Налогообложение отпускных Налог на прибыль

В п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ сказано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. Они уменьшают налогооблагаемый доход организации. Причем это относится к оплате как основных отпусков, так и дополнительных.

Однако в отношении дополнительного отпуска нужно сделать оговорку. Мы уже отмечали, что организация вправе сама установить своим сотрудникам дополнительные отпуска - сверх норм, предусмотренных законодательством РФ. Однако суммы сверхнормативных отпускных предприятие не может учесть при расчете налога на прибыль. Такое требование содержится в п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Момент включения отпускных в расходы зависит от того, каким методом организация определяет доходы и расходы. Если используется метод начисления, то расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Если отпуск попадает на разные месяцы, то отпускные будут включаться в расходы этих месяцев в той доле, которая на них приходится. Например, если отпускные рассчитаны для целей бухгалтерского учета и выплачены в октябре, а отпуск полностью предоставлен в ноябре, то отпускные включаются в расходы ноября. Если часть отпуска приходится на ноябрь, а часть - на декабрь, то сумма отпускных, относящаяся к ноябрю, включается в расходы ноября, а часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, попадающие на декабрь, включается в расходы декабря. Так сказано в Письме УМНС России по г. Москве от 27 января 2004 г. N 26-12/05495.

Если налогоплательщик использует кассовый метод, то отпускные включаются в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денежных средств.

Резерв на оплату отпусков и вознаграждений можно создавать и в налоговом учете. В ст. 324.1 Налогового кодекса РФ сказано, что в учетной политике организация должна зафиксировать способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений.

Сначала рассчитывают ежемесячный процент отчислений. Его находят делением предполагаемой суммы отпускных на предполагаемый фонд оплаты труда. А

ежемесячные отчисления определяют так: зарплату текущего месяца умножают на процент ежемесячных отчислений.

Если в конце года резерв не использован, возникает вопрос: можно ли его перенести на следующий год? С одной стороны, в п. 3 ст. 324.1 сказано: "Недоиспользованные... суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода". С другой стороны, в п. 5 этой же статьи говорится, что остатки учитываются в составе внереализационных доходов, лишь если организация сочтет нецелесообразным формировать резерв на следующий год. Налицо противоречие. Однако Минфин России в Письме от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26 разъяснил, что неиспользованный в текущем году резерв можно перенести на следующий период.

Единственное условие: предприятие должно предусмотреть создание нового резерва в учетной политике на следующий год. С мнением сотрудников финансового ведомства согласны и налоговики. Так, УМНС России по Московской области высказало аналогичную точку зрения в Письме от 6 апреля 2004 г. N 04-27/06365. Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в Письмах от 28.12.2005 N 03-0304/1/461, от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158, от 12.04.2004 N 04-02-05/1/26 и от 19.05.2003 N 04-02-05/3/50.

Исходя из вышеизложенного затраты на приобретение земли не относятся к материальным расходам и не учитываются в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 подтверждена позиция налоговых органов, что стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, по мнению ВАС РФ, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает налогоплательщика возможности уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Такой же вывод сделан и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.08.2006 N А65-11934/2005-СА2-11, а в Постановлениях ФАС Уральского округа от 10.11.2005 N Ф09-756/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2004 N А13-6123/04-21 суды указали, что расходы, связанные с приобретением земельных участков, учитываются для целей налогообложения, но в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, то есть при их реализации.