6.2. Отражение жизненного цикла материалов

Как отмечалось выше, материалы являются основой для изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг. Это ткани, металл, дерево, мука, сахар, хлопок и т.п.

Их учет ведется на соответствующих субсчетах счета 10 "Материалы", разграничивающих предметы по отдельным видам:

сырье;

основные и вспомогательные материалы;

топливо и горючее;

покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

тару и тарные материалы;

строительные материалы;

запасные части для текущего ремонта основных средств;

возвратные материалы;

инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Сырье и основные материалы - это предметы, непосредственно участвующие в производстве продукции, и составляющие ее основу.

Вспомогательные материалы - это предметы, которые придают сырью, основным материалам и готовой продукции соответствующее качество.

Топливо - это горючие вещества, дающие тепло и являющиеся источниками энергии.

Горючее - это топливо для двигателей.

Покупные полуфабрикаты - это сырье и материалы, которые прошли предварительную обработку на других предприятиях.

Комплектующие изделия - это объекты, изготовленные по отдельным заказам организации другими предприятиями и предназначенные для оснащения выпускаемой продукции.

Тара и тарные материалы - это предметы, используемые для постоянного хранения материальных ценностей на складах, а также для их перемещения по предприятию и отправки покупателю.

Строительные материалы (цемент, кирпич, стекло, керамика, асбест и др.) - это специализированные предметы труда, применяемые предприятиями-застройщиками в процессе строительных и монтажных работ для изготовления строительных деталей, возведения и отделки конструкций, а также частей зданий и сооружений.

Запасные части - это предметы труда, используемые в процессе производства для замены и ремонта износившихся деталей и узлов основных средств.

Возвратные материалы - это сэкономленные остатки основных и вспомогательных материалов, топлива, тарных материалов и запасные части, пригодные для повторного применения по основному назначению или в качестве вспомогательных средств.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это предметы, участвующие в производственном процессе в качестве орудий труда, хозяйственного инвентаря или средств защиты персонала, имеющие срок службы (полезного использования) менее 12-ти месяцев. В их состав обычно входят:

1) инструменты и приспособления общего и специального назначения;

2) сменное оборудование и технологическая тара многократного производственного использования;

3) производственный и хозяйственный инвентарь;

4) специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления;

5) постельные принадлежности;

6) временные (нетитульные) сооружения, затраты по возведению которых включаются в себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов.

Выделение такого количества субсчетов для ведения бухгалтерского учета материалов связано со спецификой хозяйственных операций по поступлению, хранению, использованию и налогообложению различных их видов. Эта специфика проявляется по-разному и в отдельных отраслях экономики (например: в строительстве, торговле и т.п.). Особое внимание следует уделять горючему, таре, инвентарю и сырью, передаваемому на переработку в другие организации.

В начале отчетного года бухгалтерия открывает у себя соответствующие карточки складского учета, регистрирует их в специальном журнале и передает под расписку кладовщикам (материально-ответственным лицам).

Жизненный цикл материалов состоит в их приемке на учет, хранении и отпуске в производство или на реализацию.

Поступление материалов на предприятие может происходить разными способами. Наиболее распространенным является их приобретение по договорам купли-продажи непосредственно у поставщиков или в оптовых магазинах при помощи подотчетных лиц.

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - отражена стоимость материалов без НДС;

Д 19-3 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 76 - К 51 - оплачены транспортные расходы;

Д 10 - К 76 - отражена сумма транспортных расходов без НДС;

Д 19-3 - К 76 - учтена сумма НДС по транспортным расходам;

Д 68 - К 19-3 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма оплаченного НДС,

где: счет 10 "Материалы", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Д 71 - К 50 - выдана сумма подотчетному лицу для покупки материалов;

Д 10 - К 71 - отражена стоимость материалов без НДС;

Д 19-3 - К 71 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 10 - К 71 - отражена сумма транспортных расходов без НДС;

Д 19-3 - К 71 - учтена сумма НДС по транспортным расходам;

Д 68 - К 19-3 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма оплаченного НДС,

где: счет 10 "Материалы", субсчет 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", счет 50 "Касса", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Подотчетными лицами являются сотрудники предприятия, которые по приказу руководства имеют право получать денежные средства на покупку материальных ценностей для целей производства и хозяйственных нужд. Если материалы приобретаются в оптовом магазине через подотчетное лицо, то следует иметь в виду, что расчеты наличными деньгами законодательно ограничены: ежедневно по одной сделке можно оплачивать не более 60 тыс. руб.

Следует обратить внимание на два важных момента, присутствующих при оформлении проводок по приобретению материалов.

Если в учетной политике предприятия установлено правило выделения ТЗР, то для их учета применяется либо отдельный субсчет счета 10 "Материалы", либо счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В этом случае совокупность проводок по закупке материалов будет выглядеть, например, следующим образом:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - отражена стоимость материалов без НДС;

Д 19-3 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 76 - К 51 - оплачены транспортные расходы;

Д 15 - К 76 - отражена сумма транспортных расходов без НДС;

Д 19-4 - К 76 - учтена сумма НДС по транспортным расходам;

Д 68 - К 19-3 - предъявлена к зачету сумма оплаченного НДС по материалам;

Д 68 - К 19-4 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма оплаченного НДС по ТЗР,

где: 19-4 "Налог на добавленную стоимость по транспортным услугам".

Приемка материалов, поступающих по договору купли-продажи, осуществляется по накладной. В ряде случаев она происходит вне предприятия, например на станции железной дороги. Тогда она проводится по акту приемки уполномоченным представителем предприятия, имеющим при себе доверенность. При обнаружении нарушения пломбы на вагоне он должен вызвать представителя поставщика. В случае если тот не прибудет в течение трех суток, приемка может быть осуществлена с участием третьей стороны (например, представителя органов внутренних дел). Выявленная недостача отмечается в акте приемки, который служит основанием для предъявления претензии поставщику.

Пусть, например, поставщику оплачено за материал 3000 руб. Согласно отгрузочным документам на железнодорожной станции в вагоне должен находиться материал на эту же сумму - 3000 руб.

При вскрытии вагона в присутствии представителя поставщика установлено наличие материала на сумму 2400 руб. На основании акта, подписанного представителем поставщика, предприятие имеет право выставить претензию на сумму 600 руб. В бухгалтерском учете будет записано:

Д 60 - К 51 3 000 - оплачено поставщику;

Д 10 - К 60 2 000 - отражена учетная стоимость материала без НДС;

Д 19 - К 60 400 - учтен НДС по полученному материалу;

Д 76 - К 60 600 - отражена сумма претензии (с НДС) (на счете 76 должен быть открыт субсчет "Расчеты по претензиям").

Претензия может быть удовлетворена двумя способами:

путем дополнительной поставки:

Д 10 - К 76 500 - отражена недопоставленная часть материала (без НДС);

Д 19 - К 76 100 - учтена сумма НДС по недопоставленной части материала;

- путем возврата части денежных средств:

Д 51 - К 76 600 - отражен возврат от поставщика части денежных средств.

Если материалы получены безвозмездно, то в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Д 10 - К 91 - доходы в размере оценочной стоимости материалов,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Безвозмездно полученные ценности являются доходами предприятия.

Материалы могут поступить на склад предприятия при разборке ликвидированных основных средств. Пусть, например, списан по акту объект основных средств балансовой стоимости 32 тыс. руб., полностью исчерпавший срок полезного использования: сумма его амортизации составляет 32 тыс. руб.

При разборке данного основного средства начислена заработная плата работникам в размере 1000 руб. Отчисления от нее в социальные фонды составили 356 руб. В результате разборки оприходовано вспомогательных материалов на сумму 1800 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д 02 - К 01 32 000 - списана сумма накопленной амортизации основного средства;

Д 91 - К 70 1 000 - начислена заработная плата при разборке;

Д 91 - К 69 356 - отражены отчисления в социальные фонды;

Д 10 - К 91 1 800 - оприходованы материалы при разборке основного средства,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если проанализировать суммы доходов и расходов на счете 91 в представленном примере, то видно, что за счет извлечения из основного средства определенного количества материалов у предприятия появилась прибыль в размере 1800 руб. - 1356 руб. = 444 руб.

Материалы могут быть изготовлены на собственном производстве. Предположим, что в этом процессе использованы приобретенные материалы (счет 10 "Материалы") и собственная готовая продукция (счет 43 "Готовая продукция"). Кроме того, была начислена заработная плата работникам (счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"), изготавливающим материалы, и сделаны отчисления в социальные фонды (счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"). Тогда в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Д 23 - К 10, 43, 69, 70 - отражены расходы по изготовлению материалов;

Д 10 - К 23 - материалы собственного изготовления оприходованы на склад,

где: счет 23 "Вспомогательные производства".

Важным этапом жизненного цикла материалов является период их хранения. В бухгалтерском учете он характеризуется двумя моментами: регулярной инвентаризацией и затратами на хранение. Инвентаризация будет рассмотрена позже (см. п.6.6). Затраты на хранение относятся к общепроизводственным расходам (для предприятий, осуществляющих производственную деятельность - счет 25 "Общепроизводственные расходы") и издержкам обращения (для предприятий, занимающихся торговлей - счет 44 "Расходы на продажу").

Движение материалов заключается в их поступлении на нужды производства или на коммерческие расходы (с одновременным выбытием) или выбытии при реализации их на сторону, безвозмездной передаче или передаче в виде вклада в уставные капиталы других предприятий.

Отпуск материалов на производственные нужды может быть оформлен в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д 20 - К 10 - отпущено на изготовление продукции и ремонт основных средств;

Д 23 - К 10 - передано на нужды вспомогательного производства;

Д 25 - К 10 - выделено на общепроизводственные нужды;

Д 26 - К 10 - использовано на общехозяйственные цели;

Д 28 - К 10 - направлено на исправление брака;

Д 44 - К 10 - отпущено на коммерческие цели промышленных предприятий и издержки обращения торговых организаций,

где: счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 28 "Брак в производстве", счет 44 "Расходы на продажу".

Поскольку на предприятие поступают различные партии материалов с разными ценами и различными суммами, включаемыми в транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), то упомянутым выше Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 5/01 при отпуске материалов в производство предлагается использовать для оценки себестоимости списываемых материалов 4 метода:

1) по себестоимости единицы запаса;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод себестоимости единицы запаса (метод сплошной идентификации) заключается в том, что учет ведется по каждой единице хранения материалов. Он является достаточно сложным и запутанным. Внедрение в практику бухгалтерского и складского учета автоматизированных систем с применением способов нанесения на товарную продукцию специальных штриховых кодов существенно облегчает решение этой проблемы. Штриховой код - это информация о материальной ценности, представляемая в виде черных полос на белом фоне. Обычно этот код наносится на наклейки из специальной бумаги и приклеивается к упаковке. Специальные аппараты считывают его и заносят в автоматизированную систему, после чего следить за ним не представляет большого труда

Метод ФИФО (first-in, first-out) характеризуется обозначением "первый пришел - первый ушел". Т.е. при передаче материала в производство в учете списывают партию, пришедшую раньше всех. (Реально эту партию на складе не ищут, а берут любую.)

Метод ЛИФО (lаst-in, first-out) описывается следующим выражением: "последний пришел - первый ушел". Т.е. при передаче материала в производство в учет списывают партию, пришедшую последней.

Метод средней оценки состоит в том, что при приемке любой партии материала проводится определение средней учетной стоимости по всем партиям. По этой средней оценке и списывается каждая партия в момент ее передачи в производство.

Для малых предприятий метод средней оценки часто используется в сочетании с методом инвентаризации остатков. Комбинация выражается в том, что списание материалов осуществляется в конце месяца или квартала по результатам проведения инвентаризации на сладах и установления фактических остатков материалов. Имея цифры предыдущей инвентаризации (остатки на начало периода), документы по поступлению материалов и результаты инвентаризации в конце периода (остатки на конец периода), легко определить расход материалов.

Если транспортно-заготовительные расходы учитываются отдельно от стоимости материалов, то их долю, которая должна быть списана одновременно с партией материала, направленной на производственные или иные цели, можно определить исходя из процентного отношения (см. табл.6.1, в которой использованы условные цифры).

Таблица 6.1. Определение суммы ТЗР, списываемой

вместе с партией материала

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|              Показатель               |Стоимость мате-|Сумма ТЗР, руб.|

|                                       |риалов, руб.   |               |

|———————————————————————————————————————|———————————————|———————————————|

|          1                            |      2        |     3         |

|———————————————————————————————————————|———————————————|———————————————|

|1. Остаток на начало периода           |   12 340      |    1140       |

|———————————————————————————————————————|———————————————|———————————————|

|2. Поступило за период                 |    9 260      |    912        |

|———————————————————————————————————————|———————————————|———————————————|

|3. Итого                               |   21 600      |   2 052       |

|———————————————————————————————————————|———————————————|———————————————|

|4. Проценты                            |    100%       |    9,5%       |

|———————————————————————————————————————|———————————————|———————————————|

|5. Отпущено в производство             |   13 579      |    1290       |

|———————————————————————————————————————|———————————————|———————————————|

|6. Остаток на конец периода            |    8 021      |    762        |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Процентное соотношение стоимости ТЗР и материалов в табл.6.1. вычисляется следующим образом. К остаткам материалов и ТЗР на начало периода прибавляются суммы поступлений согласно первичным документам. Затем берется процентное соотношение итоговых сумм, в котором за 100% принимается стоимость материалов. Если известна стоимость отпущенного материала, то по показателю процентов вычисляется сумма ТЗР. Затем определяются размеры остатков на конец периода, которые автоматически становятся остатками на начало следующего периода.

Материалы могут быть утрачены со склада в связи со стихийным бедствием. В этом случае должен быть составлен соответствующий акт. В бухгалтерском учете делаются записи, зависящие от того, был ли списан НДС по приобретенным материалам или нет. Если материалы еще не были оплачены и НДС не списан, то делаются проводки:

Д 99 - К 10 - списана на убытки учетная стоимость материалов без НДС;

Д 99 - К 19-3 - списана на убытки сумма НДС по приобретенным материалам,

где: счет 99 "Прибыли и убытки".

Бухгалтерский учет допускает прямое списание на убытки суммы материалов (с НДС), утраченных в результате стихийного бедствия. Однако для точной оценки величины полученного убытка в большинстве случаев требуется инвентаризация, поэтому возможен вариант учета с использованием промежуточного счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей":

Д 94 - К 10 - отражена в качестве потерь учетная стоимость материалов без НДС;

Д 94 - К 19-3 - учтена в качестве потерь сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 99 - К 94 - списана на убытки сумма потерь материалов с НДС.

Если материалы оплачены и НДС списан на зачет с бюджетом, то его надо восстановить в балансовой стоимости и затем оплатить, а сумму восстановленной балансовой стоимости списать на потери:

Д 10 - К 68 - восстановлена сумма НДС, списанная на зачет с бюджетом;

Д 99 - К 10 - отражена полная сумма потерь (стоимость материалов с НДС);

Д 68 - К 51 - уплачена в бюджет сумма восстановленного НДС.

Данный вариант может быть отображен другими аналогичными по экономическому смыслу проводками:

  ———————————————————

|  Д 68 -  К 19-3   |- сторнирована сумма НДС, зачтенная с бюджетом;

  ———————————————————

Д 99 - К 10 - списана на убытки балансовая стоимость материалов без НДС;

Д 99 - К 19-3 - списана на убытки сумма восстановленного НДС;

Д 68 - К 51 - уплачена в бюджет сумма восстановленного НДС.

Понятие "сторно" или "красное сторно" в бухгалтерском учете означает исправительную проводку, т.е. такую проводку, в которой сумма имеет отрицательную величину. "Красное сторно" - это конкретное воплощение такой проводки при ведении бухгалтерского учета вручную: она записывается красным карандашом или красными чернилами.

Реализация излишков материалов на сторону отражается в бухгалтерском учете с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы" с начислением НДС и последующим определением финансового результата от продажи, как сальдо операционных доходов и расходов.

Рассмотрим пример: пусть реализуются на сторону материалы балансовой стоимостью 7 тыс. руб. по договорной цене 12 тыс. руб.

Для приведения материалов в предпродажное состояние выполнена их подработка, при которой начислена оплата труда работникам в размере 1 тыс. руб. и сделаны отчисления в социальные фонды в размере 356 руб. Тогда в бухгалтерском учете будут зафиксированы следующие проводки:

Д 44 - К 70 1 000 - начислена зарплата персоналу, участвовавшему в подработке;

Д 44 - К 69 356 - учтены отчисления в социальные фонды от начисленной зарплаты;

Д 91 - К 10 7 000 - списана балансовая стоимость материалов;

Д 62 - К 91 12 000 - предъявлен счет покупателю на сумму договорной цены;

Д 91 - К 68 2 000 - начислен НДС по реализуемым материалам;

Д 91 - К 44 1 356 - списаны расходы по доработке материалов;

Д 91 - К 99 1 644 - отражена прибыль от реализации материалов;

Д 51 - К 62 12 000 - поступила на расчетный счет выручка от реализации,

где: счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Отражение процесса продажи материалов очень схоже с отражением механизма реализации готовой продукции, который будет подробно изложен в главе 9. Он заключается в том, что на счете 91 "Прочие доходы и расходы" сопоставляются: предполагаемая сумма выручки (договорная цена) со стоимостью материалов, суммой коммерческих расходов и с НДС, который необходимо будет перечислить в бюджет. Если выручка больше, чем стоимость материалов, коммерческих расходов и НДС, то получится прибыль от их продажи, если меньше, то получится убыток. НДС при реализации определяется по ставке 10% или 20% от договорной цены без НДС, в зависимости от вида материалов.

В настоящее время законодательство не требует специального подведения итогов от продажи материалов, поскольку на счете 91 собираются доходы и расходы от многих операций, о чем будет рассказано в последующих главах. Однако для конкретной организации представляет интерес иметь подробную информацию о степени прибыльности отдельных хозяйственных операций и действий, поэтому при подведении ежемесячных итогов целесообразно определять финансовый результат и от реализации прочих активов, в частности, материалов. При подведении итогов счет 91 должен закрыться (его конечное сальдо должно быть равно нулю). Механизм подведения итогов показан на схеме счета 91 ниже.

91 "Прочие доходы и расходы"

       —————————————————————————————————————————————————————

                 Дебет          |          Кредит

       —————————————————————————|———————————————————————————

                                |

       —————————————————————————|

        Балансовая     стоимость|Выручка от реализации  12

        материалов              |000 руб.

        7 000 руб.              |

       —————————————————————————|

        Коммерческие     расходы|

        1 356 руб.              |

       —————————————————————————|

        НДС по реализуемым мате-|

        риалам                  |

        2 000 руб.              |

       —————————————————————————|

        Прибыль?                |Убыток?

        1 644 руб.              |

       —————————————————————————|

                                |

При этом счет 91 может иметь ряд соответствующих субсчетов, учитывающих конкретные элементы прочих доходов и расходов, например: 91-1 "Прочие доходы", 91-2 "Прочие расходы", 91-3 "НДС от реализации прочих активов", 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". В состав прочих доходов войдет выручка от реализации, а в состав прочих расходов - балансовая стоимость материалов, коммерческие расходы (затраты на подработку) и НДС. Их разница определяет финансовый результат, которым в конкретном случае является прибыль.

Балансовая стоимость отдельных материалов может в какой-то момент стать ниже их рыночной цены, что исказит финансовые показатели предприятия. Для таких материалов следует создать в конце отчетного периода резерв, который отражается на бухгалтерском счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". При наступлении нового отчетного периода этот резерв списывается. Таким образом, в конце отчетного периода в балансе стоимость материалов будет представлена двумя цифрами (на счете 10 и на счете 14), а в начале следующего - только одной. Эти операции в бухгалтерском учете формируются следующим образом:

Д 14 - К 91 - в конце периода сформирован резерв под снижение стоимости материалов;

Д 91 - К 14 - в начале следующего периода списана величина резерва,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" применяется для корректировки балансовой стоимости и других оборотных активов предприятия: готовой продукции, незавершенного производства и товаров.