Глава 3. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ. ПОНЯТИЕ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ

Конечно, каждый заинтересован в том, чтобы при осуществлении предпринимательской и иной экономической деятельности уплачивать налоги в минимальном размере. Так, например, в 1935 г. судья Верховного суда США Джон Сандерленд обратил внимание на то, что право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено <6>. Чуть позже по делу IRC v Duke of Westminster (Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского) (1936 г.) Палата лордов Великобритании постановила, что любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они были бы в обычной ситуации <7>. Выводы суда по данному делу легли в основу традиционного, или "вестминстерского", подхода к налоговому планированию. <6> Langer M. Practical International Tax Planning. N.Y., 1976. P. 78.

<7> Kirkbride J., Olowofogeku A. Revenue Law. Principles and Practice. Tudor, 1998. P.

В настоящее время российские ученые не пришли к единому мнению о сущности налогового планирования. В частности, отсутствуют общепризнанные определения как налогового планирования, так и его объекта. В работах современных авторов нередко смешиваются такие понятия, как налоговый платеж и налоговое обязательство, налоговое бремя и налоговая нагрузка, налоговая оптимизация, налоговая минимизация, налоговое планирование и налоговое администрирование.

Изложенное подтверждает необходимость уточнения понятия "налоговое планирование".

Словарь деловых терминов определяет налоговое планирование как систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств <8>.

<8> Friedman Jack P. Dictionary of Business Terms. Barron's Educational Series, Inc., 2000. P. 736.

<9> Федоров Б.Г. Англо-русский банковский энциклопедический словарь. СПб., 1995. С. 263.

Другие авторы склонны рассматривать данное явление как организацию предпринимательской и (или) частной деятельности лица с наименьшими налоговыми последствиями <10>; планирование коммерческой и инвестиционной деятельности юридических и физических лиц с целью минимизации налоговых платежей <11>.

<10> Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 153.

<11> Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой, В. А. Кашина. М., 1998. С. 96.

Разнообразные подходы к сущности налогового планирования выявляют лишь его различные аспекты. Вследствие этого представляется возможным выделить два подхода к определению понятия налогового планирования: юридический и экономический.

Согласно первому из них налогоплательщик противопоставляется фискальным органам государства. Так, Е.Н. Евстигнеев прямо определяет налоговое планирование как законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств <12>.

<12> Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М., 2001. С. 78.

Сторонники экономического понимания налогового планирования усматривают его сущность в усилиях, направленных на достижение оптимального уровня налогообложения посредством уменьшения размеров объема налоговых платежей <13>, а сам процесс - как определение объемов и структур конечного продукта путем распределения факторов производства <14>.

<13> Александров И.М.

<14> Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. ред. А.Г. Грязновой. М., 2002. С. 736.

По мнению Т.Ф. Юткиной, налоговое планирование - это один из элементов корпоративного налогового менеджмента, неотъемлемая часть его финансово- хозяйственной деятельности <15>. Сходной точки зрения придерживается О.В. Фишер. Он утверждает, что налоговое планирование как процесс разработки и последующего контроля за ходом реализации налогового плана и его корректировки в соответствии с изменяющимися условиями можно рассматривать как один из инструментов внутреннего налогового администрирования хозяйствующего субъекта <16>.

<15> Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2001. С. 268.

<16> Фишер О.В. Налоговое планирование на промышленном предприятии. М.,

2004.

Наиболее конструктивным представляется понимание налогового планирования как совокупности законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием им определенных приемов и способов, а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью максимальной минимизации налоговых обязательств <17>.

<17> Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. N 2.

Следовательно, налоговое планирование преследует цель минимизировать налоговые платежи путем использования правовых возможностей, предусмотренных законодательством. Иными словами, налоговое планирование - особая форма реализации норм налогового права, их использование налогоплательщиком в своих интересах.

Планирование в субъективном смысле отражает внутренний мыслительный процесс: постановку целей и определение методов и способов их достижения. В то же время планирование объективно (внешне) выражено в деятельности налогоплательщика по реализации данных целей.

При этом заслуживает особого внимания волевой аспект налогового планирования - право выбора налогоплательщика.

<18> Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. 2004. N 10.

В. С. Жестков полагает, что в основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование налогоплательщиком всех предусмотренных налоговыми законами льгот и других благоприятных положений налогового законодательства, оценка позиций налоговых органов в вопросах толкования и применения актов о налогах и сборах и анализ основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства <19>.

<19> Жестков В.С. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): Учебное пособие. М., 2002. С. 7.

Анализ изложенных позиций ученых и практиков позволяет определить налоговое планирование как деятельность налогоплательщика, осуществляемую систематически и направленную на изучение и использование предусмотренных налоговым законодательством возможностей в целях оптимизации налогообложения.

Налоговому планированию присущи следующие основные принципы: 1)

законность - соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования; 2)

комплексное использование законодательства при налоговом планировании; 3)

разумность (реальность, эффективность) - любые действия налогоплательщика должны иметь не только юридическое, но и экономическое обоснование; 4)

презумпция невиновности налогоплательщика; 5)

научность и обоснованность.

В.С. Жестков дополнительно выделяет следующие принципы: 1)

совокупный расчет налоговой экономии и убытков; 2)

профессионализм; 3)

конфиденциальность <20>.

<20> Жестков В.С. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): Учебное пособие. М., 2002. С. 24 - 25.

Главным является принцип законности, поскольку именно он позволяет разграничить понятия "налоговое планирование" и "уклонение от уплаты налогов". В зарубежном праве отношение государства к налоговому планированию реализуется в концепциях уклонения от уплаты налога (tax evasion) и обхода (избежания) налога (tax avoidance). При этом уклонение от налогов (tax evasion) практически равнозначно незаконному налоговому планированию, в то время как избежание налогов (tax avoidance) правомерно.

В современной финансово-правовой и экономической науке выделяют определенные модели поведения налогоплательщика <21>, приведенные на схеме.

<21> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 574.

Модели поведения налогоплательщика

Кроме того, заслуживает внимания классификация налогового планирования, предложенная Тихоновым Д.Ю.: 1)

классическое налоговое планирование; 2)

оптимизационное налоговое планирование; 3)

противозаконное налоговое планирование <22>.

<22> Тихонов Д.Н., Липник Л.Г. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М., 2004. С. 77 - 78.

Однако следует отметить, что не всегда граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов столь очевидна. В этом и скрывается одна из опасностей, подстерегающих налогоплательщиков, которые используют методы налогового планирования для снижения налоговых платежей, не имея должного опыта и квалификации в этой области.