Управленческий учет и отчетность

В экономической литературе существует множество определений управленческого учета. В частности, он определяется как «подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации» [106].

Вместе с тем, пока еще недостаточно отработано понятие «управ­ленческая отчетность». Сложилась довольно парадоксальная ситуация. Существует бухгалтерский и управленческий учет. Это общеизвестно. Имеется масса литературы по этой проблематике. Однако, главной целью любого учета является именно обобщение данных, подготовка отчетности. Это смысл всего учета. А вот на тему отчетности существует крайне мало публикаций. В бухгалтерском учете это обычно комментарии к составле­нию официальной отчетности, форма которой закреплена в нормативных документах. В управленческом учете обычно это предельно краткое изло­жение частичных подходов и некоторых важных аспектов ее формирова­ния.

Одни авторы считают, что управленческая отчетность должна со­держать информацию о деятельности компании по всем направлениям и в различных разрезах [58]. Другие ограничивают это понятие сегментарной отчетностью [28]. В некоторых случаях ее считают частной внутренней отчетностью «... об условиях и результатах деятельности структурных подразделений предприятия, отдельных направлениях его деятельности, а также результатах деятельности по регионам» [106].

Управленческая отчетность, ио нашему мнению, является результа­

том, продуктом, некоторым итогом, выводом учета или процесса форми­рования информации о финансово-хозяйственной деятельности или ситуа­ции. Это представление информации с целью максимального облегчения и эффективности принятия управленческих решений. Отчетность - это ре­зультат формирования информации, ее контроля и анализа, это представ­ление информации ее пользователю.

Поскольку, совершенно очевидно, внутренняя управленческая от­четность является результатом не только учета, контроля, но и анализа, возникает вопрос соотнесения понятий управленческой отчетности и внут­ренней аналитической информации.

В экономической литературе существуют различные подходы к классификации потоков аналитической информации внутри кредитной ор­ганизации.

В частности, существует классификация потоков аналитической ин­формации внутри банка по уровням организационной структуры управле­ния. Так например, Е.Б.Ширинская [114], И.А.Клочков [58], В.А.Купчинский [69] рассматривают схемы иерархии внутренней отчетно­сти, разграничения потоков информации по уровням управления.

Первый уровень аналитики (режим on-line): первичная информация о совершенных операциях по всем сегментам бизнеса.

Второй уровень аналитики', информация об итогах операционного

дня.

Третий уровень аналитики: информация нарастающим итогом на ежедневной основе.

Четвертый уровень аналитики: специальная информация для руко­водства на ежедневной основе.

Пятый уровень аналитики: итоговая информация за отчетный пери­од.

Таким образом, управленческую отчетность, с точки зрения форми­рования информации по уровням управления можно, руководствуясь пре­

дыдущей классификацией, разделить на следующие группы:

- первичная отчетность, включающая информацию о совершении операций в реальном режиме времени;

- констатирующая отчетность по итогам операционного дня;

- результирующая отчетность нарастающим итогом на ежедневной основе;

- агрегированная отчетность для руководства на ежедневной основе;

- итоговая информация за отчетный период.

Практически невозможно связывать управленческую отчетность с конкретным уровнем управления, так как достаточно часто топ-менеджеры банка, ознакомившись с общими выводами итоговой информации, затем переходит к отчетности более детальной - «нижнего звена» и, при необхо­димости, знакомятся с первичной информацией.

Модели структуризации управленческой отчетности только по уров­ням управления, только по организационной структуре имеют ряд сущест­венных недостатков и в полной мере соответствуют управленческим по­требностям руководства.

В экономической литературе при определении понятия «отчетность» чаще всего подчеркивается ее ретроспективный характер. Отчетность ха­рактеризует то, что уже произошло: «отчетность - это система взаимосвя­занных показателей, характеризующих условия и результаты деятельности предприятия (хозяйствующего субъекта) или составляющих его элементов (областей бизнеса) за истекший период» [106].

Ряд авторов характеризует отчетность не только как итоги деятель­ности, но и как прогноз этой деятельности, «отчет, обращенный в буду­щее» [39].

С нашей точки зрения, прогнозная информация может содержаться в управленческой отчетности хотя бы для того, чтобы отслеживать степень

фактического приближения к целям, установленным прогнозом и коррек­тировки управленческих решений как в области прогнозирования, так из­менения фактической ситуации.

Основные принципы формирования управленческой отчетности яв­ляются важным компонентом ее формирования.

На первый взгляд, может показаться странным, что принципы фор­мирования бухгалтерской (финансовой) отчетности и управленческой от­четности во многом совпадают. Однако, этому есть довольно простое объ­яснение. Оба вида отчетности обслуживают процесс принятия решений пользователями информации. Различия состоят лишь в том, что эти реше­ния разные.

Принципы формирования управленческой отчетности во многом опираются на обшиє требования к финансовой отчетности МСФО [82].

В стандартах МСФО подчеркивается, что некоторые виды отчетно­сти являются одновременно и внешними и внутренними (управленчески­ми) отчетами.

В частности, это относится к стандарту 14, где речь идет о формиро­вании отчетности о сегментах бизнеса. Эта отчетность в значительной сте­пени базируется на данных управленческого учета, но одновременно явля­ется и частью бухгалтерского (финансового) учета.

К числу основных принципов подготовки управленческой отчетно­сти следует отнести:

- адресность отчетности;

- конфиденциальность информации;

- конкретность и понятность информации;

- своевременность формирования и представления;

- необходимость и достаточность объема информации и степени ее детализации;

- сопоставимость и сравнимость показателей;

- уместность и значимость информации.

Адресность отчетности предполагает такой подбор данных отчетно­сти, который удовлетворяет соответствующих пользователей для решения конкретных задач управления.

Информация управленческой отчетности, как и вообще управленче­ского учета является конфиденциальной и не подлежит разглашению третьим лицам, за исключением случаев, которые предусмотрены норма­тивными актами, правилами, либо раскрываются самим руководством.

Управленческая отчетность должна содержать конкретную инфор­мацию об объекте учета, либо ситуации или операциях представленную в виде, удобном для понимания и принятия решений.

Управленческая отчетность необходима только в том случае, если она подготовлена и представлена своевременно. Зачастую требование своевременности приводит к снижению точности данных, что требует на­лаживания специальных контрольных процедур.

Сложной проблемой при составлении отчетности считается обеспе­чение достаточности информации, ее компактности и в то же время де­тальности. Эти требования противоречат друг другу, что вынуждает искать оптимальный вариант.

Принцип сопоставимости и сравнимости показателей сложно реали­зовать при существенном изменении отчетности. Проблема сравнимости часто вызывается необходимостью пересчета цен, обеспечению единства методологии пересчета показателей и расчета влияния отдельных факто­ров на их изменение.

Уместность и значимость информации связана с характером и уров­нем существенности информации. В частности, пропуск информации мо­жет повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Суще­ственной зачастую является информация о факторах, повлиявших на ре­зультат деятельности.

Между бухгалтерской и управленческой отчетностью, безусловно, имеется значительное различие. Коротко это различие представлено в таб­

лице 1 и, на наш взгляд, не нуждается в дополнительных комментариях.

Таблица 1

Различия между бухгалтерской и управленческой отчетностью

В основу системы управленческого учета и отчетности банка необ­ходимо закладывать определенные методологические требования. К их числу, по нашему мнению, можно отнести следующие.

1. За каждым центром прибыли головного офиса банка необходимо закрепить перечень продуктов из единого реестра продуктов банка, объем­ные показатели и, соответственно, доходы/расходы, которые зависят непо­средственно от деятельности данного центра прибыли.

В реестре продуктов банка одним из основных параметров выделе­ния продукта должна быть укрупненная клиентская группа, на которую ориентировано предоставление данного продукта, в частности:

юридические лица,

VIP-клиенты, физические лица.

Так, группа продуктов, связанная с привлечением средств клиентов в депозиты, может делиться на следующие продуктовые линейки в зависи­мости от клиентской группы:

- срочное привлечение и привлечение средств до востребования юридических лиц,

- срочное привлечение и привлечение средств до востребования VIP-клиентов,

- срочное привлечение и привлечение средств до востребования физических лиц.

2. Каждый центр прибыли осуществляет финансовое планирование своей деятельности, основными результатами которого являются плано­вый управленческий баланс и плановый финансовый результат центра прибыли.

3. Для целей учета в финансовых результатах (плановых и фактиче­ских) центров прибыли банка стоимости привлеченных либо размещенных ресурсов необходимо использовать методологию трансфертного перерас­пределения ресурсов.

4. Для целей учета в финансовых результатах (плановых и фактиче­ских) центров прибыли банка общебанковских неоперационных расходов указанные расходы целесообразно распределять на центры прибыли в со­ответствии с методикой функционально-стоимостного анализа.

5. В ряде исключительных случаев, возникающих в результате осо­бенностей распределения функций и ответственности между центрами прибыли банка, имеет место совместная продажа одного банковского про­дукта несколькими центрами прибыли банка. Для учета в финансовых ре­зультатах каждого участвующего центра прибыли операционных дохо­дов/расходов от совместной продажи продукта такие центры прибыли должны заключать соглашения о перераспределении операционных дохо- дов/расходов.

6. Основными показателями эффективности деятельности центра прибыли банка должны являться:

- выполнение планов по объемам продаж продуктов, закрепленных за данным центром прибыли, оцениваемое путем сравнения пла­новых и фактических балансовых показателей, рассчитанных по данному центру прибыли;

- достижение плановых финансовых результатов, представленное в управленческом отчете о прибылях и убытках центра прибыли.

7. Сумма финансовых результатов центров прибыли банка должна быть равна финансовому результату банка в целом.

8. Расчет плановых и фактических процентных доходов/расходов (и, соответственно, трансфертных доходов/расходов) по центрам прибыли должен производиться методом начислений. Комиссионные дохо- ды/расходы, а также неоперационные расходы должны учитываться в фи­нансовом результате центра прибыли (плановом и фактическом) по кассо­вому методу.

9. В управленческом учете банковские операции необходимо отра­жать в соответствии с принципом преобладания экономического содержа­

ния операции над ее юридической формой.

10. Для обособленного учета финансовых результатов по банковским

операциям, решение по осуществлению которых принимают не самостоя­тельные структурные подразделения, а коллегиальные органы управления банком, в составе центров финансовой ответственности банка могут быть созданы следующие дополнительные центры прибыли:

Центр прибыли, осуществляющий управление инвестиционны­ми позициями банка в ценных бумагах и в иностранной валюте. Функции этого центра прибыли может выполнять Комитет по управлению активами и пассивами;

Центр прибыли, принимающий решение по корпоративным сделкам, т.е. по сделкам с нестандартными условиями, которые проводятся в интересах акционера банка либо для реализации долгосрочных стратегических задач банка. Функции этого цен­тра прибыли выполняет Правление банка.

1.2.