Учет операций по уступке права требования

Перечень вопросов, подлежащих изучению 1.

Понятие о перемене лиц в обязательстве. 2.

Порядок законодательного регулирования операций цессии. 3.

Порядок законодательного регулирования операций факторинга. 4.

Синтетический учет операций по уступке права требования у цедента. 5.

Синтетический учет операций по уступке права требования у цессионария. 6.

Синтетический учет операций по уступке права требования у должника. 7.

Особенности учета НДС при отражении в учете операций займа.

Общее понятие о перемене лиц в обязательстве

На практике нередки случаи, когда одна из сторон обязательства не имеет возможности завершить его в соответствии с условиями договора. Выходом из данной ситуации может оказаться перемена лиц в обязательстве. Так, с одной стороны, кредитор, желающий в ограниченный период времени завершить расчеты по договору, может переуступить право требования долга другому лицу. Это позволит ему восполнить недостаток оборотных средств. С другой стороны, должник, не имеющий средств для погашения задолженности по договору, имеет право перевести свой долг на другое лицо.

Таким образом, перемена лиц в обязательстве означает замену в обязательстве либо кредитора, либо должника. Переход прав кредитора к другому лицу называется уступкой требования, а замена должника — переводом долга на другое лицо. В свою очередь, уступка требования может быть оформлена двумя основными видами договоров: •

договором цессии; •

договором финансирования под уступку денежного требования (факторинг).

Правовые основы перемены лиц в обязательствах определены главой 24 ГК РФ «Перемена лиц в обязательстве» [ 1].

Законодательное регулирование операций по

договору цессии

Необходимость в продаже дебиторской задолженности обычно возникает у организаций в случаях острой потребности в денежных средствах.

Правовое оформление операций, связанных с переходом прав кредитора к другому лицу, оформляется договором уступки права требования (цессии).

Согласно ст. 382 ГК РФ право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке уступки требования (договору цессии), при этом согласие должника не требуется [1].

Кредитора, уступившего свое требование к должнику, называют цедентом. Нового кредитора, который приобрел право требования в результате сделки цессии, называют цессионарием. Основанием для уступки права является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть между цедентом и цессионарием. Следует иметь в виду, что договор цессии не изменяет сути первоначального договора.

Статья 383 ГК РФ устанавливает, что замена кредитора невозможна в отношении прав, неразрывно связанных с личностью кредитора.

Права первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, в том числе на неуплаченные штрафы и пени.

Стороны, заключившие договор цессии, обязаны проинформировать должника о заключении договора цессии и предоставить ему доказательства заключения договора цессии. Однако в ГК РФ прямо не указывается, на чью сторону возлагается эта обязанность, В противном случае, если должник исполнит обязательство первоначальному кредитору, он будет считаться свободным от своих обязательств.

Первоначальный кредитор отвечает перед новым за недействительность переданного требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, если только он не принял на себя поручительство за должника

Договор цессии совершается в той же форме, в которой заключена основная сделка, права по которой уступаются.

Учет и налогообложение НДС операций

по уступке права требования у цедента

Порядок бухгалтерского учета операций по уступке права требования в настоящее время нормативно не урегулирован. Поэтому для отражения подобных операций применяют общие правила и принципы бухгалтерского учета с учетом специфики договора.

В бухгалтерском учете уступку права требования следует рассматривать как продажу цедентом дебиторской задолженности. Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета [17], ПБУ 9/99 «Доходы организации» [25] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [26] организация-цедент, для которой реализация имущественных прав не является обычным видом деятельности, отражает в учете доходы и расходы по договору цессии с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». Возникновение у цедента дебиторской задолженности по договору цессии следует отражать на счете 76-1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Права требования переданные».

Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых цедентом по операциям, связанным с договором цессии, приведен в таблице 13.1

Таблица 13.1 Типовые бухгалтерские записи в учете цедента № Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Оценка Отражение в учете цедента операций по основному договору 1 Отгружены товары (работы, услуги) и выставлен счет покупателю 62 90-1 Сумма выручки с НДС 2 Начислен НДС в бюджет 90-3 76

«НДС» Сумма НДС 3 Списана фактическая себестоимость проданных товаров (работ, услуг) 90-2 43,41 Себестоимость

проданных

товаров(работ,

услуг) 4 Выявлен финансовый результат от продажи товаров (работ, услуг) 90-9

99 99

90-9 Прибыль или убыток Заключен договор цессии 5 Признана выручка от продажи права требования 76-1 91-1 Сумма договора цессии 6 Начислен НДС в бюджет по реализованной продукции 76

«НДС» 68 Сумма НДС 7 Списана сумма дебиторская задолженности 91-2 62 Сумма выручки с НДС 8 Выявлен финансовый результат от продажи дебиторской задолженности 99

91-9 91-9

99 Прибыль или убыток 9 Зачислен на расчетный счет платеж от организации- цессионария 51 76-1 Сумма договора цессии

В соответствии со ст.

Числящаяся по балансу цедента дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам,, оказанным услугам облагается налогом на добавленную стоимость в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в зависимости от принятой предприятием учетной политики: 1.

В момент отгрузки, если в учетной политике установлено признание выручки для целей налогообложения по отгрузке; 2.

В момент вступления в силу договора цессии независимо от формы расчетов с цессионарием (денежными средствами, векселями или товарами) — при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по оплате.

Таким образом, если налог на добавленную стоимость не был уплачен цедентом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), то при передаче последним права (требования) цессионарию путем оформления уступки требования начисляется налог на добавленную стоимость, базой для исчисления которого является первоначальный объем реализации продукции (работ, услуг), независимо от величины денежных средств, полученных от цессионария.

Учет и налогообложение НДС операций

по уступке права требования у цессионария

Покупатель имущественных прав, цессионарий, отражает перешедшие к нему требования в полном объеме в составе дебиторской задолженности. Разница между ценой приобретения требования и общей суммой переданного права в соответствии с положениями ПБУ 9/99 «Доходы организации» является прочим доходом [25].

Договором цессии может быть предусмотрено, что цессионарий в оплату приобретаемого права требования исполнения: обязательства от третьего лица поставляет цеденту товары, выполняет работы или оказывает услуги.

Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [30] дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации. Поэтому приобретенная дебиторская задолженность отражается на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 5 «Вклад по договору цессии» в оценке соответствующей сумме задолженности должника по основному договору.

Согласно ст. 155 НК РФ у цессионария возникнет объект обложения НДС в случае получения дохода по договору цессии [3]. Налоговая база будет «определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования».

Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых цессионарием по операциям, связанным с договором цессии приведен в таблице 13.2.

Таблица 13.2

Типовые бухгалтерские записи в учете цессионария № Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Оценка 1 Принято к учету цессионарием приобретенное право требования в составе финансовых вложений 58-5 76-1 Сумма,

определенная договором цессии 2 Признан доход по договору цессии 58-5 91-1 Сумма

превышения

задолженности по

основному

договору над

суммойдоговора

цессии 3 Произведена цессионарием оплата приобретенного права требования 76-1 51 Сумма,

определенная договором цессии 4 Получены денежные средства от должника 51 76-2 Сумма долга по

основному

договору 5 Отражено прекращение действия договора цессии 76-2 58 Сумма финансовых вложений в договор цессии 6 Начислен НДС в бюджет 91-2 68 Сумма НДС (на сумму дохода цессионария) 7 Отражен доход цессионария по востребованному праву 76-2 91-1 Разница между суммой основного договора и договором цессии

Учет операций по уступке права требования у должника

Должник свою задолженность перед первоначальным кредитором списывает в задолженность перед новым кредитором в аналитическом учете по дебету и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» [17].

Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых должником по операциям, связанным с договором цессии, приведен в таблице 13.3.

Таблица 13.3

Типовые бухгалтерские записи в учете должника № Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Оценка 1 Оприходованы товары и акцептован счет от поставщика 41 60-1 Сумма согласно

основному

договору 2 Учтен НДС 19 60-1 Сумма НДС 3 Списана задолженность перед первоначальным кредитором в задолженность перед новым кредитором 60-1 60-2 Сумма с НДС согласно основному договору 4 Произведена оплата новому кредитору 60-2 51 СуммасНДС согласно основному договору ,5 НДС предъявлен к вычету 68 19 Сумма НДС

Пример 1

Организация А отгрузила организации Б продукцию на сумму 11 800 руб., в том числе НДС — 1 800 руб. Фактическая себестоимость отгруженной продукции составляет 8 000 руб. Для целей налогообложения НДС выручка признается по оплате.

Торговая организация Б оприходовала товары и акцептовала счет организации А.

Организация А, испытывая недостаток денежных средств, заключила договор цессии с организацией С, вследствие чего дебиторская задолженность была продана за 9 600 руб. Организация С произвела оплату цеденту согласно договору цессии.

Должник по основному договору — организация Б — была своевременно извещена о смене кредитора. Организация Б оплатила задолженность новому кредитору.

Отразить операции, связанные с уступкой права требования, в учете у всех трех сторон.

Решение приведено в таблицах 13.4-13.6.

Таблица 13.4 Журнал хозяйственных операций цедента — организации А № Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Оценка,

руб. Отражение в учете цедента операций по основному договору 1 Отгружена продукция, товары и выставлен счет покупателю — организации Б 62 90-1 11 800 2 Начислен НДС в бюджет 90-3 76

«НДС» 1800 3 Списана фактическая себестоимость проданной продукции 90-2 43 8 000 4 Выявлена прибыль от продажи продукции 90-9 99 2 000 Заключен договор цессии 5 Признана выручка от продажи права требования по договорной цене 76-1 91-1 9 600 6 Начислен НДС в бюджет по проданной продукции 76

«НДС» 68 1800 7 Списывается дебиторская задолженность 91-2 62 11 800 8 Выявлен убыток от продажи дебиторской задолженности 99 91-9 2 200 9 Зачислен на расчетный счет платеж, поступивший от цессионария 51 76-1 9 600

Таблица 13.5

Журнал хозяйственных операций у цессионария — организации С № Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Оценка,

руб. 1 Принято к учету цессионарием приобретенное право требования 58-5 76-1 9 600 2 Отражено превышение задолженности по основному договору над суммой договора цессии 58-5 91-1 2 200 3 Произведена цессионарием оплата приобретаемого права требования 76-1 51 9 600 4 Зачислена на расчетный счет сумма, поступившая от должника 51 76-3 11 800 5 Начислен НДС на .сумму дохода цессионария 2 200 руб.* 18% = 396 руб. 91-2 68 396

Таблица 13.6

Журнал хозяйственных операций у должника —

организации Б № Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Оценка . руб. 1 Оприходованы товары и акцептован счет от

поставщика 41 60-1 10 000 2 Учтен НДС 19 60-1 1800 3 Списана задолженность перед первоначальным кредитором в задолженность перед новым кредитором 60-1 60-2 11 800 4 Произведена оплата новому кредитору 60-2 51 11 800 5 НДС предъявлен к вычету 68 19 1800

Пример 2

Уступка права (требования) может быть произведена цессионарию в счет поставки им товаров цеденту. В этом случае цедент получает право на возмещение из бюджета суммы НДС только по оприходованным товарам в пределах сумм НДС, уплаченных в бюджет по первоначальному договору.

Рассмотрим ситуацию по условиям примера 1 с учетом следующих дополнительных условий.

Организация А заключила договор уступки права требования с организацией С в счет поставки последней оборудования на общую сумму 9 600 руб., в том числе НДС — 1 464 руб.

Отразить операции по учету договора в учете цедента — организации .

Решение приведено в таблице 13.7.

Таблица 13.7 Журнал хозяйственных операций цедента — организации А № Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Оценка,

руб. Отражение в учете цедента операций по основному договору 1 Отгружена продукция, товары и выставлен счет покупателю — организации Б 62 90-1 11 800 2 Начислен НДС в бюджет 90-3 76

«НДС» 1 800 3 Списана фактическая себестоимость проданной продукции 90-2 43 8 000 4 Выявлена прибыль от продажи продукции 90-9 99 2 000

Окончание таблицы 13.7 № Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Оценка,

руб. Заключен договор цессии 5 Признана выручка от продажи права

требования по договорной цене 76-1 91-1 9 600 6 Начислен НДС в бюджет по проданной

продукции 76

«НДС» 68 1 800 7 Списывается дебиторская задолженность 91-2 62 11 800 8 Выявлен убытокот продажи дебиторской

задолженности 99 91-9 2 200 9 Оприходовано оборудование, полученное от организации-цессионария 08 76-1 8 136 10 Учтен НДС 19 76-1 1 464 11 НДС по приобретенному оборудованию предъявлен к вычету 68 19 1 464

Законодательное регулирование и учет операций

по договору финансирования под уступку

денежного требования (факторинг)

Финансирование под уступку денежного требования (факторинг) является довольно новым институтом российского гражданского права. В условиях постоянных неплатежей и дефицита оборотных средств у поставщиков этот финансовый инструмент может стать очень выгодным для российского бизнеса.

Банки, иные кредитные организации и специализированные организации, выкупающие денежные требования (финансовые агенты), расширяют с помощью данного договора круг оказываемых услуг, добиваются дополнительных доходов.

Предприятия (клиенты), продающие денежные требования, ставят задачу ускорения оборота своих средств путем получения досрочной оплаты за поставленные товары (оказанные услуги).

Отношения сторон по договору факторинга регулируются главой 43 «Финансирование под уступку денежного требования» ГК РФ [1], положения которой учитывают правила Конвенции о международном факторинге (Оттава, 28 мая 1988 г.).

Согласно ст. 824 ГК РФ «по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование».

Отличие договора финансирования под уступку денежного требования от других договоров уступки права требования состоит в следующем: 1.

Во-первых, по договору финансирования под уступку денежного требования уступаться могут только денежные требования и только за денежные средства или финансовые услуги (например, ведение для клиента бухгалтерского учета). По договору уступки права требования может уступаться любое требование на основании любого обязательства, за исключением обязательства уплаты денежными средствами; 2.

Во-вторых, в качестве одной из сторон в договоре финансирования под уступку денежного требования могут выступать только банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление такой деятельности.

Факторинг — это финансирование под уступку денежного требования (под дебиторскую задолженность). Факторинг представляет собой операцию, при которой одна сторона (финансовый агент — фактор) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства, в то время как клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту имеющееся у него денежное требование к третьему лицу (должнику).

Следует отметить два важных момента. Во-первых, ГК РФ предусматривает возможность уступки права на получение денежных средств, которое уже существует в настоящем либо возникнет в будущем. Во-вторых, денежное требование может быть уступлено клиентом финансовому агенту для обеспечения исполнения своих обязательств перед финансовым агентом (например, по кредитному договору).

Финансирование при факторинге предполагает, что после поставки покупателю (должнику) финансовый агент выплачивает поставщику (клиенту) значительную часть суммы поставки (первоначальный платеж, досрочный платеж). Оста ток (за вычетом комиссионных) выплачивается поставщику после поступления денег от дебитора (покупателя). Типовая схема факторинга приведена на рис. 13.1.

Операции факторинга отражаются в бухгалтерском учете аналогично операциям цессии.

Рис. 13.1. Порядок выполнения факторинга

где 1 — поставка товара покупателю (выполнение работы, оказание услуги); 2 — уступка дебиторской задолженности финансовому агенту; 3 — финансирование клиента (перечисление первоначального взноса); 4 — взимание задолженности должника; 5 — погашение задолженности; 6-перечисление клиенту оставшейся суммы

Практические задания

Задача 1

Организация А отгрузила организации Б готовую продукцию и выставила счет на сумму 259 600 руб., в том числе НДС 39 600 руб. Производственная себестоимость продукции составила 150 000 руб., сумма расходов на ее продажу — 30 000 руб.

По условиям договора купли-продажи расчеты между поставщиком и покупателем производятся в безналичной денежной форме после оприходования материалов покупателем. В случае нарушения сроков платежа договор предусматривает уплату пени в размере 0,05 % за каждый день просрочки. К установленному сроку платежа покупатель не выполнил свои финансовые обязательства.

Испытывая недостаток денежных средств организация А заключила договор цессии с организацией С, согласно которому уступила ей право требования на дебиторскую задолженность к организации Б за 270 000 руб.

Организация Б была своевременно извещена о смене кредитора. Она уплатила новому кредитору сумму основного долга и сумму пени, просрочка платежа составила 95 дней.

Отразить операции, связанные с уступкой права требования, в учете у всех трех сторон сделки.

Задача 2

Организация А отгрузила организации Б готовую продукцию и выставила счет на сумму 259 600 руб., в том числе НДС 39 600 руб. Производственная себестоимость продукции составила 150 000 руб., сумма расходов на продажу - 30 000 руб.

По условиям договора купли-продажи расчеты между поставщиком и покупателем производятся в безналичной денежной форме после оприходования материалов покупателем. В случае нарушения сроков платежа договор предусматривает уплату пени в размере 0, 05% за каждый день просрочки. К установленному сроку платежа покупатель не выполнил свои финансовые обязательства.

Испытывая недостаток денежных средств, организация А заключила договор цессии с организацией С, согласно которому уступила ей право требования на дебиторскую задолженность к организации Б за 270 000 руб.

Организация Б не была своевременно извещена о смене кредитора. Поэтому она уплатила старому кредитору сумму основного долга и сумму пени, просрочка платежа составила . 95 дней. 1.

Отразить операции, связанные с уступкой права требования, в учете у всех трех сторон сделки. 2.

Как, по-вашему, должны быть урегулированы проблемы, возникшие у субъектов договора цессии? Выберите вариант их решения и отразите в учете.

Задача 3

Организация А отгрузила организации Б компрессорную установку и выставила счет на сумму 448 400 руб., в том числе НДС 68 400 руб. Первоначальная стоимость установки равна 480 000 руб., сумма начисленной амортизации — 74 000 руб. Транспортные расходы, понесенные продавцом составили 11 800 руб., в том числе НДС 1 800 руб.

По условиям договора купли-продажи расчеты между поставщиком и покупателем производятся в безналичной денежной форме после оприходования установки покупателем. К установленному сроку платежа покупатель не выполнил свои финансовые обязательства.

Испытывая недостаток в материалах, организация А заключила договор цессии с организацией С, согласно которому уступила ей право требования на дебиторскую задолженность к организации Б. В соответствии с договором цессии организация Б отгрузила организации А готовую продукцию на сумму 413 000 руб., в том числе НДС 63 000 руб.

Организация Б была своевременно извещена о смене кредитора. Она уплатила новому кредитору сумму основного долга.

Отразить операции, связанные с уступкой права требования, в учете у всех трех сторон сделки.

Контрольные вопросы 1.

Что является предметом договора цессии? 2.

Что является предметом договора факторинга ? 3.

Когда невозможно заключение договора цессии? 4.

Кто является цедентом? 5.

Кто является цессионарием? 6.

Каким образом отражаются операции по договору цессии в учете цедента ? 7.

Каким образом отражаются операции по догово- руцессии в учете цессионария? 8.

Каким образом отражаются операции по договору цессии в учете должника ? 9.

Каковы особенности исчисления НДС по договору цессии? 14.