные последствия. Анализ полученных результатов контроля позволяет вскрыть ранее неизвестные возможности и резервы системы, эффективность использования его управленческих решений. Получая такую информацию, субъект имеет все предпосылки для правильной оценки движения управляемой системы к поставленным целям и принятия необходимых корректирующих действий [85, c. 14].

Наличие и необходимость контроля характерна, безусловно, для различных сфер деятельности общества, одной из которых является финансовая,

предусматривающая необходимость осуществления соответственно финансового контроля, в том числе в секторе государственного управления - государственного финансового контроля (далее по тексту - ГФК).

По своему содержанию предмет ГФК является достаточно объемным и комплексным, что в целом подтверждается отсутствием единого подхода к определению содержания и сферы его применения.

В частности, по мнению Овсянникова Л.Н., данный контроль осуществляется с целью обеспечения возможности «реализации права государства законными правами защищать свои финансовые интересы и финансовые интересы своих граждан» [144, c. 61].

Данное определение, по нашему мнению, не в полной мере раскрывает сущность ГФК, его специфику, поскольку, определяя общую цель ГФК, автор не устанавливает основные ключевые вопросы и задачи, в результате выполнения которых будет обеспечена финансовая безопасность государства и соответственно его граждан.

Несколько иной позиции придерживается Козырин А.Н., который определяет ГФК, как «осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями, в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности» [87, c.22].

По сравнению с рассмотренным данное определение является более содержательным. При этом, на наш взгляд, определение ГФК с

институциональной позиции, то есть как деятельность соответствующих органов по выполнению закрепленных за ними полномочий, не позволяет в полной охарактеризовать все многообразие возникающих в рамках ГФК отношений. Поскольку контроль, в том числе ГФК, представляет собой объективно существующее явление, способствующее возникновению взаимоотношений между субъектом и объектом контроля, считаем, что институциональное определение ГФК носит прикладной характер и не в полной мере отражает его функциональный аспект.

Несколько в ином аспекте дает определение контролю Родионова В.М., согласно которому ГФК есть «... основанная на нормах финансового права система органов и мероприятий по проверке законности и целесообразности действий в сфере образования, распределения и использования денежных фондов государства, одна из форм государственного контроля, способствующая обеспечению законности, охране государственной собственности, целевому, эффективному и экономному использованию государственных средств, помогающая вскрыть нарушения установленной государством финансовой дисциплины» [85, c. 37].

Указанное определение по своему содержанию является комплексным, поскольку органично сочетает в себе институциональный и функциональный аспекты ГФК, дает четкое представление о его цели и об основных вопросах.

В целом, исходя из анализа приведенных ранее позиций, можно отметить, что общим для всех них является определение ГФК как деятельности специально созданных органов, направленная на обеспечение законности, целесообразности и экономности использования финансовых ресурсов государства и государственной собственности.

Специфика государственного финансового контроля также как и особенности построения бюджетной системы в определенной степени зависят от формы государственного устройства. При этом в наибольшей степени данные

различия проявляются в федеративных государствах нежели чем в унитарных, что объясняется существованием и функционированием независимых от федерации - ее членов (субъектов).

Выделение указанных публично-правовых образований и обеспечение их самостоятельности, в том числе в сфере организации бюджетного процесса в субъекте федерации и осуществлении контроля за исполнением бюджета субъекта федерации, обусловливается разграничением предметов ведения федерации и ее субъектов, предметов их совместного ведения и соответственно разграничением полномочий между органами государственной власти федерации и субъектами федерации.

В этой связи можно сказать, что приведенные ранее определения ГФК справедливы также в отношении регионального ГФК. При этом существуют также позиции относительно определения содержания последнего.

В частности, Синева Е.Н. определяет «государственный финансовый контроль в регионах следует не как строгую иерархию субъектов финансового контроля и их соподчиненность, а единство целей, принципов и согласованности действий в области государственного управления» [151, с. 38].

На наш взгляд, данное определение представляет наиболее оптимальный вариант, поскольку интерпретирует ГФК в регионах как совокупность органически взаимосвязанных элементов контроля. Действительно, поскольку в рамках ГФК, в том числе ГФК в регионах наибольший интерес представляют не особенности функционирования контрольных органов, а отношения, которые возникают между ним (контрольным органом) и объектом контроля в процессе контрольных мероприятий, в том числе проводимых в рамках контроля за исполнением бюджета, наиболее важным и существенным является все-таки функциональный подход определения ГФК.

Как и на федеральном уровне, так и на уровне субъектов (членов) федерации ключевую роль играет ГФК в сфере бюджетных правоотношений, который органически «пронизывает» все стадии бюджетного процесса.

В большинстве федеративных государств таких, как Федеративная Республика Германия, Аргентинская Республика, Австралийский Союз, Российская Федерация и другие, организация бюджетного процесса предусматривает выделение традиционных четырех стадий, а именно: составление проекта бюджета, рассмотрение и утверждение бюджета, исполнение бюджета, а также подготовка, рассмотрение и утверждение отчета об исполнении бюджета.

В целях подтверждения данной позиции целесообразно рассмотреть значение и место ГФК на различных стадиях бюджетного процесса.

Пожалуй, одной из самых важных и ответственных стадий бюджетного процесса является стадия составления проекта бюджета, на которой осуществляется практическое воплощение в жизнь основных направлений бюджетной политики в субъекте федерации путем формирования бюджетных проектировок по соответствующим направлениям, прогноза социально­экономического развития конкретной территории, а также бюджетного прогноза на долгосрочный период. При этом активная роль на данной стадии отводится преимущественно субъектам бюджетного планирования и финансовому органу субъекта федерации. При этом ГФК первоначально осуществляется субъектами бюджетного планирования в части находящихся в их ведении получателей бюджетных средств. В свою очередь в отношении субъектов бюджетного планирования ГФК осуществляет финансовый орган субъекта федерации в части проверки обоснованности бюджетных проектировок и их соответствия направлениям бюджетной политики на соответствующий финансовый год, а также показателям прогноза социально-экономического прогноза.

Таким образом, в ходе составления проекта бюджета финансовый орган субъекта федерации реализует контрольные полномочия, которые по объективным причинам являются необходимым элементом указанной стадии бюджетного процесса.

Логическим продолжением является стадия рассмотрения и утверждения проекта бюджета парламентом субъекта федерации. На данной стадии ГФК реализуется в виде контроля со стороны парламента субъекта федерации (парламентского контроля), а также государственного аудита со стороны высшего органа государственного аудита, подотчетного парламенту региона. При этом необязательно должны реализовываться одновременно и парламентский контроль и государственный аудит, что обусловливается спецификой деятельности органа законодательной власти конкретного региона.

В рамках парламентского контроля осуществляется оценка обоснованности основных характеристик проекта бюджета субъекта федерации, их реалистичность, а также степень финансового обеспечения расходных обязательств субъекта федерации, в том числе в рамках социально­ориентированного государства также расходных обязательств перед физическими лицами. Кроме того, в условиях совершенствования бюджетного планирования, основанного на внедрении программно-целевых методов, а также в случае составления проекта бюджета субъекта федерации в программном формате, пристальному контролю подвергается предусмотренное проектом бюджета финансовое обеспечение каждой конкретной государственной программы субъекта федерации.

Поскольку традиционно проект бюджета субъекта федерации составляется исключительно высшим исполнительным органом государственной власти субъекта федерации необходимость и важность парламентского контроля неоспорима. Действительно, только в рамках парламентского контроля проект

бюджета проходит общественное обсуждение, а также подвергается глубокому, комплексному и всестороннему анализу.

Кроме того, в рамках указанной стадии бюджетного процесса в отношении проекта бюджета ГФК осуществляется со стороны высшего органа государственного аудита путем проведения преимущественно экспертизы проекта бюджета.

В целом, реализуемый на данной стадии бюджетного процесса контроль со стороны парламента региона, а также со стороны высшего органа государственного аудита, безусловно, важен и необходим, так как в рамках именно данной стадии можно выявить неэффективные направления бюджетных расходов, а также предусмотренные в бюджете механизмы финансового обеспечения тех или иных мероприятий, являющимися невостребованными на практике. По своей природе данные виды контроля осуществляются в форме предварительного контроля, которая по своему содержанию является как экономной, так и результативной.

Превалирующее значение и важность в бюджетном процессе отводится стадии исполнения бюджета и соответственно контролю за его исполнением, что собственно и является предметом диссертации.

В обоснование важности контроля за исполнением бюджетов субъектов федерации необходимо отметить, что в федеративных государствах значительную часть расходов консолидированного бюджета федерации составляют расходы бюджетов субъектов федерации, что объясняется спецификой разграничения предметов ведения между публично-правовыми образованиями и полномочий между органами государственной власти, а также степенью развития межбюджетных отношений в части интенсивности использования механизмов делегирования полномочий. Так, например, в Российской Федерации на протяжении ряда лет в консолидированных бюджетах субъектов Российской Федерации аккумулируется в среднем 36 % доходов консолидированного

бюджета Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов, что отражено в таблице 1. При этом удельный вес расходов характеризуется аналогичным значением.

Таблица 1 - Удельный вес доходов и расходов консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации в общем объеме доходов и расходов консолидированного бюджета Российской Федерации и бюджетов

государственных внебюджетных фондов в 2011-2013 годах

Источник: составлено автором на основе данных

Федерального казначейства [178].

В рамках стадии исполнения бюджета субъекта федерации ГФК за его исполнением реализуется достаточно большим кругом лиц.

В частности, в рамках исполнительной власти субъекта федерации данный контроль осуществляется участниками бюджетного процесса, ответственными в той или иной мере за исполнение бюджета субъекта федерации по доходам, расходам и источникам финансирования дефицита бюджета. Кроме того, контроль за исполнением осуществляют как специально созданный орган исполнительной власти, так и финансовый орган субъекта федерации.

Со стороны высшего органа государственного аудита контроль за исполнением бюджета субъекта федерации реализуется путем проведения с определенной периодичностью контрольных мероприятий, направленных на

оценку хода исполнения бюджета в соответствующем финансовом году, а также в рамках проведения отдельных тематических мероприятий.

В то же время следует отметить, что в условиях составления проекта бюджета субъекта федерации в программном формате контроль за целевым и эффективным использованием бюджетных средств становится более предметным, поскольку программно-целевые методы в своей основе предусматривают определение конкретной цели и соответствующего результата, который должен достичь исполнитель государственной программы в результате выполнения отдельных мероприятий.

Наиболее предметно ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации реализуется в рамках следующей стадии составления, рассмотрения и утверждения отчета об исполнении бюджета.

При подготовке отчета об исполнении бюджета контроль в рамках правительства осуществляется соответствующими главными администраторами бюджетных средств в отношении представляемой находящимися в их ведении получателями бюджетных средств, а также администраторами доходов и источников финансирования дефицита бюджета. При этом в отношении конкретных администраторов бюджетных средств контроль реализуется соответствующими финансовыми органами субъектов федерации.

В то же время после подготовки проект отчета об исполнении бюджета субъекта федерации и внесения его в парламент контроль в отношении указанного отчета реализуется высшим органом государственного аудита в форме внешней проверки годового отчета об исполнении бюджета субъекта федерации.

Отличительная особенность контроля за исполнением бюджетов субъектов федерации заключается в том, что на данной стадии осуществляется проверка исполнения закона о бюджете, а также оценка адресности, целевого характера и эффективности использования средств бюджета субъекта федерации.

Таким образом, можно с уверенностью утверждать, что контроль за исполнением бюджетов субъектов федерации осуществляется только на стадии исполнения бюджета не совсем оправдано, поскольку как было отмечено данный контроль реализуется также и на последующей стадии бюджетного процесса.

Результаты проведенного анализа свидетельствуют, что одним из основных видов ГФК в сфере бюджетных правоотношений, по праву является ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации. В качестве подтверждения предложенной нами позиции необходимо отметить, что в теоретическом аспекте второе понятие является значительно уже первого, поскольку последнее органично связано со всеми стадиями бюджетного процесса [143, с. 31].

В связи с этим полезным будет привести авторское видение определения понятия «ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации», под которым следует понимать совокупность мероприятий, реализуемых уполномоченными органами государственной власти (государственными органами) субъектов федерации с целью проверки соблюдения главными администраторами бюджетных средств в процессе исполнения бюджета по доходам, расходам и источникам финансирования дефицита требований бюджетного законодательства федерации и ее субъектов.

На наш взгляд, определение исследуемого контроля в функциональном аспекте наиболее полно соответствует выбранной позиции относительно интерпретации ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации не как деятельность соответствующих органов, а как совокупность мероприятий, проводимых в рамках контроля. В определенной степени это позволит установить достаточно четко специфику проводимых мероприятий на каждой конкретной стадии бюджетного процесса, а также охарактеризовать особенности возникающих при этом отношений между субъектами данного контроля.

Целесообразно также определить основные элементы ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации, к числу которых следует отнести цель и

ключевые задачи, предмет, субъект и объект, принципы и методы.

Перечисленные элементы контроля представлены в таблице 2.

Таблица 2 - Элементы государственного финансового контроля за исполнением бюджетов субъектов федерации

Источник: составлено автором.

Поскольку из приведенной таблицы ясно и понятно содержание большего числа элементов ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации, следует остановиться на наиболее дискуссионных из них.

В международных и национальных документах используются различные подходы к определению основополагающих принципов контроля. При этом в Лимской декларации руководящих принципов контроля [38] и Мексиканской декларации о независимости высших органов финансового контроля [168] одним из основных выделяется принцип независимости. В отдельных национальных документах закреплены также такие принципы, как законность, гласность,

открытость, объективность, плановость, ответственность, профессионализм, системность и другие [26].

Отбор и определение из всего многообразия существующих принципов ГФК четырех основных принципов ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации обусловлено тем, что в работе контроль исследуется в функциональном аспекте, а не как деятельность органов ГФК.

В этой связи вопрос обоснования принципов контроля является необходимым, причем также в аспекте существующих проблем их соблюдения и реализации.

Согласно нашей позиции в качестве принципов ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации целесообразно определить независимость, законность, объективность и гласность, в реализации которых существуют определенные проблемы.

В частности, не реализуется в полной мере принцип независимости в связи с тем, что до конца не устранена проблема финансовой независимости сотрудников органов ГФК, которые зачастую получают достаточно низкое денежное содержание, что не является стимулом к повышению результативности выполнения должностных обязанностей.

Имеются определенные проблемы также в выполнении органами внутреннего ГФК принципа гласности, поскольку не всегда результаты контрольных мероприятий являются сопоставимыми с результатами контрольных мероприятий иных органов ГФК, а также публикуются в открытом доступе.

Не менее важно также остановиться на специальных методах ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации, к числу которых относятся проверка, обследование, ревизия, наблюдение (мониторинг).

С учетом особенностей исследования анализ содержания, специфики каждого из названных методов не является важным и значимым. Наиболее

интересным будет акцентировать внимание на проблемных аспектах применения специальных методов в российской практике.

В частности, наметилась тенденция подмены содержания отдельных методов контроля (например, в названии практически всех контрольных мероприятий органов ГФК указано использование проверки, но анализ вопросов контроля в ряде случаев позволяет сделать вывод, что использовался метод ревизии).

Немаловажной проблемой в сфере применения специальных методов является использование устаревших методов и отказ от внедрения принципиально новых, учитывающих современные технологии организации бюджетного процесса. Например, российская практика контрольно-ревизионной деятельности в условиях масштаба и количества объектов проверки, а также с учетом усложнения финансовых отношений не позволяет использовать ревизию в том контексте как она определяется в теории финансового контроля.

И, наконец, наблюдение (мониторинг) является по сравнению с иными основными методами наиболее современным. Его особенность заключается, прежде всего, в широком охвате объектов контроля, проверяемых по определенному перечню вопросов. Описанный метод следует рассматривать с положительной стороны, но все-таки его особенности не позволяют проводить и изучать дополнительные вопросы, которые могут возникнуть в ходе работы.

Таким образом, в методах финансового контроля существует много дискуссионных вопросов, порождающих определенные проблемы, в том числе связанные с подменой содержания используемых методов, применением на практике преимущественно традиционных специальных методов и незначительным внедрением в работу органов ГФК методов контроля, которым присущ комплексный характер.

Поскольку указанные методы являются одним из основных элементов ГФК, общераспространенной практикой стало их законодательное закрепление.

Так, например, сравнительно недавно в бюджетном законодательстве Российской Федерации в качестве методов государственного (муниципального) финансового контроля определены проверка, ревизия, обследование и санкционирование операций. При этом принципиальных отличий от общераспространенной практики не существует, за исключением санкционирования операций, выделение которого в качестве самостоятельного метода является спорным по следующим причинам.

В соответствии с существующими определениями санкционирование операций представляет собой процедуру совершения разрешительной надписи на соответствующем документе, после которой он принимается к исполнению. При этом предшествует совершению указанной надписи процедура проверки представленных документов.

В связи с этим, санкционирование операций есть не что иное как механизм, который включает в себя проверку и совершение разрешительной надписи, и выделение его в качестве самостоятельного метода контроля является нецелесообразным.

При рассмотрении вопросов содержания ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации необходимо также остановиться на формах осуществления данного контроля.

Реализация специальных методов контроля за исполнением бюджетов субъектов федерации в большей степени зависит от выбора соответствующей формы, представляющей собой совокупность контрольных действий и операций, осуществляемых органами ГФК в процессе проверки исполнения бюджетов субъектов федерации.

Поскольку данный контроль как было отмечено ранее осуществляется как в процессе исполнения бюджета, так и по результатам исполнения, для данного контроля свойственны в большей степени все основные формы, которые представлены на следующем рисунке 1.

Источник: составлено автором.

Рисунок 1 - Формы государственного финансового контроля за исполнением бюджетов субъектов федерации по основным критериям

Выделение представленных на рисунке форм ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации обусловлено тем, что на практике данный контроль реализуется путем проведения отдельных мероприятий, особенности осуществления которых обусловливаются как объективными, так и субъективными факторами.

Анализ теоретических основ ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации позволяет сделать вывод, что для данного контроля свойственны преимущественно все основные элементы системы государственного финансового контроля в целом. При этом, специфика исследуемого контроля зависит от проводимой бюджетной политики на федеральном уровне и в каждом конкретном субъекте федерации, основные направления которой в свою очередь находятся под воздействием как политических, так и социально-экономических факторов региона.

В рамках исследуемой проблемы целесообразно остановиться также на одном из основных проблемных вопросов в теории финансового контроля, суть

которого заключается в выявлении основных признаков государственного аудита и факторов его соотношения с государственным финансовым контролем. С учетом специфики темы диссертации данный анализ будет проведен применительно к вопросу контроля за исполнением бюджетов субъектов федерации.

К настоящему времени нет единого мнения относительно эквивалентности ГФК и государственного аудита, что подтверждается существованием различных точек зрения ряда специалистов.

В этой связи в отношении государственного аудита существуют следующие позиции:

1) государственный аудит является лишь одной из форм парламентского контроля [79, c. 6];

2) государственный аудит есть составная часть государственного финансового контроля [91, c. 55];

3) государственный аудит и государственный финансовый контроль есть разные понятия [65, c. 87].

Государственный аудит, согласно мнению Степашина С.В., представляет собой «особый конституционный аудит, который, действуя от лица и в интересах общества, прямо или непосредственно участвует в решении задачи по реализации трех принципиальных условий перехода к экономике, основанной на знаниях: эффективное управление государственной собственностью и финансовыми ресурсами; эффективное управление человеческим капиталом; эффективное стратегическое прогнозирование и управление рисками» [89, c. 7].

Из данного определения можно выделить несколько основных ключевых отличий по сравнению с определениями ГФК, в том числе ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации.

В частности, в отличие от контроля, который реализуется в целях проверки в первую очередь законности и правомерности использования бюджетных

средств и предоставления государству в лице правительства достоверной информации о фактическом исполнении бюджета, в рамках государственного аудита указанные вопросы отходят на второй план. Действительно, в мировой практике работы высших органов государственного аудита нигде вопросы, свойственные императивному контролю, не вменяются государственному аудиту в качестве целей его проведения.

В связи с этим, необходимо отметить, что государственный аудит проводится, прежде всего, в интересах общества с целью предоставления объективной информации об управлении средствами бюджета, эффективности их использования, то есть дается независимая оценка реализации правительством выбранной в сложившихся условиях социально-экономического развития бюджетной политики.

Таким образом, в концептуальном аспекте согласно нашей позиции государственный аудит не эквивалентен государственному финансовому контролю. В этой связи для подтверждения выбранной позиции необходимо обосновать ее путем анализа соотношения основных элементов ГФК и государственного аудита за исполнением бюджетов субъектов федерации.

Представленные в таблице 3 элементы государственного аудита обосновывают нашу позицию в части существующих различий между ГФК и государственным аудитом за исполнением бюджетов субъектов федерации.

Так, исходя из поставленной цели государственного аудита вопрос законности, правомерности использования средств бюджета субъекта федерации не является основной его целью. В рамках государственного аудита первостепенной целью является выражение мнения о достоверности бюджетной отчетности аудируемых лиц, сформированного на основе оценки эффективности использования бюджетных средств, реализации в рамках исполнения бюджета поставленных приоритетов бюджетной и налоговой политики, а также параметров

прогноза социально-экономического развития территории и другие, что видно из поставленных ключевых задач.

Сравнительный анализ целей ГФК и государственного аудита за исполнением бюджетов субъектов федерации позволяет отметить еще один не менее важный факт. Исходя из цели осуществления ГФК, указанный контроль проводится для предоставления высшему исполнительному органу государственной власти субъекта федерации информации о законности, правомерности и целевом использовании средств бюджета субъекта федерации. При этом целью государственного аудита является предоставление обществу независимой от правительства, а потому априори объективной информации, о фактически сложившемся исполнении бюджета субъекта федерации, эффективности использования его бюджетных средств.

Таблица 3 - Элементы государственного аудита за исполнением бюджетов

субъектов федерации

Продолжение таблицы 3

Источник: составлено автором

Значительно более емким также является предмет государственного аудита. Если в ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации объектом выступает лишь отношения, возникающие между соответствующими лицами по поводу использования бюджетных средств, то в государственном аудите объект представлен совокупностью многообразных управленческих отношений, приводящих прямо или косвенно к проведению операций с бюджетными средствами.

Отличия существуют также в части субъектов государственного аудита, которыми могут быть только государственные органы, не являющиеся исполнительными органами государственной власти субъектов федерации.

В части принципов основные различия заключаются в их реализации. Если в рамках ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации зачастую не всегда реализуются принципы объективности и прозрачности, что объясняется декларативностью принципа независимости данного контроля, в государственном аудите соблюдение данных принципов в большей степени подкреплено их законодательным закреплением и соответственно реализацией функциональной, организационной и финансовой независимости высших органов государственного аудита.

Определенные различия заключаются также в части полномочий субъектов ГФК и государственного аудита за исполнением бюджетов субъектов федерации.

Так, в отличие от органов ГФК органы государственного аудита обладают помимо контрольных полномочий также экспертно-аналитическими, реализация которых предполагает возможность проведения экспертиз проектов нормативных правовых актов, государственных программ субъектов федерации, а также документов социально-экономического развития территории.

В свою очередь, расширенный спектр полномочий органов государственного аудита предусматривает использование достаточно большого инструментария, проявляющегося в виде внедрения в деятельность практики проведения различных видов государственного аудита, а также методов оценки сбора и обработки информации.

Таким образом, анализ элементов государственного аудита за исполнением бюджетов субъектов федерации позволяет с уверенностью подтвердить нашу позицию о неэквивалентности исследованных понятий, а также обосновать тот факт, что по своей природе государственный аудит является в значительной степени более широким, позволяющим не только выявить нарушения в использовании бюджетных средств, а также выразить мнение о достоверности отчетности, эффективности использования средств бюджетов субъектов федерации.

С учетом полученных в результате анализа выводов следует сформулировать авторское определение понятия "государственный аудит за исполнением бюджетов субъектов федерации".

Государственный аудит за исполнением бюджетов субъектов федерации представляет собой не что иное, как совокупность отношений, возникающих между субъектом государственного аудита и аудируемыми лицами по оценке хода исполнения бюджета субъекта федерации, достоверности представленной ими бюджетной отчетности и эффективности использования бюджетных средств, а также по оценке реализации прогноза социально-экономического развития территории и долгосрочного бюджетного прогноза с последующей

формулировкой предложений, направленных на реализацию запланированных в данных документах мероприятий к исходу прогнозного периода.

Сравнительный анализ элементов ГФК и государственного аудита за исполнением бюджетов субъектов федерации позволил также установить внешние и внутренние факторы, оказывающие влияние на специфику их проведения.

К внешним факторам следует отнести степень развития нормативного правового регулирования, специфика разграничения полномочий в сфере ГФК, интенсивность взаимодействия органов ГФК, а также внедрение международного опыта в области финансового контроля, отчетности и аудита.

При этом внутренними факторами являются: степень развития методического обеспечения, развитие инструментов оценки результативности, внедрение механизма оценки качества, а также специфика контрольных и экспертно-аналитических мероприятий.

Дополнением к проделанному анализу весьма полезным будет рассмотреть также тенденции дифференциации ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации на внешний и внутренний. Действительно, данное явление получило развитие в теории финансового контроля, а также в законодательстве отдельных стран, к числу которых относится Российская Федерация. При этом подобное деление контроля можно назвать весьма условным или даже субъективным по следующим причинам.

Традиционно такое деление в основном относится к необходимости обозначения принадлежности органов ГФК к ветвям власти. Так, внутренний ГФК осуществляет орган исполнительной власти субъекта федерации, наделенный контрольными полномочиями. При этом внешний ГФК реализует государственный орган, который по отношению к правительству является независимым в своей деятельности.

Таким образом, субъективный характер в выделении указанных разновидностей ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации не позволяет более четко обозначить функциональные аспекты специфики внешнего и внутреннего ГФК. Более того, использование понятий «внешний ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации» и «внутренний ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации» в том контексте, в каком они используются в настоящее время, является мало информативным и не способствует определению статуса, полномочий субъекта контроля, а также форм и видов осуществляемого ими контроля по следующим причинам.

Во-первых, среди ученых нет единого мнения относительно содержания понятий внешнего и внутреннего контроля, что в свою очередь приводит к необходимости постоянной четкой характеристики, какой точки зрения в отношении указанных терминов придерживается тот или иной автор [58, с.71-85].

Во-вторых, объединение под одним общим понятием «государственный финансовый контроль» с искусственным разделением его на внешний и внутренний двух объективно существующих явлений (государственного аудита и ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации), отличающихся целями, ключевыми задачами, объектами и субъектами, является методологически и методически неверным.

В-третьих, использование указанных понятий является неинформативным, поскольку все публичные органы власти осуществляют и внешний, и внутренний контроль, а также являются объектами и внешнего, и внутреннего контроля. В частности, отраслевой орган исполнительной власти субъекта федерации осуществляет внутренний финансовый контроль за собственными подразделениями, внешний контроль - за находящимися в его ведении учреждениями, сам является объектом внутреннего контроля со стороны высшего исполнительного органа государственной власти субъекта федерации, а также

объектом внешнего для него контроля со стороны контрольно-счетного органа субъекта федерации.

Исследование специфики государственного аудита за исполнением бюджетов субъектов федерации позволило установить, что указанный аудит является инструментом в руках общества, с помощью которого оно участвует в управлении общественными ресурсами, в то время как ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации есть инструмент в руках государства в лице высшего исполнительного органа государственной власти субъекта федерации, с помощью которого органы власти управляют общественными финансами на региональном уровне.

Таким образом, на наш взгляд, более обоснованным является использование термина «государственный финансовый контроль» вместо «внутренний государственный финансовый контроль», понятия «государственный аудит» вместо термина «внешний государственный финансовый контроль».

Исследование содержания ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации и его взаимосвязи с государственным аудитом было бы не полным без исследования специфики проводимых в рамках указанного контроля и аудита мероприятий. Так, в рамках ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации традиционно проводятся контрольные мероприятия, реализуемые с использованием специальных методов контроля (проверка, ревизия, обследование, мониторинг и другие).

Для внешнего ГФК, или государственного аудита за исполнением бюджетов субъектов федерации свойственно использование отдельных мероприятий, к числу которых относят финансовый аудит, аудит эффективности и стратегический аудит. При этом основным видом мероприятий по праву является финансовый аудит, поскольку ключевой его целью выступает оценка достоверности бюджетной отчетности. На основе результатов финансового аудита проводятся такие мероприятия, как аудит эффективности и стратегический

аудит, которые по своей природе свойственны именно государственному аудиту за исполнением бюджетов субъектов федерации.

Проведение аудита эффективности позволяет сделать вывод об эффективности использования бюджетных средств на основе установленных критериев и соответствующих им показателях.

Осуществление реализации ключевой задачи по оценке достоверности прогнозов социально-экономического развития территории, а также долгосрочного бюджетного прогноза, производится путем выполнения такого мероприятия, как стратегический аудит.

Отличительной особенностью указанных видов государственного аудита является, прежде всего, их взаимосвязь, что позволяет сделать вывод о комплексном характере их проведения. Действительно, проведение аудита эффективности невозможно без предварительного проведения финансового аудита, а соответственно осуществление стратегического аудита - без проведения на определенных этапах финансового аудита и аудита эффективности.

Таким образом, исследование содержания ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации и его значения в современных условиях позволило установить основные элементы указанного контроля, а также определить и обосновать взаимосвязь исследуемого контроля с государственным аудитом за исполнением бюджетов субъектов федерации путем проведения в свою очередь сравнительного анализа элементов названного контроля с выявленными элементами государственного аудита за исполнением бюджетов субъектов федерации.

Кроме того, исследование позволило определить понятия «ГФК за исполнением бюджетов субъектов федерации», «государственный аудит за исполнением бюджетов субъектов федерации», сделать аргументированный вывод об их неэквивалентности, а также обосновать роль и значение

государственного аудита в современных условиях развития государственного финансового контроля за исполнением бюджетов субъектов федерации.

1.2