18.1 Учет налога на прибыль

Начисление налога на прибыль в течение отчетного года обычно отражалось на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» с кредитованием счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается.

Аналитический учет по счету 99 организуется таким образом, чтобы обеспечить составление отчета с прибылях и убытках,

В связи с реформированием налоговой системы происходят изменения в порядке исчисления и в учете расчетов налога на прибыль. Прибыль для российских предприятий представляет полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, связанных с производством и реализацией. Следует иметь в виду, что понятия как доходов, так и расходов с точки зрения налогооого законодательства существенно отличаются от аналогичных категорий, предусмотренных правилами бухгалтерского учета.Не одинаковы также сроки эксплуатации основных средств, а также период действия нематериальных активов, состав доходов и расходов предприятия и др.

Принципиальные различия между аналогичными экономическими категориями обусловили необходимость ведения отдельного налогового аналитического учета. Регистры этого учета имеют специальные формы на бумажных носителях, и электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются в приложениях к учетной политике организации для целен налогообложения.

С 1 января 2003 г. вступило в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (Приказ Минфина РФ от 19.1 L02 № 114н}. Оно распространяется на всех плательщиков налога на прибыль, кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений, Субъекты малого предпринимательства имеют право самостоятельно решать вопрос, применять или не применять данное ПБУ.

За основу разработки ПБУ 18/02 был взят международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) № 12- Основной его принцип — отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий с целью получения более прозрачной, полной и достоверной информации об экономическом состоянии организации.

Налоговые последствия могут более прозрачно раскрыть для пользователей бухгалтерской отчетности экономическое состояние организации через отражение в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов.

Допустим, что организация раньше отражала и бухгалтерском учете и отчетности только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, или сумму излишне уплаченного и (ил и) взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основной принцип российского и международного бухгалтерского учета — отражать факты хозяйственной деятельности согласно временной определенности.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерациии.

ПБУ 18/02, описывая процедурные вопросы отражения и бухгалтерском учете отложенных налогов, концептуально изменило формирование и отражение сумм налога на прибыль организации, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период.

В соответствии с нормами ПБУ 18/02 в каждом отчетном периоде изначально будет определяться сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаться в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем будут исчисляться и отражаться суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

Несмотря на большое количество определений, которые вошли в ПБУ 18/02 (количество их вызвано прежде всего тем, что ни в одном законодательном акте не оказалось аналогичных по своему понятийному смыслу определений), основополагающим понятием является понятие условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

Под условным расходом {доходом) по налогу на прибыль для целей ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Пример, Прибыль организации за 2003 г.

200 000 руб. х 24%/100 = 4S 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо произвести запись:

Дебет 99, Кредит 68 — 48 000 руб. — начислен условный расход по налогу на прибыль.

Понятно, что уплата любого налога означает для организации расход, т. е. уменьшение экономических выгод в результате выбытия денежных средств из организации, а его неуплата вследствие образовавшегося убытка в результате хозяйственной деятельности— экономическую выгоду организации в виде неотчислеииых денежных средств в отчетном периоде или уменьшение уплаты налога в бюджет на сумму убытка в будущих отчетных периодах.

В качестве альтернативы МСФО Ns 12 ПБУ 18/02 определило понятие расхода (дохода) гхо налогу на прибыль как «условное* по ряду причин.

Данный вид расходов (доходов) не попадает ни под одну из категорий, перечисленных в ПБУ 10/99 (ПБУ 9/99). Необходимо было указать на его условность, так как при сегодняшнем расхождении правил бухгалтерского учета и налогообложения, особенно с вводом в действие главы 25 части второй НК РФ, вероятность того, что сумма налога, определенная от бухгалтерской прибыли, будет равняться сумме налога, исчисленной от налоговой базы по налогу на прибыль и отчисленной в бюджет, практически сведена к нулю.

В результате существования множественных различий между правилами признания доходов и расходов в бухгалтерском учете И налогообложении по налогу на прибыль между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью появляется, как правило, большая разница.

Если эту разницу проанализировать по характеру, времени появления и действия ее Б отчетный период на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, то получается, что эту большую разницу можно разделить, как это указано в п. 3 ПБУ 18/02, на постоянные и временные разницы»

Постоянные разницы„ Исходя из п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы или расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Данное определение распространяется практически на все случаи различий шжду бухгалтерским и налоговым законодательством.

Постоянные разницы возникают в результате:

? превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; ?

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг): в сумме стоимости имущества и расходов, связанных с этой передачей; ?

непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгал*- терском балансе у передающей стороны; ?

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Рос- с и tic кой Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как н отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Возникновение постоянных разниц связано с несовпадением самого факта признания дохода или расхода либо его оценки признания в бухгалтерском учете или налогообложении по налогу на прибыль, а также с тем, что постоянная разница связана только с одним отчетным периодом и «постоянно» не оказывает влияния на формирование бухгалтерекой прибыли или исчисление налоговой базы других отчетных периодов.

Постоянные разницы на основании п. 6 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница).

Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, величина которого определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату Постоянная разница отражается в бухгалтерском учете на счете прибылей И убытков в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Временные разницы, Основная задача учета расчетов по налогу на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие обязательства. Для решения данной задачи применяется механизм отложенных налогов в соответствии с ПБУ 18/02, Эффективность данного метода связана с тем, что учет отложенных налогов ведется только по тем операциям, для которых различаются правила признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Источником отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств являются временные разницы, появляющиеся между бухгалтерской и налоговой прибылью из-зи различий правил признания доходов и расходов отчетного периода в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве. Под временными разницами на основании п. 8 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате- ?

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; ?

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признання процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения- по кассовому методу; ?

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль; ?

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; ?

применении разных способов оценки незавершенного производства (готовой продукции) в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве; ?

признания определенных расходов (за сертификацию, лицензии, компьютерные программы и т, д,) в бухгалтерском учете о качестве расходов будущих периодов, а в налоговом законодательстве в составе внереализационных расходов отчетного периода; ?

прочих аналогичных различий.

Отложенный налоговый актив отражается бухгалтерской записью;

Дебет 09 Кредит 68,'

а начисление отложенного налогового обязательства —

Дебет 68 Кредит 77,

Погашение отложенного налогового обязательства фиксируется проводкой:

Дебет 77 Кредит 68.

В соответствии с п. 23 ПБУ 18/2 и Приказом Минфина РФ от 07.05.03 № 38 изменяется отражение в балансе внеоборотных активов и финансовых результатов в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках*10.

18.2. Расчеты по налогу на добавленную стоимость

Операции по НДС регламентируются главой 21 НК РФ, части второй, угиерждениой 5 августа 2000 г. № 117 ФЗ. НДС представляет один из косвенных налогов, уплачиваемых населением.

Организация-плательщик подлежит обязательной регистрации в налоговом органе по месту своего нахождения и по месту каждого ее обособленного подразделения. Объектом налогообложения признаются следующие операции. 1.

Реализация тонарои (работ, услуг) на территории Российской федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). 2.

Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету* при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления. 3.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. 4.

Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур^ книги покупок и книги продаж.

Суммы налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченная им при пвозе товаров на таможенную территорию РФ, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций в случае использования указанных товаров при: ?

производстве и(или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению; ?

производстве и(или) передаче товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд, признаются объектом налогообложения, но не подлежат налогообложению; ?

реализации товаров, местом продажи которых не признается территория РФ.

, Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности а также товаров, приобретаемых для перепродажи.

Операции по начислению и уплате НДС отражаются следующими записями:

Г Фиксируется НДС по оплаченным материально-производственным запасам

Дебет 19 Кредит 60 2.

Отгружен товар покупателю, в стоимость которого включен НДС Дебет 62 Кредит 90 3.

Удержан налог с реализованных товаров Дебет 90, субсчет 3 «НДС» Кредит 68 4.

Отражена зачтенная сумма НДС Дебет 68 Кредит 19 5.

Перечислен налог в бюджет

Дебет 68 Кредит 51