День 6: Текущая работа и отчетность

Чтобы не запутаться в потоках информации, бухгалтеры должны работать по системе.

Как уже стало понятно, важнейшим элементом бухгалтерской системы является бухгалтерская книга под названием журнал проводок.

Но как бухгалтер может определить, какая денежная сумма у него числится на том или ином бухгалтерском счете?

Для этого заводится вторая бухгалтерская книга, которая называется просто: главная книга. Эта книга называется так нескромно потому, что именно в ней бухгалтер получает итоговые суммы по бухгалтерским счетам.

Каждая страница в главной книге отведена под один конечный субсчет или на один счет. Каждая страница содержит таблицу со следующими графами: Номер проводки; Дата проводки; Дебет; Кредит; Сальдо.

Сальдо в переводе с итальянского означает расчет, остаток.

Слово остаток используется в бухгалтерском языке как синоним слова сальдо.

Заголовком таблицы является код счета или субсчета и его название.

После того как бухгалтер записал проводку в журнал проводок, он открывает главную книгу на странице, соответствующей счету дебета проводки, и вносит в таблицу запись, соответствующую этой проводке.

В графу номер проводки он вносит порядковый номер проводки из журнала проводок, в графу дата проводки он вносит дату проводки, в графу дебет — сумму проводки, в графу кредит не вносит ничего.

Затем он рассчитывает сальдо, то есть денежную сумму, которая будет числиться по этому счету после этой записи.

Сальдо определяется как разница между суммой графы дебет и суммой графы кредит по всем записям выбранного счета или субсчета. Если сумма по графе дебет получилась больше, чем по графе кредит, то сальдо будет дебетовым, если же наоборот — кредитовым.

Арифметически гораздо проще посчитать сальдо текущей записи, если взять сальдо предыдущей записи и добавить или отнять сумму текущей записи.

Затем бухгалтер открывает главную книгу на странице, соответствующей счету кредита проводки. Там он выполняет аналогичные действия, за следующим исключением: денежная сумма проводки вносится не в графу дебет, а в графу кредит.

Страница главной книги для счета 51 Расчетные счета предприятия Северный ветер может выглядеть, например, следующим образом.

Страница главной книги

Счет 51 Расчетные счета

Каждая запись на этой странице соответствует одной проводке.

Кроме записей, соответствующих проводкам, лист главной книги содержит записи, означающие подведение промежуточных итогов. Здесь эти записи имеют названия Обороты за февраль и Обороты за март. В конце каждого месяца бухгалтер рассчитывает итоговую сумму по колонке Дебет и итоговую сумму по колонке Кредит и вносит полученные результаты расчета в главную книгу в виде итоговой записи.

Но вернемся к записи, которая соответствует одной проводке.

В графе Сальдо буква «Д» в круглых скобках означает, что сальдо получается дебетовым. Если бы сальдо получилось кредитовым, то в круглые скобки была бы заключена буква «К».

У счета 51 сальдо должно получаться дебетовым всегда.

Вообще у активных счетов сальдо должно получаться дебетовым, а у пассивных должно получаться кредитовым. Это следует из самих определений понятий дебет и кредит, которые давались через понятия актив и пассив.

Здесь можно заметить, что вообще у пары понятий дебет и кредит много общего с парой понятий актив и пассив. В бухгалтерском деле эти две пары понятий идут рука об руку. Причем эта общность тоже получается парная: понятие дебет ближе к понятию актив, понятие кредит ближе к понятию пассив.

А у активно-пассивных счетов сальдо может быть как дебетовым, так и кредитовым. Дебетовое сальдо по активно-пассивному счету означает, что по этому счету фиксируется долг предприятию и, соответственно, числящаяся по активно-пассивному счету сумма является активом. Кредитовое сальдо по активно-пассивному счету означает, что должно предприятие и, соответственно, числящаяся на активно-пассивном счете сумма является пассивом.

Поскольку сумма каждой проводки регистрируется по дебету одного счета и кредиту другого счета, то получаем следующее правило:

Сумма дебетовых сальдо всех счетов главной книги равняется сумме кредитовых сальдо всех счетов главной книги.

Именно по этому правилу много веков бухгалтеры проверяли правильность заполнения главной книги.

Заметим, что похожее правило в книге уже было, но только касалось оно активов и пассивов.

Работа бухгалтера по системе с двумя бухгалтерскими книгами выглядит следующим образом. В течение каждого рабочего дня бухгалтер собирает документы и записывает по ним проводки в журнал проводок. (Некоторые документы бухгалтер делает сам.) После записи проводки в журнал проводок бухгалтер делает соответствующие записи в главную книгу.

Особая головная боль для бухгалтера — окончание месяца, квартала или года. В этот момент бухгалтер делает большое количество расчетов на основании сведений из главной книги и записывает по ним проводки. По состоянию на последнюю дату закончившегося периода бухгалтер делает завершающие проводки, которые должны обнулить сальдо на временных счетах. Причем делать эти проводки нужно во вполне определенном порядке.

Эти проводки весьма ответственны, поэтому занимается ими главный бухгалтер лично.

На бухгалтерском языке обнуление сальдо счета называется закрытием счета.

Временным является 90 Продажа и все его субсчета: их полагается закрывать по окончании года.

Приведем пример закрывающей проводки. Допустим, по состоянию на конец года на субсчете 90-1 Выручка предприятия Северный ветер образуется кредитовое сальдо в размере 1 200 333 рубля.

На дату 31 декабря субсчет 90-1 нужно будет обнулить (то есть закрыть) путем переброски накопившейся суммы на счет 99 Прибыли и убытки. Для этого бухгалтер может записать показанную здесь прододку и сделать две соответствующие записи в главной книге.

Проводка закрытия субсчета

Первая соответствующая запись в главной книге на странице субсчета 90-1 Выручка обнулит (закроет) этот субсчет. Другая запись в главной книге на странице счета 99 Прибы

ли и убытки увеличит кредитовое сальдо этого счета, то есть на увеличение суммы прибыли предприятия.

Но при завершении рядового месяца или квартала субсчета счета 90 закрывать не нужно. С другой стороны, при завершении каждого месяца на счете 99 должны быть отражены прибыль или убыток, накопленные с начала года.

Для этого в конце каждого месяца записывается проводка с использованием счета 99 Прибыли и убытки и вспомогательного субсчета 90-9 Прибыль или убыток от продаж.

Например, если в бухгалтерском учете предприятия Северный ветер на конец текущего месяца по счету 90-1 Выручка будет получено кредитовое сальдо на сумму 573 780 рублей, по счету 90-2 Себестоимость продаж будет получено дебетовое сальдо на сумму 500 000 рублей, то после этого легко рассчитывается, что прибыль от продаж предприятия составит 73 780 рублей.

Для отражения результата этого расчета бухгалтер может записать следующую проводку:

Проводка регистрации прибыли от продаж

Данная запись работает на увеличение кредитового сальдо счета 99, то есть на увеличение накопленной прибыли предприятия.

Следует оговориться, что здесь при расчете прибыли от продаж было допущено важное упрощение: не был учтен налог на добавленную стоимость. Этот налог обычно входит в состав суммы выручки, и для определения суммы прибыли от продаж его следовало бы точно так же вычесть из суммы выручки, как и сумму себестоимости продаж. Налогу на добавленную стоимость посвящена отдельная глава в последней части книги.

Запись завершающих проводок называется закрытием периода. Но на этом работа бухгалтера, связанная с завершением периода, не заканчивается. Бухгалтеру еще предстоит заполнить бухгалтерские отчеты для руководителя и собственника.

Исходная информация, необходимая для заполнения бухгалтерских отчетов, теперь содержится в главной книге. Но главная книга большая, а информации, непосредственно необходимой для составления отчетов, в ней не так уж и много. Поэтому бухгалтеру имеет смысл проделать небольшую предварительную работу: выписать это информацию на отдельный лист бумаги.

Этот отдельный лист бумаги называется оборотной ведомостью.

Оборотная ведомость — это список оборотов и остатков по счетам за выбранный период времени.

Оборотная ведомость предприятия Северный ветер за текущий месяц может выглядеть так, как это представлено в таблице.

Оборотная ведомость

Каждая строка таблицы соответствует итогам по одному листу главной книги. В частности, строка оборотной ведомости для счета 51 Расчетный счет здесь соответствует листу главной счета 51, который был показан ранее.

Начальное сальдо — это сальдо счета на начало отчетного периода, то есть на начало даты 1 марта. Конечное сальдо — это сальдо на конец даты 31 марта.

После того как бухгалтер перепишет информацию из главной книги в оборотную ведомость, он рассчитывает суммы по каждой колонке и записывает их в последнюю, итоговую строку оборотной ведомости.

Итоговые суммы образуют три пары равных результатов. Это следует из принципа двойной записи. Отсутствие равенства в какой-либо паре будет означать, что оборотная ведомость заполнена неправильно.

Из списка счетов, задействованных в представленной оборотной ведомости, видно, что предприятие «Северный ветер» является производственным предприятием.

Представленная оборотная ведомость имеет небольшой недостаток: в ней не подсчитаны итоговые цифры по счетам,

которые имеют субсчета. Соответствующая информация раскидана по субсчетам.

Информацию по таким счетам можно получить с помощью простого суммирования данных по субсчетам. Полученные результаты можно было бы включить в имеющуюся оборотную ведомость в виде дополнительных строк таблицы.

Но возможен и другой вариант — составить отдельную оборотную ведомость, которая не содержит субсчетов.

Такая оборотная ведомость будет выглядеть более компактно, что показано в виде соответствующей таблицы.

Оборотная ведомость без субсчетов

Обратите внимание на то, как посчитано конечное сальдо в строке счета 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками.

Конечное сальдо получилось двусторонним: одно сальдо дебетовое, а другое — кредитовое. Дебетовое сальдо счета 60 (4600 рублей) рассчитано как сумма дебетовых сальдо по субсчетам

счета 60, а кредитовое сальдо счета 60 (559 320 рублей) — как сумма кредитовых сальдо по субсчетам счета 60.

Двустороннее сальдо, рассчитанное по такой методике, называется развернутым сальдо.

Дадим общее определение. Развернутым сальдо называется сальдо по активно-пассивному счету, имеющему субсчета, которое подсчитано по особой методике. Развернутое сальдо состоит из двух чисел. Первое число — это сумма всех дебетовых сальдо субсчетов, то есть сумма остатков по тем субсчетам, где остатки получились дебетовыми. Второе число — это сумма всех кредитовых сальдо субсчетов, то есть сумма остатков по тем субсчетам, где остатки получились кредитовыми.

Развернутое сальдо, с одной стороны, показывает, сколько предприятию должны, а с другой стороны, показывает, сколько должно само предприятие.

Например, по счету 60 на конец периода оборотной ведомости предприятие должно 559 320 рублей, а предприятию должны 4600 рублей.

Конечно, для счета 60 можно было бы рассчитать обычное, «свернутое» сальдо в виде одного числа. Получилась бы сумма 554 720 рублей по кредиту, то есть как будто предприятие должно 554 720 рублей, а предприятию никто ничего не должен.

Но так делать не стоит. Расчет сальдо по обычной методике — это по сути взаимозачет долгов, которые совершенно не связаны между собой. Такой расчет сглаживает реальную картину финансового положения предприятия.

В представленной оборотной ведомости без субсчетов конечное сальдо получилось двойным не только по счету 60, но еще и по счету 62. То есть по счету 62 Расчеты с покупателями и заказчиками на конец расчетного периода имеются как долги покупателям со стороны предприятия (вероятно, в виде готовой продукции, которые покупатели уже оплатили, а предприятие им еще не выдало), так и долги предприятию со стороны покупателей (вероятно, в виде денег, которые покупатели должны заплатить предприятию за уже полученную готовую продукцию).

Оборотная ведомость еще может называться оборотно-сальдовой ведомостью. Такое название является более точным, поскольку оборотная ведомость содержит не только обороты, но и остатки, то есть сальдо.

Кроме того, оборотная ведомость может называться оборотным балансом.

После того как оборотная ведомость составлена, бухгалтерия может приступить к заполнению официальных бухгалтерских отчетов. Они составляются для руководителя и собственника, а также для государства в лице налоговой инспекции. />Главными официальными бухгалтерскими отчетами являются следующие два отчета: баланс; отчет о прибылях и убытках.

Баланс показывает состояние имущества предприятия на выбранный момент времени, точнее, на момент окончания отчетного периода.

Баланс предприятия Северный ветер на момент окончания отчетного периода может быть представлен в виде таблицы.

Общество с ограниченной ответственностью Северный ветер Бухгалтерский баланс на 31 марта 20** года

Баланс состоит из двух сторон: левой стороны и правой. Левая сторона баланса — это активы, а правая сторона — это пассивы.

Все данные для баланса взяты непосредственно из оборотной ведомости без субсчетов. Дебетовые сальдо из этой ведомости помещены в левую часть баланса, а кредитовые сальдо — в правую. По активно-пассивным счетам, где сальдо получилось развернутым (это счет 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками и счет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками), информация помещена как в левую, так и в правую часть баланса.

Номера счетов в балансе не показаны, показаны только названия. Имеется в виду, что собственник и руководитель должны понимать, что означает, допустим, понятие основные средства, но им совершенно необязательно знать, что соответствующий бухгалтерский счет имеет номер 01.

Денежные суммы в балансе показаны с точностью до целых рублей, чтобы копейки не отвлекали на себя излишнего внимания уважаемых людей.

Бухгалтерские счета в представленном балансе сгруппированы по группам первого уровня (имущество, расчеты, собственные средства). По этим же группам в балансе подведены промежуточные итоги.

Представленный баланс получен практически простым переносом информации из оборотной ведомости. Но на практике перенос дополняется объединением информации по некоторым счетам.

Так, в балансе обычно объединяют информацию по счету 01 Основные средства и счету 02 Амортизация основных средств. Объединение делается путем вычитания кредитового сальдо по счету 02 из дебетового сальдо по счету 01. Результат называется остаточной стоимостью основных средств.

В этом проявляется двойственный характер счета 02 Амортизация основных средств, о котором уже говорилось. Формально счет 02 относится к пассивным счетам, а по своей сути — к активным. При составлении баланса бухгалтер исходит из сути и отражает итоговую сумму счета 02 Амортизация основных средств вместе с активами в левой части баланса.

В представленном балансе этого делать не пришлось, поскольку «Северный ветер» — предприятие совершенно новое и основные средства еще не имеют амортизации.

В левой части баланса показаны имущество предприятия и долги предприятию. В правой части баланса показаны источники, за счет которых профинансирована левая часть.

Итоговая сумма левой части баланса равна итоговой сумме правой части баланса. Отсюда происходит само название этого бухгалтерского отчета, ведь баланс означает равновесие.

Перейдем теперь к отчету о прибылях и убытках.

Этот бухгалтерский отчет показывает, как получилась сумма прибылей и убытков в правой части баланса. Составляется отчет о прибылях и убытках по информации за выбранный период времени.

Отчет о прибылях и убытках предприятия Северный ветер за период можно представить в виде следующей таблицы.

Общество с ограниченной ответственностью Северный ветер Отчет о прибылях и убытках за март 20** года

Информация для заполнения отчета о прибылях и убытках взята из той оборотной ведомости предприятия Северный ветер за тот же период, которая содержит субсчета.

Сумма в строке Выручка — это дебетовый оборот по субсчету 90-1 Выручка (который совпадает с кредитовым оборотом по счету 99 Прибыли и убытки).

Сумма в строке Себестоимость продаж — это кредитовый оборот по субсчету 90-2 Себестоимость продаж.

Сумма в строке Налог на прибыль — это кредитовый оборот по субсчету 68-1 Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль.

Сумма в строке Прочие затраты — это дебетовый оборот по счету 99 Прибыли и убытки за вычетом двух уже упоминавшихся кредитовых оборотов: кредитового оборота по субсчету 90-2 и кредитового оборота по субсчету 68-1.

Сумма в строке Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия — это кредитовое сальдо по счету 99 Прибыли и убытки.

Сумма в строке Результат от реализации получается вычитанием сумм в предыдущих двух строках: выручка минус себестоимость продаж. Аналогично получается сумма в строке Прибыль (до налога на прибыль): результат от реализации минус прочие затраты. Конечную сумму отчета о прибылях и убытках, то есть прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия, тоже можно было бы получить аналогично вычитанием сумм двух предыдущих строк.

Чтобы конечная сумма отчета о прибылях и убытках совпадала с суммой прибыли в балансе, необходимо, чтобы отчет о прибылях и убытках был составлен за период с начала текущего года. Это связано с тем, что прибыль, попадающая в баланс, накапливается за период с начала года. Например, для даты баланса 31 марта период соответствующего отчета о прибылях и убытках должен быть с 01 января по 31 марта включительно, то есть первые три месяца года.

Если в качестве начала периода отчета задавать начало года, то расчет с таким периодом на бухгалтерском языке будет называться расчетом нарастающим итогом.

В случае с предприятием Северный ветер, для которого отчет о прибылях и убытках был составлен только за март, указанные числа совпали лишь потому, что предприятие начало работать только в сентябре. Следовательно, отчет о прибылях и убытках за первые три месяца 2004 года выглядел бы точно так же, как и отчет о прибылях и убытках за март 2004 года.

На практике официальные бухгалтерские отчеты заполняются на специальных бланках и выглядят несколько сложнее, чем показано в этой главе.

Система бухгалтерского учета

Систему работы бухгалтерии, которая была описана ранее, можно проиллюстрировать следующей схемой (рис. 8).

Рис. 8. Система ведения бухгалтерских записей

Схема показывает последовательность работы бухгалтерии предприятия.

В течение месяца бухгалтерия собирает, изготавливает и регистрирует документы, которые подтверждают произошедшие события хозяйственной жизни предприятия.

По каждому документу в бухгалтерии делается запись в журнал проводок и соответствующие записи в главную книгу.

В конце каждого месяца по информации из главной книги составляются дополнительные проводки, связанные с закрытием месяца, и затем составляется оборотная ведомость.

Затем составляются бухгалтерские отчеты — баланс и отчет о прибылях и убытках.

На приведенной схеме появилось новое понятие: учетные регистры. К учетным регистрам отнесены журнал проводок и главная книга.

Вообще учетные регистры — это средства для регистрации и группировки информации о событиях хозяйственной жизни предприятия. Учетные регистры могут иметь вид бухгалтерских книг или картонных карточек.

Помимо журнала проводок и главной книги, которые представлены на схеме, к учетным регистрам относятся все журналы регистрации документов, с которыми бухгалтеры тоже работают, но которые на схеме не показаны. Особую важность среди журналов регистрации документов имеют следующие три журнала: книга продаж — это журнал регистрации счетов-фактур, которые выписываются на предприятии; книга покупок — это журнал регистрации счетов-фактур по приобретаемым материальным ценностям, которые выписаны для других покупок; кассовая книга — это журнал регистрации кассовых документов, который заполняется в кассе предприятия.

Оборотная ведомость занимает промежуточное положение между учетными регистрами и отчетами: ее относят и к учетным регистрам, и к отчетам.

Упрощенно последовательность работы бухгалтерии можно представить следующей записью: документы — учетные регистры — отчеты.

Заметим, что все документы, о которых идет речь в этой книге, на бухгалтерском языке еще могут называться первичными документами.

Первичный документ — это документ, который подтверждает или предвещает одно хозяйственное событие. Помимо первичных документов, бывают сводные документы, в которых приводятся сведения по нескольким хозяйственным событиям.

Сводный документ составляется на основе первичных документов. Еще он может называться просто сводкой. По своей сути сводный документ — это небольшой бухгалтерский отчет.

Это любопытно знать

Представленная выше система ведения бухгалтерских записей с использованием двух бухгалтерских книг (журнал проводок и главная книга) напоминает так называемую староитальянскую систему бухгалтерского учета, которую описал более пяти веков назад итальянский монах и математик Лука Пачоли (Luca Pacioli, 1445—1517) в первой печатной книге по бухгалтерскому делу.

По староитальянской системе было удобно вести бухгалтерию предприятия, когда бухгалтер на предприятии был один. Правда, было сложно искать ошибки.

Но если предприятие становилось большим и бухгалтеров на нем появлялось несколько, то по системе с двумя книгами уже ничего не получалось. Не будут же бухгалтеры писать в этих двух книгах по очереди!

Нужно придумывать способ, как разделить журнал проводок на несколько журналов, какие вспомогательные бухгалтерские книги завести, каким образом, через какие этапы собирать сводную информацию для главной книги.

За несколько столетий развития бухгалтерии было придумано много систем бухгалтерского учета. Последним достижением отечественной бухгалтерской мысли явилась так называемая журнально-ордерная система.

До сих пор в учебниках по бухгалтерскому делу отводится довольно много места описанию журнально-ордерной системы бухгалтерского учета, которая в докомпьютерную эру использовалась на крупных предприятиях, а также описанию мемориально-ордерной системы, которая использовалась на предприятиях поменьше.

Но в эпоху тотальной компьютеризации все это стало не нужно. Круг развития бухгалтерской мысли замкнулся. Бухгалтерский мир вернулся к своим истокам, к староитальянской системе бухгалтерского учета.

Причем эту систему удалось даже упростить.