3.1. Методологическая конвергенция

Под методологической конвергенцией в диссертационной работе будем

понимать процесс сближения концептуальных основ систем учета (основопола- гающих принципов учета). Методологическая конвергенция проходит успешно, и нашла свое отражение в нормативных документах РФ в виде допущений, ка­чественных характеристик и ограничений.

альных принципах бухгалтерского учета. Международные стандарты учета представляют собой свод рекомендаций ведения учета и изначально не предна­значены для регулирования учета и отчетности в отдельных странах. Россий­ская финансовая отчетность в настоящее время мало отличается по структуре от отчетности, предписываемой международными стандартами. Тем не менее,

ее содержание по-прежнему значительно различается с содержанием финансо­вой отчетности, составленной по МСФО. В основе таких различий лежит раз­нообразное понимание некоторых концептуальных принципов бухгалтерского

учета.

Основные принципы, качественные требования и методы учета в настоя­щее время получили отражение в следующих нормативных актах:

■ в Федеральном законе от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (да­лее Закон "О бухгалтерском учете");

■ в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно­сти в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России

от 29.07.98 № 34н;

■ в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Мин­фина РФ от 28.06.2000 № 60н;

■ в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н

■ в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденном При­казом Минфина России от 06.07.99 № 43н.

В отличие от международных стандартов, которые носят рекомендательный характер, все российские концептуальные положения зафиксированы в норма­тивных актах, то есть, обязательны к применению.

они характеризуют принципы организации учета и качественные параметры

учетной информации. Большинство принципов в системах ГААП США, МСФО

и РСБУ совпадают и являются эквивалентными как в отношении их названия,

так и в отношении их интерпретации. Многие принципы, такие как: умест­ность, надежность, сравнимость и другие, хотя и отсутствуют в официальных

нормативных актах и законодательных документах, тем не менее, приведены в

Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (Одобрена Ме­тодологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов России 29 декабря 1997) как необходимые требования. Тем не менее, имеются проблемы с использованием принципов бухгалтерского учета на практике. Данная проблема остается нерешенной до настоящего времени. Проведем более детальный сравнительный анализ принципов бухгалтерского учета.

Принцип хозяйствующей единицы является одним из важнейших в регу­лировании бухгалтерского учета. В России он зафиксирован в нормативных ак­тах как допущение имущественной обособленности. Следует заметить, что в некоторых странах более важным считается принцип соответствия доходов и

затрат - принцип начисления, согласно которому организация, использующая

для получения дохода актив, правом собственности на который она еще не об­

ладает, но намеревается обладать в ближайшем будущем (подписан договор), то актив принимается на баланс и отражается в финансовой отчетности органи­зации непосредственно в момент начала его использования. В российском уче­те допущение имущественной обособленности применяется достаточно жестко, и критерием для постановки на баланс является переход права собственности (на балансе отражаются только активы и обязательства хозяйствующего субъ­екта).

Принцип непрерывности деятельности в международной практике озна­чает, что предприятие функционирует, и у него не существует необходимости (банкротство) или намерения ликвидировать или существенно сократить свою деятельность[69].

нормативных актах как допущение непрерывности деятельности предприятия.

Принцип периодичности согласно МСФО означает, что бухгалтеры ис­числяют финансовые результаты по окончании установленных периодов, что обусловлено необходимостью своевременного представления информации и практической невозможностью и нецелесообразностью подведения хозяйст­венных итогов за весь период деятельности компании.

В отличие от некоторых стран, в которых сроки финансового года устанавли­ваются собранием акционеров, либо руководством компании, в России они чет­ко определены и совпадают с календарным годом (с 1 января по 31 декабря).

Наряду с годовой отчетностью обязательным по российскому законодательству

является представление квартальной отчетности.

Принцип начисления принят и используется в соответствии с МСФО. Дан­ный принцип означает, что бухгалтер регистрирует факты хозяйственной дея­тельности, оказывающие финансовое воздействие на организацию в том отчет­ном периоде, в котором эти факты имели место. При этом не имеет значения, когда организация получила или выплатила денежные средства. Общая идея принципа начисления хорошо знакома российским бухгалтерам. Именно с уче­та продаж "по отгрузке" началось практическое применение начисления в на­шей практике, что получило официальное определение как "допущение вре­менной определенности".

Принцип денежного измерителя закреплен в требованиях к ведению бух­галтерского учета, в соответствие с которыми бухгалтерский учет и оценка имущества и обязательств осуществляются в денежном выражении в рублях. В случае если по сделке не предусматриваются денежные расчеты (как, например, по договору мены), оценка всех фактов хозяйственной деятельности также ве­дется в денежном выражении. В российском учете имеются особенности при­менения денежного измерителя по сравнению с международной практикой.

Учет ведется только в валюте Российской Федерации. Для пересчета расчетов

между экономическими субъектами в РФ в настоящее время используется курс иностранной валюты.

Принцип осмотрительности (консерватизма) в соответствии с МСФО вы­деляется как фактор надежности финансовой информации. Принцип консерва­

тизма зафиксирован в российском законодательстве как требование осмотри­тельности. Он означает большую готовность к учету потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей. В международной практике этот принцип означа­ет отражение прибыли только после ее реального получения, а убытка - при

возможности его появления и выражается в создании резервов по рисковым для

хозяйствующего субъекта моментам, а также в оценке активов по наименьшей

из возможных стоимостей, а обязательств - по наибольшей [111].

Принцип полноты выделяется в МСФО как фактор надежности финансо­вой отчетности. Данная норма получила отражение в российском бухгалтер­ском учете в виде задачи предоставления полной и достоверной информации.

Финансовый отчет, составленный в соответствии с МСФО, может включать

значительное число корректировок и расшифровок статей баланса. Российская бухгалтерская отчетность включает расшифровки к формам отчетности, в кото­рых должна раскрываться дополнительная информация.

Принцип существенности вводит ограничения на информацию, отражае­мую в бухгалтерской отчетности. Существенность связывают также со значи­тельностью изменений оценок, с исправлением ошибок в отчетах прошлых пе­риодов или с различными способами отражения количественных данных. Эти

изменения и описания рассматриваются как существенные, если они достаточ­но велики или достаточно важны, чтобы влиять на решения пользователей фи­нансовых отчетов. Данное правило существенности применяется при раскры­тии показателей бухгалтерской отчетности. Необходимо отметить, что в соот­ветствии с международными нормами существенность рассматривается и как

качественная, а не только как количественная характеристика, и не всегда оп­ределяется в денежной оценке [69].

Принцип рациональности в российских нормативных актах зафиксирован как требование рациональности, и его применение поставлено в зависимость от условий хозяйственной деятельности и величины организации. Данный прин­цип является "противовесом" для принципа существенности, вместе они со­ставляют границы, в которых ведется финансовый учет. Иными словами, фи­нансовая информация ограничивается, с одной стороны, оценкой ее значимо­сти, а с другой, анализом затрат на ее получение.

Согласно международным стандартам принцип понятности финансовой информации является ее важнейшей характеристикой. Понятность финансовой отчетности в РФ гарантируется ее стандартным содержанием и форматом, ус­танавливаемым Минфином РФ для всех хозяйствующих субъектов.

В российских нормативных документах нашли отражение некоторые фак­торы принципа релевантности (уместности) - существенность и своевремен­ность. Другие составляющие данной нормы - ценность и обратная связь. Неким

аналогом принципа релевантности может служить принцип полноты.

Принцип своевременности подразумевает, что факты хозяйственной дея­тельности будут своевременно отражены в бухгалтерском учете, затем включе­ны в бухгалтерскую отчетность, и отчетность будет предоставлена в сроки, ко­гда она не теряет своей ценности для пользователя. Эти требования более жест­кие по сравнению с теми, которые установлены в других странах, и направлены

на актуальность информации [69].

Принцип сопоставимости предполагает способность информации слу­жить основой для достаточно надежного предсказания перспектив работы ор­ганизации. В российском учете данная норма находит отражение в требовании сопоставимости отчетных данных по периодам и стандартизированном наборе показателей финансовой отчетности, дающим возможность делать эффектив­ные прогнозы на основе прошлых данных.

Принцип обратной связи предполагает, что инвестор, проанализировав данные финансовой отчетности, может определить последствия своих инвести­ционных решений, вычислить отклонения и произвести корректировку. Данная норма не получила отражения в российском законодательстве по бухгалтер­скому учету.

Принцип надежности (достоверности) провозглашен в российском зако­нодательстве как задача бухгалтерского учета, то есть данное требование имеет самый высокий статус. Международные стандарты выделяют правдивое пред­ставление информации как отдельное требование.

В российском учете зафиксировано требование непротиворечивости, ко­торое может быть отнесено к данной международной норме. Оно содержит требование равенства показателей данных аналитического учета оборотам и ос­таткам счетов синтетического учета. В зарубежной практике требование непро­тиворечивости отдельно не выделено, оно является следствием принципов дос­товерности и полноты.

Принцип приоритета содержания перед формой. На этом принципе построе­ны все МСФО. Данная норма зафиксирована в российском законодательстве

как требование приоритета содержания перед формой, хотя реализация его на практике затруднена из-за сложившихся учетных традиций и отсутствия границ

применения данного принципа. Факты хозяйственной деятельности должны

учитываться исходя из их экономического содержания, а, не исходя из их юри­дической формы. Таким образом, при отражении факта хозяйственной деятель­ности в бухгалтерском учете, возможно, возникнет разрыв между экономиче­ской и юридической сущностью. Для юриспруденции, приоритетное значение имеют правовые особенности (права и обязательства), связанные с фактом хо­зяйственной жизни. С точки зрения экономики, в первую очередь, имеет значе­ние воздействие данного факта на финансовые результаты деятельности компа­нии. При ведении бухгалтерского учета нередко возникают ситуации, когда экономическая и юридическая сущность хозяйственной операции противоречат друг другу. Таким образом, формируя правила ведения бухгалтерского учета, необходимо определиться каким образом на практике будут отражаться факты хозяйственной жизни. С точки зрения экономики актив характеризуется как ре­сурс, контролируемый организацией, который способен приносить ей экономи­ческие выгоды. Наличие права собственности на него необязательно. Отсюда

активом компании признается имущество, взятое в аренду, так как оно прино­сит экономические выгоды аналогично другим активам, принадлежащих орга­низации. Таким образом, арендованное имущество может быть отражено на ба­лансе арендатора. Для юриспруденции, наоборот, основной характеристикой актива считается наличие у компании юридических прав на него. Таким обра­зом, только принадлежащее на праве собственности имущество может быть

признано активом, внезависимости от его возможностей приносить компании экономические выгоды, и должно быть отражено за балансом компании- арендатора. Поскольку имущество невозможно одновременно отражать на ба­лансе и за балансом компании, необходимо сделать выбор в пользу одной из вышеприведенных характеристик. Истоки этих сложностей стоит искать в ис­тории бухгалтерского учета. МСФО созданы на базе учений и традиций англо- американской школы учета, которая регулирует бухгалтерскую практику, при­влекая к этому профессиональное сообщество. Россия исторически относится к континентально-европейской школе, которой присуще законодательное регу­лирование бухгалтерского учета. Законодательные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в России, являются неотъемлемой частью общей системы права. Поэтому, находясь в общей системе права, нормативные документы по бухгалтерскому учету не мо­гут быть отделены от нее. Соответственно, методология бухгалтерского учета в России определена юридическим содержанием фактов хозяйственной жизни.

Очевидно, что информация, основанная на юридической форме экономиче­ских явлений, а не на экономической сущности, бесполезна при принятии инве­стиционных, кредитных решений и других решений о выделении ресурсов. По­этому понимание и использование принципа преобладания экономической сущ­ности над юридической формой на практике имеет очень важное значение.

В США на судебном уровне было принято решение о признании ответст­венности бухгалтера за неверные финансовые отчеты, несмотря на соблюдение принципов GAAP. В России подобная практика распространения не получила.

Принцип нейтральности (независимости). Нейтральность как качествен­ная характеристика, которой должна соответствовать бухгалтерская отчетность, впервые определена в ПБУ 4/99. Отчетность соответствует требованию ней­тральности, если она свободна от всевозможного влияния, которое повлечет ее

искажение.

Принцип проверяемости. Информация считается проверяемой, если мо­жет быть найдено доказательство ее подтверждения. Записи хозяйственных операций в бухгалтерском учете осуществляются на основании верно оформ­ленных первичных документов. Для проверки информации используется общее независимое мнение квалифицированных экспертов. Согласно Закону "О бух­галтерском учете" в состав бухгалтерской отчетности включается аудиторское заключение, которое направлено на подтверждение достоверности финансовой информации и ее соответствия законодательству.

Принцип сопоставимости (сравнимости) выделен в Законе "О бухгалтер­ском учете" как одна из целей законодательства о бухгалтерском учете, поэто­му данные в бухгалтерской отчетности приводятся минимум за два года. Дан­ной норме также соответствует составление квартальной отчетности нарас­тающим итогом с начала отчетного года.

Принцип постоянства (последовательности) предполагает последователь­ное применение учетных процедур (методик) во времени. В российском зако­нодательстве данная норма получила отражение в допущении последователь­ности применения учетной политики, зафиксированном в нескольких норма­тивных актах, включая Закон "О бухгалтерском учете". Устанавливается поря­

док изменения учетной политики только в тех случаях, когда имеются сущест­венные последствия для понимания информации пользователями. Для обеспе­чения сопоставимости бухгалтерской информации изменения в учетную поли­тику организации вносятся с начала финансового года.

Принцип баланса между различными требованиями к организации учет­ного процесса и качественными характеристиками учетной информации. Сле­дование одним принципам не должно явиться причиной для игнорирования других. В данном случае определяющую роль играет профессионализм и ин­туиция бухгалтера.

В мировой практике принципы и стандарты бухгалтерского учета разра­батываются и внедряются профессиональными объединениями. Они же осуще­ствляют общественный контроль за эффективностью практического примене­ния принятых норм.

Сравнительный анализ российских и международных норм позволяет

сделать вывод о том, что международные концептуальные принципы ведения

бухгалтерского учета и составления отчетности в том или ином виде получили свое развитие в российском бухгалтерском законодательстве. Но, к сожалению,

лишь часть из них применяется и оказывает активное влияние на учетный про­цесс и его результаты в виде финансовой отчетности (Приложение 2).

На практике выполнение всех требований и допущений в полном объеме не всегда возможно. Во-первых, это объясняется тем, что многие принципы вступают в противоречие друг с другом. Во-вторых, это обуславливается фор­мальным характером принятых принципов, которые, хотя и провозглашены, но

В связи с этим, нельзя говорить о том, что конвергенция на методологиче­ском уровне провалена. Большая часть основополагающих принципов бухгал­терского учета одобрена. Необходимо доработать значения некоторых из них, придать принципам приоритетный характер, что должно быть зафиксировано в нормативных источниках; утвердить единый документ, содержащий весь пере­чень принципов и их интерпретаций. Кроме того, важно обеспечить контроль

за использованием принципов в практической деятельности организаций.

ІІУ

3.2.